10.3. Облік витрат на науково-дослідні роботи за договорами
До складу бюджетних установ входять наукові установи, зокрема науково-дослідні інститути НАНУ, наукові інститути різної галузевої належності та рівня підпорядкування. Науково-дослідна діяльність являє собою специфічний вид виробництва, що має певні особливості. Загальні відмінності наукового виробництва такі:
невизначеність, імовірнісний характер майбутнього результату. Можна отримати як позитивний, так і негативний результат, що також є продуктом діяльності. Саме тому немає прямого зв’язку між витратами наукового виробництва й результатом: однакові витрати не забезпечують аналогічних результатів;
непередбачуваність досягнень, що пояснюється творчим характером наукової праці — доцільної діяльності людини з пізнання й теоретичної схематизації об’єктивних знань щодо дійсності;
нематеріальний характер наукової продукції, що дістає відображення в головній властивості результату — інформаційності. Зазначена властивість є похідною від інших характеристик результату — невідчужуваності, складності вимірювань. Утім, для забезпечення реалізації інформаційності результату нематеріальність продукції потребує її матеріального втілення на матеріальних носіях;
неповторність наукової продукції, яка пов’язана із самими характеристиками наукової праці. Вона полягає в отриманні внаслідок кожного окремого дослідження результату, який не має аналогів;
циклічність процесу наукового дослідження, яка пов’язана з етапами наукових досліджень. Цикли різняться часовими термінами, можуть бути досить тривалими, через що виникає розрив між початком роботи й отриманням результату;
цілісність продукції наукового виробництва, що полягає в наданні статусу продукції кінцевому, а не проміжним за циклами, результату;
продуктивність та високий рівень інтелектуальності продукції. Зазначена особливість пояснюється високим рівнем витрат праці в загальній структурі витрат наукового виробництва, при цьому в складі витрат праці переважає висококваліфікована праця наукових працівників;
специфічність предмета праці, яким у цьому разі виступає сума нагромаджених знань у відповідній галузі. На відміну від матеріального виробництва зазначені предмети праці не споживаються повністю, а використовуються, впливаючи на результат дослідження.
Науково-дослідну діяльність державних наукових закладів можна поділити на основну й допоміжну. Згідно зі статусом права власності зазначених установ основною вважається діяльність з виконання замовлень держави, що здійснюється за рахунок її коштів. Відповідно додаткова наукова діяльність пов’язана з виконанням науково-дослідних робіт за договорами із замовниками за рахунок коштів останніх.
На відміну від наукової діяльності за бюджетною тематикою остання адаптована в межах категоріального апарату матеріального виробництва. Зокрема, у практиці планування та обліку на відміну від поняття «видатки» використовують терміни «витрати» та «собівартість».
Діяльність з виконання НДР за договорами є окремою ділянкою облікового процесу бюджетних науково-дослідних установ, що має такі завдання:
облік і контроль виконання тематичного плану загалом і за окремими договорами;
формування своєчасної, повної та достовірної інформації про фактичні витрати на НДР;
обґрунтування розрахунків щодо собівартості НДР;
контроль за дотриманням планових показників собівартості та виявлення фінансових результатів за кожною темою;
контроль за здійсненням режиму економії та виявлення резервів зниження собівартості НДР.
Відносини науково-дослідних установ як виконавців та підприємств-замовників регулюються типовим договором на виробництво (передання) науково-технічної продукції. Предметом договору можуть бути науково-дослідні, проектні, конструкторські, технологічні роботи та послуги, які відповідають профілю наукової установи. Договір на проведення НДР розробляє й укладає планово-економічний відділ наукової установи на підставі складеного протоколу угоди на договірну ціну та погодженого із замовником технічного завдання. Типовий договір складається із шести розділів, які містять інформацію про вид робіт, термін їх здачі, зміст і терміни виконання основних етапів, місце виконання робіт, їх вартість та порядок оплати, порядок здавання та приймання робіт, відповідальність сторін за невиконання чи невідповідне виконання обов’язків, інші умови. До оформленої угоди, крім перелічених документів, додаються програма робіт, календарний план і кошторисні розрахунки.
Зміна договору здійснюється на підставі змін у затвердженому технічному завданні чи іншому вихідному документі. Договір може бути доповнений додатковою угодою, що відображає нові позиції сторін. Розірвання договору здійснюється винятково за взаємною угодою виконавця і замовника. Якщо взаємодомовленості щодо розірвання договору не досягнуто, спір між замовником і виконавцем вирішується на рівні арбітражного суду. У разі розірвання договору замовником НДР останній має відшкодувати вже понесені науковою установою фактичні витрати, а наукова установа, своєю чергоюу, має надати замовникові НДР звіт про виконаний обсяг робіт.
Замовник і виконавець несуть відповідальність за виконання обов’язків, передбачених окремим пунктом договору, а саме: у разі встановлення факту неналежної якості названих наукових робіт установа-виконавець має за рахунок власних коштів здійснити необхідні виправлення, усунути дефекти щодо техніко-економічних параметрів тощо, причому в терміни, встановлені замовником. Порушення термінів виконання додаткових робіт з виправлення недоліків призводить до сплати штрафу у відсотковому розмірі від вартості робіт до виправлення. У разі недотримання термінів здачі окремих етапів чи роботи загалом наукова установа має сплатити замовникові неустойку (грошову недоотримку), визначену умовами угоди.
Замовник згідно із договором несе відповідальність перед науковою установою за порушення своїх зобов’язань — невиконання встановленого порядку розрахунків, допущення заборгованості за виконаними роботами чи плановими авансами, безпідставну відмову (повну або часткову) від оплати, несвоєчасне прийняття окремих етапів чи роботи в цілому — у формі штрафу чи пені.
Сплата штрафів чи неустойок не звільняє ані замовника, ані виконавця від виконання прийнятих зобов’язань відповідно до договору. Суперечності наукового й технічного характеру, що виникають під час виконання та здавання — прийняття НДР, розв’язують в установленому порядку вищі установи сторін іншої сфери — такі питання розглядають і вирішують відповідні органи арбітражу.
Укладені договори та додаткові угоди для забезпечення обліку й контролю витрат на НДР підлягають реєстрації у зведенні договорів на виконання НДР, яке веде планово-економічний відділ наукової установи. Кожному договору й додатковій угоді присвоюється порядковий номер — код НДР. Установлені кодові позначення доводяться до відома всіх структурних підрозділів установи.
Важливою умовою отримання якісних достовірних даних про собівартість виконаних НДР є чітке визначення складу витрат. Через значну різнорідність витрат на різних рівнях науково-дослідної роботи та управлінської діяльності установ особливого значення набуває відпрацювання загальних класифікаційних принципів формування складу витрат на НДР.
Загальний склад витрат на НДР визначено Методичними рекомендаціями щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» при визначенні вартості науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт, затвердженими Наказом Міністерства освіти і науки від 13.03.2001 р. № 19. Відповідно до класифікаційних принципів, прийнятих у вітчизняній практиці, витрати на НДР можна згрупувати за такими ознаками (рис. 10.1):
Рис. 10.1. Класифікації витрат на НДР
До витрат за видами робіт, які включають до собівартості НДР, входять:
витрати на теоретичні (пошукові) дослідження, розроблення технічних пропозицій, виконання розрахункових робіт, моделювання процесів;
витрати, пов’язані з добором і вивченням науково-технічної літератури, інформаційних матеріалів вітчизняних і зарубіжних видань, проведенням досліджень на патентну чистоту, складанням аналітичних оглядів з досліджуваних проблем, вибором напряму досліджень, складанням методики виконання робіт, розробленням техніко-економічного обґрунтування, технічного завдання та планової документації;
витрати на проектування, розроблення робочої документації та виготовлення дослідних зразків або макетів, засобів для їх випробування, на монтаж і налагодження, а також роботи, пов’язані з підготовкою експерименту;
витрати на дослідні роботи й випробування, узагальнення та аналіз результатів досліджень і розроблень пропозицій щодо впровадження у виробництво результатів виконаної роботи або обґрунтування доцільності чи недоцільності подальшого проведення робіт;
витрати на винахідництво й раціоналізацію;
витрати на розроблення дослідно-технологічного регламенту, дослідно-промислового регламенту, положень технології серійного виробництва, створених зразків виробів, на здійснення авторського нагляду;
витрати на передання підприємствам, установам і організаціям своїх науково-технічних досягнень і надання допомоги щодо впровадження й використання ними передового досвіду.
Серед витрат, що належать до економічних елементів, виокремлюють:
матеріальні витрати (з урахуванням вартості зворотних відходів);
витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні заходи;
амортизацію;
інші операційні витрати.
Потреба розподілу витрат за елементами зумовлена необхідністю встановлення кошторисних і фактичних витрат на науково-дослідні роботи в цілому незалежно від їхнього цільового призначення (безпосередньо на певні НДР, на управлінську діяльність, загальногосподарську тощо).
Групування за певним видом витрат, що становлять собівартість як окремих НДР, так і науково-господарської діяльності загалом, називають групуванням за калькуляційними статтями.
В основу зазначеного порядку покладено відношення витрат до способу їх включення до собівартості як окремих НДР, так і всіх разом — прямо, безпосередньо чи опосередковано, шляхом їх віднесення пропорційно до обраної бази поділу. Зазначене групування має дворівневий поділ, який ціллковито характеризує сутність поняття і містить чотири основні загальні статті:
прямі матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта;
прямі витрати на оплату праці, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта;
інші прямі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта;
загальновиробничі витрати.
Другий рівень розподілу витрат передбачає виокремлення за загальними статтями таких калькуляційних статей:
— сировина, основні та допоміжні матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби (включно з витратами, які можуть бути безпосередньо віднесені на виконання НДР);
— спецустаткування для наукових (експериментальних) робіт. Зазначена стаття містить витрати на виготовлення і придбання устаткування, верстатів, пристроїв, інструментів, приладів, стендів, апаратів, механізмів, іншого обладнання спеціального призначення, необхідних для проведення конкретної НДР;
— заробітна плата та інші виплати виконавцям НДР. До цієї статті відносять прямі витрати на оплату праці працівникам, безпосередньо зайнятим у виконанні НДР;
— відрахування на соціальні заходи виконавців НДР;
— інші виробничі прямі витрати, до складу яких включають витрати, що їх можна безпосередньо віднести на виконання НДР, зокрема витрати на роботи, пов’язані з виконанням НДР, здійснювані сторонніми підприємствами, установами й організаціями; втрати від браку; сума, отримана від постачальників за неякісні матеріали й комплектуючі вироби;
— витрати на оплату службових відряджень виконавців НДР;
— витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
— витрати на обслуговування виробничого процесу, до складу яких входять оплата праці, відрахування на соціальні заходи, страхування працівників та апарату управління структурними підрозділами, що обслуговують виробництво, тощо;
— інші загальновиробничі витрати, які охоплюють витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього середовища; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
Загальний склад витрат не вичерпується статтями виробничої собівартості, тому для визначення його обсягу виокремлюють такі статті:
— адміністративні витрати, до яких входять витрати на службові відрядження, утримання апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу установи;
— витрати на збут, які містять витрати на зв’язок;
— інші операційні витрати чи інші витрати загальногосподарського призначення, зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; реалізаційні витрати; втрати від знецінення запасів, нестачі та втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення тощо.
Витрати на НДР групуються й за іншими класифікаційними ознаками: темами й завданнями НДР, календарними періодами, місцем виконання НДР.
Обліку витрат на НДР передує планування собівартості НДР, яке здійснюється під час розроблення перспективних, річних і квартальних планів. Об’єктом планування, обліку й калькулювання за замовленням є окремі теми згідно з їхніми етапами. Планування витрат на проведення НДР здійснюють планово-економічна чи планово-виробнича служби науково-дослідної установи за окремими темами у вигляді адресного розрахунку кошторисної вартості та в цілому у формі зведеної калькуляції кошторисної вартості НДР. Облік і калькулювання НДР виконують позамовним методом.
Здійснення витрат відбувається за умов затвердженого тематичного плану наукової установи, факту укладання договору та надходження авансу від замовника. Облік витрат ведуть на підставі первинних документів, оформлених у встановленому порядку, із зазначенням шифру теми на кожному із документів.
У системі бухгалтерських рахунків для обліку витрат призначено активні субрахунки:
№ 823 «Витрати на науково-дослідні роботи за договорами»;
№ 826 «Витрати до розподілу».
На субрахунку № 823 відображають прямі витрати та накладні після їх розподілу на виконання НДР за договорами з підприємствами й організаціями. У дебет субрахунка відносять всі витрати, за кредитом відображається фактична вартість виконаних і зданих замовникові НДР. Отже, залишок на субрахунку № 823 на кінець року може бути лише за незавершеними роботами.
Субрахунок № 826 призначений для обліку витрат, які в момент їх виникнення не можуть бути віднесені безпосередньо на певну тему або на собівартість відповідної НДР. За дебетом відображають витрати, за кредитом — їх списання в наприкінці місяця (кварталу) та розподіл на субрахунку № 823.
Основні бухгалтерські проведення з обліку витрат на НДР наведено у табл. 10.3.
Аналітичний облік витрат на НДР ведуть у картці обліку фактичних витрат на проведення НДР, яку складають за кожною НДР згідно із номенклатурою калькуляційних статей.
Таблиця 10.3