Глава 4. Организация проведения налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщика

4.1. Решение о выездной налоговой проверке

Целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (пункт 2 статьи 89 Налогового кодекса).

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 Налогового кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (пункт 2 статьи 89 Налогового кодекса).

Указанные решения подписываются руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на то, что один из сотрудников налоговых органов, которым поручается проведение проверки, является руководителем проверяющей группы. Руководитель проверяющей группы организует работу проверяющей группы, дает сотрудникам, участвующим в проведении проверки, задания и обязательные указания.

В связи с необходимостью изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, может быть принято Решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки. Кроме изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, может быть внесено изменение в части назначения нового руководителя проверяющей группы (руководителей проверяющих бригад).

Внесение иных изменений, кроме изменений состава проверяющей группы в Решение о проведении выездной налоговой проверки не допускается.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (пункт 3 статьи 89 Налогового кодекса).

Предмет проверки указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов) либо указанием на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам». Указание в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах, не допускается.

Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам и расчетных периодов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по которым

назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка, а также срока, установленного законодательством об обязательном пенсионном страховании для представления декларации за последний расчетный период.

При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) рекомендуется устанавливать единый период, за который проводится проверка.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абзац второй пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса). В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При указании периода проведения проверки вновь созданных организаций, налоговым органам необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 55 Налогового кодекса для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня создания организации до конца данного года, а при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, указание первых налоговых периодов производится в соответствии с периодами, согласованными при создании организации налоговым органом на основании пункта 4 статьи 55 Налогового кодекса.

Налоговые органы не вправе проводить:

две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (пункт 5 статьи 89 Налогового кодекса);

в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Решение о проведении проверки организации с одновременной проверкой обособленных подразделений кроме полного и сокращенного наименования организации содержит наименования (в случае наличия) и адреса мест нахождения обособленных подразделений, подлежащих одновременной проверке, их КПП.

Организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков -организаций с одновременной проверкой обособленных подразделений осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 7 статьи 12 Налогового кодекса налоги, предусмотренные специальными налоговыми режимами, относятся к федеральным налогам.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика либо по месту нахождения налогового органа.

При проведении выездной налоговой проверки на территории (в помещении) налогоплательщика доступ проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

После вручения налогоплательщику копии решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяющей группы (бригады) рекомендуется рассмотреть вопросы с руководителем, главным бухгалтером и (или) иными должностными лицами проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем, ответственными за ведение бухгалтерского и (или) налогового учета, а также за исчисление и уплату налогов:

информационного характера (о правах и обязанностях налогового органа и его должностных лиц, проводящих выездную налоговую проверку; правах и обязанностях проверяемого лица);

организационного характера (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы и т.д.);

получение общей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (статья 91 Налогового кодекса) в порядке, закрепленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица может быть квалифицировано как обстоятельство, дающее право проведения выемки на основании статьи 94 Налогового кодекса.

Воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица квалифицируется как неповиновение законному распоряжению или

требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влекущее ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную частью 1 статьи 19.4 КоАП.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Отсутствие возможности предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки должно быть обусловлено объективными причинами и подтверждаться фактическими обстоятельствами.

Принятие решения о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, назначившего выездную налоговую проверку, при наличии письменного заявления лица, в отношении которого проводится проверка либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы. При необходимости может быть проведен осмотр, предусмотренный статьей 92 Налогового кодекса.

При проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа необходимо учитывать, что отсутствие помещения для проведения выездной налоговой проверки не препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (за исключением жилых помещений), а также проведению мероприятий налогового контроля, связанных с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика (осмотр, инвентаризация, выемка документов и предметов).

В случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки, проверка продолжается налоговым органом, принявшим решение о проведении выездной налоговой проверки.

Мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.

Независимо от времени проведения предыдущих выездных налоговых проверок по тем же налогам и за тот же период могут проводится повторные выездные налоговые проверки:

вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных налоговых проверок проводится выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом не действует ограничение, установленное пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период).

При указании периода проверки ликвидируемых (реорганизуемых) организаций налоговым органам необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Налогового кодекса, если организация ликвидируется (реорганизуется) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет являться период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 Налогового кодекса).

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух календарных месяцев (пункт 6 статьи 89 Налогового кодекса).

Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 Налогового кодекса).

Продление срока проведения выездных налоговых проверок рекомендуется осуществлять на срок, исчисляемый в целых месяцах от одного до четырех.

При этом налоговым органам необходимо учитывать, что возможно неоднократное обоснованное продление срока проведения выездной налоговой проверки сроком до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1. истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по данному основанию, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

2. получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3. проведения экспертиз;

4. перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя

(заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

При принятии Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать, что Налоговым кодексом не предусмотрен порядок исчисления рабочих и календарных дней, содержащихся в календарном месяце. В указанной связи, в целях исчисления сроков, на которые согласно пункту 9 статьи 89 Налогового кодекса может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки, налоговым органам рекомендуется исходить из того, что месяц содержит 30 календарных дней.

Необходимо учитывать, что в случае неоднократного приостановления проведения выездной налоговой проверки общий срок приостановления не может превышать шесть месяцев.

При проведении выездных налоговых проверок организаций с одновременной проверкой обособленных подразделений Решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки и Решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки принимаются налоговым органом, вынесшим Решение о проведении выездной налоговой проверки, изготавливается в необходимом количестве экземпляров и рассылается налоговым органам.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Срок проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в соответствии с пунктом 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно пункту 6 статьи 89 Кодекса выездная (повторная выездная) налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3. наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4. проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России: при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.