Вопрос 7.5. Варианты отнесения постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий в методике калькулирования полной себестоимости продукции

В методике калькулирования полной себестоимости продукции, постоянные расходы, состав­ляют комплексные статьи затрат. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы включают в себя: расходы по содержанию и эксплуатации машин и обо­рудования; амортизационные отчисления; затраты на ремонт основных средств производствен­ного назначения; расходы по страхованию производственного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание про­изводственных помещений, машин и оборудования; оплату труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства; цеховые расходы и другие расходы аналогичного характера.

Общехозяйственные расходы включают в себя: эксплуатационные расходы на содержание зданий, со­оружений, помещений, оборудования и инвентаря; расходы на содержание и обслуживание технических средств управления; расходы на содержание аппарата управления предпри­ятия и его структурных подразделений, материально-техни­ческое и транспортное обслуживание их деятельности; расходы на содержание и обслуживание технических средств управления; затраты на подготовку и переподготовку кадров; командировочные и представительские расходы в пре­делах норм, установленных законодательством; оплата услуг связи, оплата услуг банков, иных кредит­ных организаций по осуществлению в соответствии с за­ключенным договорами факторинговых, вексельных операций; вознаграждение за создание и использование объек­тов промышленной собственности и рационализаторских предложений; расходы на рекламу; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рек­ламных мероприятий; стоимость израсходованных проб и образцов продукции; оплата консультативных и информационных услуг; и другие расходы аналогичного характера

Постоянные расходы, включающие в себя косвенные статьи включаются в себестоимость конкретных изделий косвенно с по­мощью заранее рассчитанных коэффициентов распределения этих затрат. Обоснование коэффициентов распределения посто­янных затрат и методика их расчета в себестоимости заключа­ются в следующем. Первоначально суммы того или иного вида расходов определяются на основе составления смет в целом по предприятию за определенный период времени, а затем рассчи­тываются специальные коэффициенты их отнесения на себестоимость конкретных изделий пропорционально одному из пока­зателей. Предприятия имеют право выбора способа распределения постоянных расходов в зависимости от специфики сво­его производства. Этот способ оговаривается в учетной полити­ке предприятия на год и в течение этого периода не может быть изменен. Постоянные расходы могут относиться на себестоимость отдельных видов продукции: пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально сумме всех прямых затрат; пропорционально объемам выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах; пропорционально сметным (нормативным) ставкам; пропорционально маржинальному доходу на единицу продукции.

В практической работе наиболее часто используется способ распределения постоянных затрат и платежей пропорциональ­но основной заработной плате производственных рабочих. Для этого за определенный период подсчитывают общие постоянные затраты по предприятию и относят их к фонду оплаты труда производст­венных рабочих за тот же период. Если в планируемом периоде предвидятся существенные изменения в их соотношении, то не­обходимо внести корректировки и учесть влияние действую­щих факторов. Расчет можно выразить следующей формулой:

К отн. = З пост.общ. :Фз

где Котн.− коэффициент отнесения постоянных затрат на себестоимость единицы продукции; Зпост. общ. — сумма постоянных затрат (или их вида) по предприятию, р.; Ф₃ — фонд заработной платы основных производ­ственных рабочих по предприятию, р.

После этого можно рассчитать распределяемое значение этих расходов, подлежащих включению в себестоимость едини­цы изделия:

Руп =Зосн.ед.×Котн

где Руп — размер включаемых в себестоимость единицы продукции постоянных расходов, р. Зосн.ед. — сумма основной заработной платы производственных рабочих в себестоимости единицы продукции, р.

Если значительную долю в себестоимости составляют мате­риальные затраты, можно использовать способ отнесения ус­ловно-постоянных расходов пропорционально стоимости мате­риальных ресурсов. В этом случае делают следующие расчеты.

Котн. = Зпост.общ:МЗ,

Руп = Мз×Котп.,

где МЗ — сумма расходов на материальные ресурсы в затратах предприятия на производство и реализацию продукцию за определенный период времени, р.; М₃ — сумма материальных затрат на единицу продукции, р.

Когда с учетом особенностей работы предприятия важно в качестве базы для распределения постоянных расхо­дов использовать переменные затраты (материальные и зара­ботную плату), то их можно рассчитать следующим образом:

Котп.= Зпост.общ:(МЗ+Фз),

Руп = (Мз+Зосн.ед) ×Котн.

Для удобства не только планирования, но и анализа состава затрат в качестве одного из вариантов распределения постоянных расходов на себестоимость можно рекомендовать также использование коэффициента распределения условно-постоянных затрат пропорционально полной (или производ­ственной) себестоимости с использованием следующей формулы:

Котп.=Зпост.общ : Ст.п.,

где Ст.п.- себестоимость всей товарной продукции предприятия.

В этом случае условно-постоянные расходы, подлежащие включению в себестоимость единицы продукции, составят:

Руп= Сед: (1−Котн)×Котн,

где Сед— себестоимость единицы продукции, р.; З пер.ед — переменные зат­раты на единицу продукции, р.

Пример. Рассчитать коэффициенты распределения общехозяйствен­ных расходов на себестоимость продукции предприятия по отношению к основ­ной заработной плате производственных рабочих, материальным затратам и к себестоимости. За предшествующий квартал сумма общехозяйственных расхо­дов по предприятию составила 168 млн. р., фонд основной заработной платы про­изводственных рабочих — 105 млн. р., материальные затраты — 1575 млн. р., се­бестоимость продукции — 2100 млн. р.

Коэффициент распределения общехозяйственных расходов по отношению к основной заработной плате производственных рабочих: 168:105 = 1,6 (или 160 %).

Коэффициент распределения общехозяйственных расходов по отношению к материальным затратам: 168:1575 = 0,1067 (или 10,67 %).

Коэффициент распределения общехозяйственных расходов по отношению к себестоимости:

168:2100 = 0,08 (или 8 %).

Названные выше способы распределения накладных расходов регламентированы в ведомственных нормативных актах. Вместе с тем такие методы распределения накладных расходов зачастую искажают себестоимость отдельных видов изделий, так как выпускаемая предприятиями продукция (работы, услуги) отличается по энергоемкости, материалоемкости, по расходам, связанным с работой оборудования. Именно по этой причине отдельные виды продукции могут оказываться убыточными, а другие высокорентабельные.

В поисках наращивания объема продаж про­дукции может быть рассмотрен вариант распределения постоянных расходов на единицу продукции пропорционально маржинальному доходу.

Используем следующие принципы:

устанавливаем цену товара, сложившуюся на конкретном рынке реализации, подтвержденную данными маркетинговых исследований;

определяем объем загрузки производственных мощностей, соответствующий спросу рынка. Исходя, из указанных принципов прогнозируем объем выручки от реализа­ции продукции.

Учитывая экономическое содержание понятия «маржинальный доход предприя­тия — это выручка минус переменные издержки», определяем его уровень по формуле:

МД = В − Пер.з,

где МД — маржинальный доход предприятия; В — выручка от реализации продукции без налогов из выручки; Пер.з — переменные затраты.

С = Пер.з + Пост.з,

С— себестоимость производства продукции (работ, услуг); Пост.з− постоянны затраты.

Маржинальный доход включает в себя прибыль и постоянные расходы. Определяем коэффициент постоянных расходов в маржинальном доходе в целом по предприятию:

Коэф.мд = Пост.з : МД,

Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. В разрезе всего ассортимента про­дукции, предусмотренного к производству, определяется маржинальный доход на единицу продукции:

МДпр. = Ц − Пер.з,

где МДпр — маржинальный доход на единицу продукции; Ц — цена реализации единицы продукции без налогов из выручки.

Используя коэффициент постоянных расходов в маржинальном доходе в целом предприятию, определяем долю постоянных расходов в маржинальном доходе единицы продукции:

Пост.з = МД× Коэф.мд.

Рассмотрим пример распределения постоянных расходов между изделиями пропорционально маржинальному расходу (таб.7.2).

Таблица 7.2.Распределения постоянных расходов между изделиями пропорционально маржинальному доходу

Изде- лие	Кол- во, шт.	Сумма переменных затрат на изде лие, руб.	Цена изделия без косвен- ных налогов, руб.	Маржи- нальный доход на изделие (гр. 4 - - гр. 3)	Объем выпуска в руб. (гр. 2 × ×гр. 4)	Маржинальный доход на выпуск, руб. (гр. 5 × гр. 2)	Косвенные расходы, руб.
							На изделие (итог по гр. 9 :итог по гр. 7 × ×гр. 5)	На выпуск (гр. 8 × × гр. 2)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
А	20	80	150	70	3000	1400	28	560
В	10	40	200	160	2000	1600	64	640
С	15	20	35	15	525	225	6	90
Д	5	70	60	-10	300	-50 (в итог не вх.)	-	-
Итого	50	X	X	X	5825	3225 (сумма положит. значений)	x	1290

Представленный подход к распределению постоянных расходов расширяет степень свободы в использовании одного из рычагов увеличения прибыли и позволяет предприятию формировать наиболее эффективную стратегию присутствия на рынках, как внутреннем, так и внешних.

Расчет рентабельности единицы продукции при распределении постоянных расходов к разным базам отражены в таблицах 7.3,7.4,7.5.

Таблица 7.3. Расчет рентабельности единицы шины при распределении постоянных расходов (УРП) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих

Наименование продукции (шины)	Количество шин	Цена без налогов из выручки, ед. руб.	Плановая себестоимость, ед. руб.	В том числе		Прибыль, руб.	Рента- бельность, %
				перемен ные	постоян ные
Шина А	200	4 200	5 200	3 900	1 300	-1 000	-19,2
Шина Б	350	5 600	6 400	4 900	1 500	- 800	-12,5
Шина В	80	82 000	52 000	40 000	12 000	30 000	57,7
Шина Г…….	350	108 000	92 000	72 000	20 000	16 000	17,4
Всего, руб.		480 000	430 000	340 000	90 000	50 000	11,6

Из примера видно, что в производственной программе при общей рентабельности производства на уровне 11,6% ее колебание по видам продукции составляет от -19,2 до +57,7%.

В этой связи обостряется вопрос реализации убыточной продукции за пределами Беларуси по сложившимся на этих рынках ценам. В ходе поиска ответа на вопросы, сохранять или закрывать действующее производ­ство изменим базу распределения постоянных расходов, на единицу продукции распределяя их к прямым (переменным) затратам.

Таблица 7.4. Расчет рентабельности продукции при распределении постоянных расходов (УПР) пропорционально прямым (переменным затратам)

Наименование продукции (шины)	Количество шин	Цена без налогов из выручки, ед. руб.	Плановая себестои- мость, ед. руб.	В том числе		Прибыль, руб.	Рента- бельность, %
				перемен ные	постоян ные
Шина А	200	4 200	4 725	3 900	825	-525	-11,1
Шина Б	350	5 600	6 050	4 900	1 150	- 450	-7,4
Шина В	80	82 000	53 520	40 000	13 520	28 480	53,2
Шина Г……	350	108 000	105 800	72 000	33 800	2 200	2,1
Всего, руб.		480 000	430 000	340 000	90 000	50 000	11,6

Однако принципиального изменения планируемых результатов не произошло, так как сохра­нился убыточный продукт, и возросла доля постоянных расходов, приходящаяся на материалоемкую продукцию.

Таблица 7.5. Расчет рентабельности при распределении постоянных расходов (УПР) пропорционально маржинальному доходу

Наименование продукции (шины)	Коли- чество шин	Цена без налогов из выручки, ед. руб.	Переменные ед. руб.	Маржинальный доход		Полная себестоимость	Прибыль, руб.	Рента- бельность, %
				всего	в т.ч. постоянные
Шина А	200	4 200	3 900	300	193	4 093	107	2,5
Шина Б	350	5 600	4 900	700	450	5 350	250	4,7
Шина В	80	82 000	40 000	42 000	27 000	67 000	15 000	22,4
Шина Г……	350	108 000	72 000	36 000	23 143	95 143	12 857	13,5
Всего, руб.		480 000	340 000	140 000	90 000	430 000	50 000	11,6

Из данных примеров видно, что при потребности рынка в шинах А и В и при распределение постоянных расходов пропорционально маржинальному доходу предприятие имеет возможность реализовать шины по цене рынка. В результате оно может увеличить объем производства продукции, бывшей ранее убыточной, и нарастить объемы продаж, сохранив на рынке свои позиции.

При увеличении объемов производства будет снижена средняя сумма постоянных расходов на единицу продукции, и основная их доля будет переноситься на наиболее рентабельные виды продукции. При этом такое перераспределение постоянных расходов не нарушает процедуру установления цен, регламентированную законодательством Республики Беларусь.