2.Применение системы «директ-костинг» в управленческом учете

С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управ­ленческие решения, в том числе по оптимизации производствен­ной программы, о целесообразности принятия к исполнению оп­ределенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов собственными силами или заказе их на стороне, по вопросам ценообразования на новую продук­цию, изменению ассортимента выпускаемых изделий, выполняе­мых работ и пр.

И конечно, основное достоинство этого метода — возмож­ность выполнения экспресс-анализа безубыточности.

Цель анализа заключается в том, чтобы установить, что прои­зойдет с финансовыми результатами организации при изменении уровня производственной деятельности.

Анализ безубыточности основан на зависимости между дохо­дами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосроч­ного периода.

В системе бухгалтерского управленческого учета для вычис­ления точки безубыточности, т.е. такого объема продаж, в кото­ром затраты равны выручке от реализации, применяются:

1) математический метод (метод уравнения);

2) метод маржинального дохода (валовой прибыли);

3) графический метод.

1. Математический метод базируется на основных формулах:

а) Прибыль = Выручка - Переменные затраты — Постоянные затраты,

или

Прибыль = (Цена изделия * Объем реализации) — [(Переменные затраты на единицу продукции * Объем реализации) + Сумма постоянных расходов];

б) Объем реализации = Сумма постоянных расходов / Цена – Переменные расходы на одно изделие.

Пример. Организация производит и продает настольные ча­сы. На основании отчетных технико-экономических данных пре­дыдущего периода и прогнозных оценок на планируемый месяц необходимо определить объем продаж, при котором она будет ра­ботать безубыточно. Цена реализации настольных часов не мо­жет быть выше 1320 руб.

Таблица 4.1. – Переменные и постоянные расходы

№	Показатель	На 1 единицу,	На весь
п/п		руб.	выпуск, руб.
	I Переменные расходы
1	Материальные затраты	300
2	Трудовые затраты	120
3	Общепроизводственные расходы ,	20
	Итого	440
	II Постоянные расходы
4	Трудовые затраты		465 000
5	Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования		135 000
6	Прочие расходы		280 000
	Итого		880 000

На основании данных таблицы 4.1. рассчитаем критический объем продаж:

1) объем реализации в натуральном выражении составит:

2) в денежном измерении объем продаж составит:

1000 ед. * 1320 руб. = 1 320 000 руб.

2. Метод маржинального дохода можно рассматривать как мо­дификацию предыдущего.

Маржинальный доход = Выручка — Переменные расходы,

Маржинальный доход на 1 единицу = = Цена - Удельные переменные расходы.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реа­лизации товаров (работ, услуг) и переменными издержками.

Точка безубыточности = Совокупные постоянные расходы / Маржинальный доход на единицу продукции

Продолжим рассмотрение примера. Финансовые результаты организации, полученные в резуль­тате производства и реализации 1000 настольных часов по цене 1320 руб., представлены в таблице 4.2..

Таблица 4.2. – Финансовые результаты, полученные в резуль­тате производства и реализации 1000 настольных часов

Мо		В точке
п/п	Показатель	безубыточности
		сумма, руб.
1	Выручка 1000- 1320руб.	1 320 000
2	Переменные расходы 1000 * 440 руб.	440 000
3	Маржинальный доход	880 000
4	Постоянные расходы	880 000
5	Прибыль	0

Поскольку в точке безубыточности прибыли нет, можно рас­считать только маржинальный доход на реализацию одних нас­тольных часов:

1320 руб. - 440 руб. = 880 руб.

Чтобы узнать, сколько настольных часов нужно продать, что­бы получить прибыль в размере 30% от выручки, нужно сделать следующий расчет.

Через х обозначим количество настольных часов, которое следует продать, чтобы получить желаемую прибыль.

Составим уравнение:

1320 руб. * х - 440 руб. * х - 880 000 руб. = [30% * 1320 руб. * х] : 100%;

880 х - 880 000 = 396 х;

484 х = 880 000.

х = 1818 шт., т.е. 1818 настольных часов необходимо продать организации по цене 1320 руб., чтобы получить 30 % прибыли.

Финансовые результаты за месяц работы предприятия будут выглядеть следующим образом (таблица 4.3.).

Таблица 4.3. - Финансовые результаты за месяц работы предприятия

№ п/п	Показатель	Сумма, руб.
1	Выручка 1818- 1320руб.	2 400 000
2_	Переменные расходы 1818 • 440 руб.	799 920
3.	Маржинальный доход	1 600 080
4	Постоянные расходы	880 000
5	Прибыль	720 080
6	Рентабельность	30%

Менеджерам необходимо учитывать определенную законо­мерность: значительное увеличение объемов производства при­водит к росту постоянных расходов, связанных с организацией производства, учетной деятельностью, коммерческими затрата­ми. Постоянные расходы увеличиваются, но не в прямой зависи­мости, однако при расчете прибыльности нужно определить уровень товарооборота, сверх которого требуется произвести пересчет постоянных затрат. Методики анализа «затраты-объем—прибыль» могут применяться лишь при принятии крат­косрочных решений. В противном случае расчеты, сделанные по вышеприведенным формулам, будут неправильными.

2. Графический метод. Для графического расчета точки без­убыточности воспользуемся графиком, состоящим из двух пря­мых: прямой Z₁, отражающей поведение совокупных затрат, и прямой Z₂, отражающей поведение выручки от продаж, Z₃ — линия, отражающая прямые расходы-(рисунок 11.10).

На оси абсцисс (X) откладываем объем продаж в натуральных единицах измерения — 1000 часов, на оси ординат (У) — выручку от затрат в стоимостном выражении. Проводим линии, парал­лельные осям, и получаем точку пересечения К- состояние рав­новесия, или точку безубыточности.

В системе директ-кост выделяют экономическую модель поведения затрат, объемов производства и прибыли. В этой модели рассматривают в каких условиях и на сколько предприятие может реализовать возрастающее количество выпускаемой продукции и различают два типа влияния изменяющегося объема на переменные издержки.

Первый тип: возрастающий эффект масштаба. В этом случае переменные издержки на единицу продукции выше при низких уровнях производства и выравниваются при достижении наиболее эффективного уровня производства.

Второй тип: отрицательный эффект масштаба. Переменные издержки на единицу продукции резко возрастают за пределами эффективного уровня производства. В следствие возможного дефицита ресурсов, наличие поломок при работе оборудования, снижение востребованности рынка в выпускаемой продукции и как следствие увеличение затрат на ее продвижение и сбыт.

Наряду с экономической моделью различают бухгалтерскую модель, которая показывает изменения производства, которое запланировано на будущее и как следствие можно рассчитывать необходимый уровень затрат для безубыточного производства и требуемый уровень цен.

Расчет точки безубыточности позволяет фирме решить следу­ющие задачи:

1) окупаемость вложенных затрат.

Поскольку будущий объем продаж и цена товара в значитель­ной степени зависят от рынка, его емкости, покупательной спо­собности потребителей, эластичности спроса, производитель Должен быть уверен, что его затраты окупятся и принесут при­быль в будущем. Если объем спроса, позволяющий окупить затраты и получить прибыль, не сможет быть достигнут вследствие, к примеру, уменьшения рынка сбыта, то всегда об этом лучше знать до начала производства и осуществления инвестиций.

Рисунок 4.2. - Графический расчет точки безубыточности

2) Выручка организации зависит от двух компонентов — цены товара и количества.

При расчете точки безубыточности можно рассчитать необхо­димое изменение цены и количества товара в том случае, если другой компонент изменится. Например, предприятие вынужде­но снизить цену продукции, чтобы сохранить позиции в конку­рентной борьбе.

Предприятию придется определить объем увеличения про­даж, чтобы сохранить размер получаемой ранее прибыли.

3) Если предприятие получает выручку больше той, которая соответствует точке безубыточности, оно работает с прибылью.

Эта прибыль тем больше, чем больше разница между фактической выручкой и выручкой, соответствующей точке безубыточности. Сравнивая эти два значения выручки, можно оценить, насколько может фирма допустить снижение выручки без опасения оказать­ся в убытке. Указанный порядок расчета точки безубыточности очень прост и позволяет быстро и без сложных расчетов найти ис­комую величину. Но следует принять некоторые допущения.

Во-первых, предполагаем, что, расширяя объем продаж, фир­ма не изменяет продажную цену. Для длительного периода и большого объема продукции такое предположение неправомер­но, для короткого промежутка времени и небольших объемов оно вполне приемлемо.

Во-вторых, аналогичное предположение можно отнести и к затратам. При увеличении объема производства скорость изме­нения затрат различная. На определенном этапе начинает действовать закон убывающей отдачи и темп роста издержек ус­коряется. Это выражается в росте предельных издержек в случае, если производственные мощности оказываются чрезмерно загру­женными. При определении точки безубыточности предполага­ем, что затраты растут равномерно, что также вполне приемлемо, если предприятие работает с нормальной загрузкой и сильных колебаний в объеме выпуска продукции не наблюдается.

При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В ней содержатся два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Эта система предусматривает ряд допущений: калькулирован Данная система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Готовую продукцию и незавершенное производство оценивают только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения объема реализации.

Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками, вложениями в получение прибыли от каждого выпускаемого вида продукта, соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами ответственности издержки, различая прибыльные и неприбыльные операции поведения издержек относительно нормативов.

Основным принципом контроля является зависимость:

Используем простейшее выражение для расчета коэффициента контроля издержек:

Прямые или переменные (отнесенные-неотнесенные) накладные расходы/

основные материалы + живой труд (первичные издержки)

Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения затрат и прибыли.

Калькулирование себестоимости по переменным издержкам оказывает существенное влияние на уровень цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.

Стандартный директ-костинг - это система достижения конечной цели предприятия - получение чистой прибыли.

Основными условиями получения прибыли являются:

• интенсивность развития производства и освоение производственных мощностей;

• превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по производству и сбыту продукции;

• исполнение схемы:

если учет затрат происходит по системе «директ-костинг». Оптимизация прибыли предприятия требует постоянной внешней и внутренней информации о формировании себестоимости:

• по местам возникновения;

• по видам изделия;

• по выявлению отклонений расходов ресурсов от стандартных норм;

• по отклонениям от смет;

• по учету реализации;

• по полноте затрат.

Важную роль играет система «директ-костинг», в которой выполняется:

1) оптимизация прибыли в целом;

2) оптимизация прибыли в ассортиментной структуре.

Деление затрат на постоянные и переменные позволяет найти высшую и низшую точки объемов производства. Кроме того, используется статистический метод сметного уровня и графический метод.

Общие затраты состоят из постоянных и переменных:

Z=Zпост+Zперемен.

или в расчете на одно изделие:

Z=(Co+Ci)*x

где Z - общие затраты на производство;

х - объем производства (количество единиц изделий);

Co - постоянные затраты на единицу изделия (продукции);

Ci - переменные затраты на единицу изделия.

Для построения высшей и низшей точек объемов производства используются следующие алгоритмы.

1 Среди данных об объеме производства и затрат выбираются, максимальные и минимальные значения соответственно объема и затрат.

2 Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

3 Определяется ставка переменных затрат на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4 Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

5 Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов.

6 Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость общих затрат от изменения объема производства.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность при­менения системы "Директ-костинг" в управлении отечествен­ными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является кальку­ляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. Цри этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприя­тия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производствен­ные и периодические. Затраты, которые невозможно непос­редственно отнести на продукцию, в течение месяца накапли­ваются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выб­ранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изме­няется при изменении объема выпуска продукции. Если пред­приятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокра­щает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесооб­разным применение системы "Директ-костинг" на отечествен­ных предприятиях. Тем более что действующий план счетов для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных пред­приятиях по системе "Директ-костинг" — не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствова­ло бы повышению эффективности производственной и ком­мерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов сниже­ния себестоимости продукции.

Информация, формируемая в системе директ-кост, используется при принятии управленческих решений:

1. Решение производить либо покупать необходимые для производства, выполнения работ детали, узлы, полуфабрикаты.

2. Определение ассортимента, номенклатуры выпускаемой продукции, работ, услуг при формировании производственной программы.

3. Определение минимальной величины заказа при принятии решения по сокращению производства продукции или снятия отдельных видов продукции с производства.

4. Об изменении системы стимулирования труда работников предприятия.

5. О капитальных вложениях (выбор варианта развития предприятия).