Лекция 9 ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

1.  Налоговые споры. Понятие и классификация налоговых споров. 2.  Право на обжалование, порядок обжалования.

3.  Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

4.  Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

1.  Налоговые споры. Понятие и классификация налоговых споров

Налоговые споры являются одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел. Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, таможенного и др.), но и хороших практических навыков процессуальной работы.

Налоговый спор — это противоречие, появляющееся между сторонами налоговых правоотношений. Налоговые споры могут возникать между частными субъектами налоговых правоотношений и публичными. К частным субъектам относятся налогоплательщики, налоговые агенты. К публичным — налоговые и таможенные органы, а также лица, которые в пределах своей компетенции могут издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения (см. п. 7 ст. 12 НК РФ).

Поэтому основной квалифицирующий признак налогового спора заключается в следующем: налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений, а именно из отношений:

—  по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории России;

—  по осуществлению налогового контроля, включая обжалование связанных с ним актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

—  по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка ведения кассовых операций, нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются.

Сами по себе налоговые споры весьма неоднородны. Они различаются по своей правовой природе, содержанию, процессуальным особенностям разрешения. Все это требует четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой.

Анализ судебной практики позволяет разделить современные налоговые споры на три основные категории:

51

Лекция 9.  ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

1)  споры по вопросам права — споры, связанные с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права;

2)  споры по вопросам факта — разногласия сторон связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания хозяйственных операций налогоплательщика, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения и т. д.);

3)  процедурные споры — это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

На практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер, содержат разногласия по вопросам как права, так и факта и по процедурным вопросам.

Виды налоговых споров:

1)  по стороне-инициатору (большинство дел инициирует налоговый ор-

ган);

2)  по предмету обжалования (выполнение фискальных обязательств, споры о восстановлении нарушенных прав незаконными действиями государственных органов и др.);

3)  по содержанию требований; 4)  по порядку рассмотрения (стадии рассмотрения — досудебные и су-

дебные. С 1 января 2014 г. на основании Федерального закона от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ» досудебный порядок обязателен для всех. В налоговых органах созданы отделы досудебного рассмотрения споров. Информация ФНС «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров» опубликована 31 марта 2014 г. на сайте Федеральной налоговой службы: www.nalog.ru).

Дела с участием организаций и индивидуальных предпринимателей вне зависимости от вида обжалуемого акта налогового органа подведомственны арбитражным судам, а дела с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — судам общей юрисдикции.

В настоящее время формируются третейские суды. Произошло объединение Верховного Суда РФ с Высшим арбитражным судом РФ: последний вошел в состав первого. Наконец, ряд налоговых споров рассматривает Конституционный Суд РФ.

2.  Право на обжалование, порядок обжалования

Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав — необходимое условие демократической налоговой системы. Налогообложение серь­ езно ограничивает право собственности гражданина, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ.

В широком смысле под защитой прав налогоплательщика следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить сораз-

52

Лекция 9.  ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

мерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом.

В узком смысле под защитой прав налогоплательщика обычно понимается обращение его в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действия (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке в России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

—  обращение к Президенту РФ; —  административный; —  судебный; —  самозащита.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере, в частности решения налоговых органов и МВД.

Статья 138 НК РФ определяет жалобу как обращение лиц в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налоговых органов ненормативного характера, действий (бездействия) должностных лиц, нарушающих его права.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщиков могут быть следующие ненормативные акты налогового органа:

—  решение о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40 НК РФ); —  решение о взыскании налога, пени за счет денежных средств, находя-

щихся на счетах налогоплательщика в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ); —  поручения на списание и перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46

НК РФ); —  решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки при упла-

те налога или сбора (п. 9 ст. 64 НК РФ); —  решение о приостановлении операций по банковским счетам налого-

плательщика (ст. 76 НК РФ); —  решение об аресте имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ);

—  акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять по аналогии сумму налогов, подлежащих уплате (ч. 3, ст. 91 НК РФ); —  извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой

проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ) и др.

Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок. Сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщика предписаний, влекущих юридические последствия.

53

Лекция 9.  ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

3.  Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенных прав налогоплательщика к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение. Этот способ заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (п. 2 ч. 1 ст. 138 НК РФ).

Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине время подачи жалобы может быть восстановлено лицом, которому направлена жалоба (ст. 139 НК РФ).

Статья 140 НК РФ устанавливает срок рассмотрения жалобы и принятия по ней решения в один месяц с момента получения жалобы соответствующим лицом. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган (или должностное лицо) вправе:

—  оставить жалобу без удовлетворения; —  отменить акт налогового органа ненормативного характера;

—  отменить решение налогового органа полностью или в части; —  отменить решение налогового органа полностью и принять новое ре-

шение; —  признать действия или бездействие должностных лиц налоговых орга-

нов незаконными и вынести решение по существу.

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

4.  Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (или бездействия) должностных лиц закреплено в ст. 137, 138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели направляют в арбитражный суд. Судопроизводство по данной категории дел ведется в соответствии с положениями арбитражного процессуального законодательства.

Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков — обращение в Конституционный Суд (КС) РФ, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства. Согласно ст. 96, 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» граждане и их

54

Лекция 9.  ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

объединения вправе обратиться в КС РФ с жалобой о признании неконституционными закона или отдельных его положений, если этим законом нарушены их права и свободы. Но предварительно налогоплательщик должен обратиться в суд общей юрисдикции или в арбитражный суд и иметь факт применения обжалуемых­ положений закона в его деле.

Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах КС РФ дает толкование конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. Если нормативные акты о налогах противоречат этим принципам, он объявляет их не соответствующими Конституции РФ.

Практика деятельности КС РФ показала, что признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного не соответствующим Конституции РФ, не должны применяться с момента его издания. Так, если признанный не соответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие его лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возврата излишне уплаченных сумм.

Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее.

Кроме того, законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

1)  признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противо­ речащим федеральному законодательству;

2)  признание арбитражным судом или судами общей юрисдикции недействительными актов налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления;

3)  пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщиков;

4)  признание не подлежащим исполнению поручения (распоряжения) налогового­ органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов за нарушение налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;

5)  возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов;

6)  взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени;

7)  возмещение убытков, причиненных незаконными решениями или бездействием налоговых органов и их должностных лиц.

Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила их исполнения установлены Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются

55