ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Лекция 1 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

1.  История развития налогообложения в России. 2.  Налог как правовая категория.

3.  Функции и виды налогов.

4.  Правовой механизм налога и его элементы. 5.  Налоговая система и ее структура.

1.  История развития налогообложения в России

Налоги появляются одновременно с государством. Периодизация мировой истории налогообложения состоит из трех этапов. Первый — III век до н. э. — V век н. э. (появление налогов). Второй — V–XVIII века (налог является главным источником пополнения казны, налоги вводятся на определенный период; их сбор является предпринимательской деятельностью, право сбора выкупается у государства отдельными лицами). Третий этап — конец XVIII — XIX век (происходит юридизация налога, формируются принципы налогообложения; число налогов увеличивается; разрабатываются теоретические основы налогообложения). Для XX века характерно проведение налоговых реформ, направленных на поиски оптимальной налоговой системы. Политические и экономические изменения приводят к изменению систем налогообложения.

Основные учения о налогообложении начали формироваться в XVII веке и получили название «общие теории налогов». Их ведущие направления складываются под воздействием экономического и политического развития общества. Эти теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов. Существуют общие и частные теории налогов.

Теории, входящие в группу общих, обосновывают целесообразность уплаты налогов. К наиболее известным из них относятся:

—  теория публичного договора (ее представители — Б. Спиноза, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, А. Н. Радищев): в ней утверждается, что налог — это результат договора между гражданином и государством, согласно которому гражданин платит государству за охрану, защиту и другие услуги;

—  теория налогового нейтралитета (разрабатывали А. Смит, Д. Рикардо): согласно ей, налог служит только для финансирования казны, его нельзя использовать для регулирования экономики;

—  кейнсианская теория (названа в честь ее основоположника Дж. Кейнса): определяет налог как главный рычаг регулирования экономики;

—  теория жертвы (ее представитель — Б. Г. Мильгаузен): утверждается, что налог — это пожертвование подданных своему государству.

6

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

К частным теориям относятся: теория соотношения прямого и косвенного налогообложения, теория самообложения, теория налогово-бюджетного федерализма, теория надгосударственного налогообложения, теория соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения.

Развитие налогообложения в России охватывает три периода: дореволюционный, советский и современный.

Вэпоху объединения Древнерусского государства (конец IX в.) основным источником доходов казны была дань (подать), которая существовала до XIII века. Это прямой налог, собираемый с населения. Податью облагались покоренные племена. Кроме того, такой налог взимался и с самого Древнерусского государства его соседями: на севере платили варягам, а на юге — хазарам.

С конца X века на Руси взималась дорожная пошлина в виде «мыта» за перевозимые товары. Дорожные пошлины были весьма разнообразны (так называемые годовщины взимались с торговых людей, мостовщины — за переезд через мост, перевозы — за провоз товаров и людей). Годовщины были отменены в 1654 году, а мостовщины и перевозы — в 1753-м.

ВКиевской Руси единицами налогообложения были:

—  дым (количество печей и труб в домохозяйстве; этот налог сохранялся до XVII в., в Закавказье — до XX в.);

—  плуг (соха): такие налоги платили в основном натурой, реже — деньгами.

Вфеодальный период (XIII–XIV вв.) появились судебные, торговые пошлины, гостиные, с соляных варниц, с серебряного литья и др. Со второй половины XVI века налоги и сборы стали брать в денежной форме. В военное время вводились чрезвычайные налоги: пищальные (на покупку огнестрельного оружия), полоняничные (за выкуп полоняников из плена), емчужные (на изготовление пороха).

При Иване Грозном в 1555 году был установлен сбор четвертовых денег (из чети), то есть подать на содержание должностных лиц.

ВXVIII веке Петр I реформировал налоговую систему. Были введены чрезвычайные налоги: драгунские, рекрутские, корабельные, на покупку драгунских лошадей. Была введена должность прибыльщиков: эти чиновники должны были придумывать новые виды податей. По их предложению были введены: подуш­ ная подать (объектом налога была ревизская душа мужского пола, отменена

в1887 г.), гербовый сбор, налоги с постоялых дворов, с пеней, плавных судов, арбузов, орехов, с продажи съестного, с найма домов, ледокольный и горный налоги, налог на бороды (для всей территории страны, кроме Сибири), пробирная пошлина.

Взимание шло через откупщиков. От налогов были освобождены привилегированные сословия (дворяне, духовенство).

Вцарствование Александра I были введены: процентный сбор с доходов от недвижимости, кибиточная подать (с юрты, повозки), попудный сбор с меди. Реформированы оброчный сбор, гильдейский сбор (плата за купеческие гильдии). Отменены пошлина с наследства, горная подать, питейный сбор (распространился на пиво, мед), гербовый сбор.

В1802 году было учреждено Министерство финансов, ведавшее всеми доходами, которые формировались в основном за счет налогов. Расходами занималось Государственное казначейство, впоследствии оно вошло в состав

7

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Министерства финансов. Ревизиями занимался Государственный контролер со своим аппаратом.

В1816 году был принят Указ «Об упорядочении земских повинностей по содержанию почт, мостов, перевозов, дорог и присутственных мест». Эти повинности, по сути, были разновидностями региональных и местных налогов, они взимались натурой или в виде бесплатной работы (строительство дорог).

С развитием дорожной сети был введен сбор с проезда по шоссе Санкт- Петербург–Москва (1834), к 1863 году этот сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Также взимались сборы с пассажиров железных дорог, пароходов, с железнодорожных грузов, в морских портах, а также с полисов по страхованию от пожара и паспортные сборы.

Реформа 1861 года, в результате которой было отменено крепостное право, повлекла за собой следующие преобразования в налоговой сфере:

1)  увеличение промыслового налога;

2)  введение поземельного налога;

3)  установление квартирного налога;

4)  введение земских (местных) налогов и сборов.

При этом сохранялись подушный налог, питейные и таможенные сборы, соляной акциз, акцизы на дрожжи, керосин и табак.

В1892–1903 годах проводились налоговые реформы с целью увеличения государственных доходов. Был изменен квартирный налог (1894), его объектом стала плата за наемное жилье. Были повышены налог с городской недвижимости и промысловый налог, уменьшен поземельный налог.

Значительный прирост государственных доходов давало неоднократное повышение акцизов: с нефтяных масел, на спички, сахар, питейный, табачный,

спивоварения, с солода, используемого в пивоварении. Акцизы давали 60 % государственных доходов. Для них использовалась форма бандерольного сбора: продавец подакцизных товаров должен был заранее купить и наклеить на товар бандероли (аналог сегодняшних акцизных марок).

Был введен попудный сбор с грузов на железной дороге и в портах (про­ существовал до 1919 г.). Увеличены таможенные пошлины более чем на сто товаров (чай, хлопок, пряжа и т. д.), отменен паспортный сбор, налог с наследства для близких родственников, уменьшены пробирные пошлины.

До Октябрьской революции налоговая система России отличалась многочисленностью налогов и сборов, но удельный вес прямых налогов в доходах бюджета был незначителен. Они делились на пять групп: налоги и сборы с недвижимого имущества, налоги с торговли и промышленности, налоги с денежных капиталов, подати и личные налоги, государственный квартирный налог. Среди косвенных налогов особое место занимали акцизы от казенной продажи питей (в результате введения винной монополии).

После революции 1917 года и до перехода к новой экономической политике (нэпу) для налоговой политики были характерны следующие направления: отмена всех утративших значение видов налогов и создание новых форм обложения. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (1918)  и всех бывших земских и городских поземельных сборов. Национализация промышленности — к отмене промыслового налога, были упразднены налоги с городского недвижимого имущества и денежных ка-

8

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

питалов. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог.

В1921 году начался переход к нэпу, была создана новая налоговая система. Основным источником доходов государства стали прямые налоги. Однако

к1925 году уже существовали следующие виды налогов и сборов (всего их было 86):

1)  прямые (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-поимуще- ственный, рентный, наследственный, гербовый сбор);

2)  косвенные (акцизы, таможенные сборы);

3)  местные.

В1930–1932 годах в СССР была проведена налоговая реформа, благодаря которой была заложена экономическая основа нового этапа развития страны — индустриализация. В результате ее проведения были установлены два канала изъятия дохода государственных предприятий и организаций — налог с оборота и отчисления от прибыли.

Налог с оборота вобрал в себя 53 вида ранее действовавших налогов и платежей, а отчисления от прибыли консолидировали 6 налогов и платежей, однако не были унифицированы и сохранились как самостоятельные 27 видов сборов и платежей.

Впериод Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета обеспечивались введением новых налогов и сборов — военного налога, налога на холостяков и одиноких граждан, сбора с владельцев скота и др.

Всередине 1960-х годов в СССР началась хозяйственная реформа, в результате которой изменился порядок распределения прибыли государственных предприятий, была введена плата за их производственные фонды. В 1980-х годах 91 % доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства и только 9 % — налоги с населения.

Создание самостоятельной налоговой системы современной России началось в 1991 году. 27 декабря были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и отдельные законы об акцизах, НДС, о подоходном налоге, о земельном налоге и др. В середине 1990-х годов началась кардинальная реформа налогообложения, связанная с необходимостью адаптации налоговых отношений к изменившимся задачам государства и местного самоуправления. Решающим шагом данной реформы стало принятие в 1998 году Налогового кодекса (НК) РФ. Однако реформирование налоговой системы не прекратилось, оно продолжается и по сей день.

2.  Налог как правовая категория

Русские финансисты рассматривали налоги как:

—  «принудительные денежные взносы частных хозяйств» (см.: Иловайский С. И. Учебник финансового права. Одесса, 1904);

—  «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных» (см.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1913);

—  «принудительные сборы постоянного характера» (см.: Ходский Л. В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. СПб., 1913).

9

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Всовременной России важную роль в определении налога сыграл Конституционный Суд (КС) РФ. В решении по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года № 4730-I «О государственной границе Российской Федерации» им было указано, что сущностью налогового платежа является основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Понятие налога дается в ст. 8 НК РФ: «Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц

вформе отчуждения денежных средств (принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления) в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Признаками налога являются:

—  обязательность — законное изъятие части имущества, следующее из конституционно-правовой обязанности (ст. 57 Конституции РФ);

—  безвозвратность и индивидуальная безвозмездность (уплата налога дает налогоплательщикам равный доступ к общественным благам);

—  денежный характер; —  публичное предназначение.

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин и взносов. Юридическое содержание налогов и сборов различается прежде всего по признаку возмездности. В отличие от налогов, сборы индивидуальны и им присущи строго определенная цель и специальные интересы (частичная возмездность). Налоговый кодекс РФ дает такое определение: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности» (п. 2 ст. 8).

Пошлины и сборы взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг и не могут рассматриваться как платежи по обязательствам и договорные платежи. Это — денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке

всвязи с услугой публично-правового характера.

Вроссийском законодательстве предусмотрены три вида пошлин: государственные, регистрационные и таможенные. Понятие государственной пош­ лины дано в ст. 333.16 НК РФ.

С 1 января 2017 года налоговые органы обладают полномочиями по администрированию страховых взносов. Их определение дано в НК РФ: «Под страховым взносом понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемое с организаций и физических лиц в целях финансово-

10

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

го обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования» (п. 3 ст. 8).

3.  Функции и виды налогов

Функции налогов являются способом выражения их свойств. Они показывают, как реализуется общественное назначение налогов. Основными функция­ ми налогов являются следующие:

1)  фискальная: посредством налогов формируются финансовые ресурсы государства (происходит наполнение доходной части бюджета) для удовлетворения общественных потребностей;

2)  регулирующая: благодаря налогам регулируются производство и потребление (например, через косвенные налоги), развиваются отдельные территории и отрасли, оказывается влияние на инвестиционный процесс;

3)  контрольная: она реализуется в ходе проверки финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций и физических лиц; таким образом контролируются источники доходов и направления расходов.

Виды налогов предполагают их классификацию по следующим основа­ ниям:

—  в зависимости от плательщика: с организаций, с физических лиц, общие налоги;

—  в зависимости от формы обложения: прямые и косвенные (платят потребители товаров);

—  по территориальному уровню: федеральные, налоги субъектов РФ, местные;

—  в зависимости от канала поступления: государственные (полностью перечисляемые в государственный бюджет), местные (полностью зачисляемые в местные бюджеты), пропорциональные (распределяемые между бюджетами различных уровней), внебюджетные взносы (поступающие в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования);

—  в зависимости от характера использования: налоги общего значения, целевые налоги (например, земельный);

—  в зависимости от периодичности взимания: разовые и регулярные.

4.  Правовой механизм налога и его элементы

Правовой механизм налогов определяется особенностями компетенции органов государственной власти по их установлению, изменению и отмене, а также закреплением всех элементов, характеризующих налог как целостный механизм. Правовой механизм налога регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности.

11

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Статья 17 НК РФ указывает, что налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся:

1)  объект налогообложения;

2)  налоговая база (стоимостная или физическая характеристика объекта налогообложения);

3)  налоговый период;

4)  налоговая ставка (величина налога на единицу налогообложения);

5)  порядок исчисления налога;

6)  порядок и сроки уплаты налога.

Система правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. К основным относятся объект налогообложения и ставка налога или сбора. И основные, и дополнительные элементы носят обязательный характер. «Дополнительность» элемента указывает не на его необязательность, а на особенности регулирования.

Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Это определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. К льготам относятся:

1)  изъятия (выведение из-под налогообложения отдельных объектов); 2)  скидки (сокращение налоговой базы); 3)  налоговый кредит (снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка

уплаты, возврат или зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты натуральным исполнением).

Налоговые льготы являются правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В отдельных случаях специфика налога требует выделения в его механизм особенных элементов, характерных исключительно для данного налога, например специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут как применяться, так и не применяться в налоговом механизме.

5.  Налоговая система и ее структура

Система налогов и сборов представляет собой совокупность этих платежей, взимаемых в установленном порядке на территории РФ. В соответствии с НК РФ (ст. 12–15)  в нее входят федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пошлины.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России (ст. 13 НК РФ). К ним относятся:

1)  налог на добавленную стоимость (НДС);

2)  акцизы;

3)  налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

4)  налог на прибыль организаций;

5)  налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);

6)  водный налог;

12

Лекция 1.  ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

7)  сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;

8)  государственная пошлина; 9)  налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Региональные налоги устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях субъектов РФ (ст. 14 НК РФ). К ним относятся:

1)  налог на имущество организаций;

2)  налог на игорный бизнес;

3)  транспортный налог.

Местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (ст. 15 НК РФ). Среди них:

1)  земельный налог;

2)  налог на имущество физических лиц;

3)  торговый сбор.

В систему налогов и сборов России включены специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ):

1)  система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог — ЕСХН);

2)  упрощенная система налогообложения (УСН); 3)  система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

(ЕНВД) для отдельных видов деятельности; 4)  система налогообложения при выполнении соглашений о разделе про-

дукции; 5)  патентная система налогообложения.

С 2017 года фактически к системе налогов и сборов относятся взносы обязательного социального страхования (ст. 18.1, 18.2 НК РФ).

1 января 2019 года был введен в действие Федеральный закон от 27 нояб­ ря 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)». Эксперимент продлится до 31 декабря 2028 года. В 2020 году этот режим был распространен и на другие регионы страны.

13