Лекция 3 ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.  Понятие и система источников налогового права.

2.  Акты отечественного законодательства о налогах и сборах.

3.  Действие актов налогового законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц.

1.  Понятие и система источников налогового права

Источники налогового права — это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы.

Впервые письменные нормы налогового права появились в законах вавилонского царя Хаммурапи в XVIII веке до н. э. В них юридически закреплялись:

1)  два вида податей (налогов): централизованные, которые собирались в царскую казну, и местные, собиравшиеся в казну местной знати;

2)  субъекты податей;

3)  объекты податей;

4)  порядок взимания;

5)  меры ответственности за нарушение норм налогообложения. Древнейшим памятником налоговой правовой культуры являются Законы

ХII таблиц (V в. до н. э.), представленные Титом Ливием в труде «Римская история». Характерной особенностью этого древнеримского правового акта считается наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги.

Система источников налогового права представляет собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Они должны содержать правила относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, то есть правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления, а также международные договоры.

Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов. Она основана на принципе законности, то есть соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения. Система источников делится на две части: меж- дународно-правовые источники и источники, имеющие внутригосударственную природу. В современной России иерархически она выглядит следующим образом:

1)  Конституция РФ (ст. 57, 106); 2)  международные соглашения по вопросам налогообложения (об избе-

жании двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и т. д.);

19

Лекция 3.  ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

3)  специальное налоговое законодательство (НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные и региональные законы, а также нормативные правовые акты местного самоуправления);

4)  подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением (указы Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, нормативно-правовые акты, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ, а также органами исполнительной власти местного самоуправления);

5)  акты органов специальной компетенции (Министерства финансов, ФНС);

6)  судебные прецеденты — правила поведения, сформулированные в судебном решении по конкретным делам и имеющие общеобязательное значение для широкого круга лиц, включая другие суды (постановления Конститу­ ционного Суда РФ, акты Верховного Суда РФ).

2.  Акты отечественного законодательства о налогах и сборах

Установить налог или сбор можно только посредством принятия закона. Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и были обусловлены развитием налоговой деятельности­ государства, расширением круга субъектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом — преемником ранее принятых законов о налогах и сборах. В настоящее время он состоит из двух частей. Первая часть НК РФ устанавливает:

—  законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; —  систему налогов и сборов в Российской Федерации; —  правовой статус участников налоговых правоотношений;

—  общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов;

—  способы обеспечения обязанностей по уплате налогов, сборов и страховых взносов;

—  порядок оформления и подачи налоговой декларации; —  основы налогового контроля;

—  виды и состав налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение;

—  процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц;

—  выполнение международных договоров РФ по вопросам налогообложения и взаимной административной помощи по налоговым делам.

Вторая часть НК РФ регулирует порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: федеральных, региональных и местных. Отдельные разделы посвящены регулированию специальных налоговых режимов и страховых взносов.

20

Лекция 3.  ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся: Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Министерство экономического развития РФ, Центральный банк РФ и др. Они издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, только в предусмотренных законодательством случаях.

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. Подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий:

1)  соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; 2)  осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ; 3)  официальное опубликование.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ происходит в судебном порядке. До начала разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие несоответствующего документа или определенным образом изменить его.

3.  Действие актов налогового законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что законы о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее начала очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Федеральные законы, устанавливающие новые налоги и сборы, а также законы о налогах и сборах субъектов РФ и акты органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы, могут вступить в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Введенный акт обладает юридической силой до его отмены.

Акты налогового законодательства, принятые федеральными органами исполнительной власти, действуют на всей территории России. При этом к государственной территории относятся суша, воды, недра и воздушное пространство.

Акты налогового законодательства субъектов РФ и органов местного самоуправления распространяют свое действие лишь на территорию соответствующего субъекта или ее муниципального образования.

Акты адресованы субъектам налоговых правоотношений. Налогоплательщиками являются физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели и не обладающие таковым статусом) и юридические лица. Физические лица подразделяются на резидентов и нерезидентов, а юридические — на российских и иностранных.

21

Лекция 4 СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.  Понятие и классификация субъектов налогового права. Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство.

2.  Правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов. Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН).

3.  Правовой статус налоговых агентов. 4.  Правовой статус налоговых органов.

1.  Понятие и классификация субъектов налогового права. Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство

Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, то есть признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Налоговая правосубъектность включает в себя налоговую правоспособность (наличие прав и обязанностей) и налоговую дееспособность (приобретать, осуществлять, изменять

ипрекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение). Понятие «субъект налогового права» шире, чем «субъект налогового правоотношения».

Субъектом налогового правоотношения является его индивидуально определенный реальный участник. Переход субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность. Он отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения

ивзимания налогов в доход государства, осуществления налогового контроля

ипривлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Субъектов налогового права можно классифицировать по следующим ос-

нованиям:

—  по способу нормативной определенности (зафиксированные и незафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налогового права);

—  по характеру фискального интереса (частные и публичные); —  по степени имущественной заинтересованности (имеющие непо-

средственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях

ине имеющие такового).

ВНК РФ фиксируется понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

1)  налогоплательщики и плательщики сборов и страховых взносов — организации и физические лица;

2)  налоговые агенты — организации и физические лица;

3)  налоговые органы;

4)  таможенные органы.

22

Лекция 4.  СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Однако фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов. Так, к числу субъектов, не имеющих непосредственного собственного имущественного интереса, относятся эксперты, свидетели, понятые, специалисты, переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95–98 НК РФ). Налоговые отношения требуют присутствия регистрационных органов (ст. 85, 86 НК РФ). В расчетных операциях по перечислению налогов, сборов и страховых взносов участвуют банки (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус этих субъектов носит факультативный (вспомогательный) характер, поскольку они помогают налогоплательщикам или государству реализовывать фискальные права или выполнять обязанности.

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения на резидентов данной страны, то есть лиц, постоянно пребывающих или постоянно проживающих в данной стране. Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства для юридического лица необходимы два условия:

1)  ведение коммерческой деятельности в данной стране;

2)  наличие юридического лица.

Кроме того, большое значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается на основе резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все доходы резидентов данной страны, извлекаемые как на территории этой страны, так и за рубежом, подлежат налогообложению. Нерезиденты же имеют ограниченную налоговую ответственность — платят налоги с доходов, полученных из источников только в этой стране.

Критерием территориальности, напротив, устанавливается, что налого­ обложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории. Любые же доходы, получаемые за рубежом, в этой стране освобождаются от налогов.

2.  Правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов.

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН)

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (ст. 19 НК РФ).

Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на организации и физические лица. К числу налогоплательщиковорганизаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории РФ, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.

23

Лекция 4.  СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Филиалы же и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они только исполняют налоговые обязанности головной организации в месте своего нахождения на основании ст. 19 НК РФ.

Налогоплательщики — физические лица — это граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства. Обязанность по уплате налогов возникает с момента появления у них объекта налогообложения.

Индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в определенном порядке и ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Налоговые резиденты — физические лица — это те, кто фактически находится на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд. Период нахождения физического лица не прерывается, если он выезжает за пределы РФ для краткосрочного (до 6 месяцев) лечения или обучения. Налоговыми резидентами признаются военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники государственных органов и местного самоуправления, командированные за пределы РФ.

Основой правового статуса налогоплательщика является его правосубъектность, которая включает налоговую право- и дееспособность. Налоговая правоспособность — это совокупность прав и обязанностей по поводу объектов налогообложения. Налоговая дееспособность — это способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные на него обязанности. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство

ит. д.), а дееспособность — по достижении определенного условия (16-летне- го возраста, регистрации в качестве предпринимателя и т. д.).

Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика являются общие, одинаковые для организаций и физических лиц права и обязанности, их перечень содержится в ст. 21–24 НК РФ.

Среди прав налогоплательщиков особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, а также бесплатную информацию о действующих обязательных платежах. Одним из существенных полномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия

ибездействие их должностных лиц. Юридические лица и индивидуальные предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд, а физические лица — в суд общей юрисдикции. Перечень прав достаточно велик и не является закрытым. Он не ограничен НК РФ — например, по закону субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права. Кроме того, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы.

Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов

истраховых взносов) установлен в ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщика, выделяются:

1)  обязанности, следующие из факта наличия объекта налогообложения (вести учет доходов и расходов и т. д.);

24

Лекция 4.  СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

2)  обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения (постановка на учет и т. д.).

Взависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно разделить на:

1)  прямо предусмотренные НК РФ; 2)  требующие особого указания на отношение к налогоплательщику (пре-

доставлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Взависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на:

1)  общие для всех категорий налогоплательщиков (п. 1 ст. 23 НК РФ); 2)  специальные, возложенные только на определенных субъектов (п. 2

ст. 23 НК РФ).

Перечень обязанностей (ст. 23 НК РФ) не является исчерпывающим. Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это доброволь-

ное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора о создании КГН. Цель создания такой группы — исчисление и уплата налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности КГН. Обязанности по уплате налога на прибыль в соответствии с договором возлагаются на ее ответственного участника. Его права и обязанности регулируются ст. 25.5 НК РФ. Порядок создания КГН регулируется ст. 25.3 НК РФ.

3.  Правовой статус налоговых агентов

Налоговые агенты — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию налогов и их перечислению в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ). Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели, банки и другие финансовые организации, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Налоговые агенты имеют следующие обязанности:

1)  правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему на соответствующие счета Федерального казначейства налоги;

2)  в течение одного месяца сообщать в налоговый орган о невозможности удержать у налогоплательщика налог и о сумме возникшей недоимки;

3)  вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, а также удержанных и перечисленных налогов отдельно по каждому налогоплательщику;

4)  представлять в налоговый орган необходимые для контроля документы; 5)  в течение четырех лет обеспечивать сохранность вышеуказанных до-

кументов.

В тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

25

Лекция 4.  СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45, 58 НК РФ.

Правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, они вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителя налоговых органов, не пользуясь при этом государственновластными полномочиями, с другой — являются участниками финансово-хозяй- ственного оборота (например, когда организация одновременно удерживает со своих работников НДФЛ и уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд), из-за чего возникают объекты налогообложения, а сами налоговые агенты наделяются статусом налогоплательщика.

4.  Правовой статус налоговых органов

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему РФ налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Единую систему налоговых органов возглавляет ФНС России. Вторым звеном являются межрегиональные инспекции ФНС. Третье звено составляют управления ФНС России по субъектам РФ. Замыкают систему налоговых органов территориальные инспекции ФНС по районам, городам, а также межрайонные налоговые инспекции.

Основными функциями налоговых органов являются:

1)  фискальная — контроль за правильностью исчисления налогов и сборов; 2)  надзорная — надзор за соблюдением действующего законодательства

в сфере налогообложения; 3)  контрольная — контроль за применением контрольно-кассовой техни-

ки, за оборотом табачной продукции, за правильностью расчета и своевременностью уплаты страховых взносов;

4)  регистрирующая — регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

5)  валютный контроль в рамках предоставленных полномочий. Правовой статус налоговых органов регулируется ст. 30–33 НК РФ. В ст. 31

подробно расписаны права налоговых органов. Основными из них являются: право требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов; проводить налоговые проверки; производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения; вызывать в налоговые органы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений; приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках; налагать арест на их имущество, взыскивать недоимки и пени и т. д.

Статья 32 НК РФ регулирует обязанности налоговых органов: соблюдать законодательство о налогах и сборах; осуществлять налоговый контроль; вести учет организаций и физических лиц; бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов,

26