Элементы закона о налоге

1. Правовое значение определенности налога.

2. Обязательные и факультативные элементы налога.

3. Субъект налога.

4. Объект и база налога.

5. Налоговая ставка.

6. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты.

7. Налоговые льготы и их классификация.

1. Правовое значение определенности налога.

Адам Смит: даже существенная неравномерность налогообложения не так страшна, как неопределенность налога. Сумма налога была нечетко фиксирована, нужно было выжать максимум, опираясь на внешние признаки.

Борьба за справедливые налоги шла по 2 направлениям:

1) Чтобы их устанавливал Парламент (но этого не достаточно, потому что устанавливать исключительно размер не достаточно)

2) Чтобы Парламент не просто провозглашал налог, но указывал все элементы налогового обязательства.

Это ст. 57 Конституции и ст. 17 НК. Налог считается установленным тогда, когда в законе закреплены налогоплательщик и элементы налогооблажения. Законодатель не вправе делегировать свои полномочия ОИВ. КС много раз говорил, что это - прерогатива законодательной власти.

Налог должен исходить от представительной власти.

2. Обязательные и факультативные элементы налога.

Если вдруг в законе о налоге не указана ставка или срок, то мы не сможем его определить размер или время взыскания, то налог не будет установлен надлежащим образом, и он не будет обязательным - можно не платить. Если выпадает какой-то элемент налога, то нет обязанности его уплатить. Так же как и с СП в УП.

ФЗ "О дорожных фондах" установили элементы налога на пользователя автодорог. Там не был указан срок уплаты. Его установили потом НПА. Налогоплательщики могли такой налог н платить.

Если законоплательщик уплатил надлежащим образом не установленный налог, то обратно они его вернуть не смогут. Необязательный - значит, нельзя наказать за неуплату. Даже если вы по ошибке переплатили налог, то вернуть ее можно.

Элементы конструкции налога:

I. Обязательные - без них он теряет свою силу. Без обязательных элементов нельзя обойтись. Их нужно предусмотреть для каждого налога. Эти обязанности нельзя перекладывать на ОИВ, иначе налог будет неконституционным, недействительным.

Выделяют разное количество обязательных элементов налога. Мы ориентируемся на ст. 17 НК. Но лектор не согласен со ст. 17, потому что статья говорит, что есть налогоплательщики и есть элементы налогообложения, но и налогоплательщики - тоже элементы налога (они - субъекты налога). Итак обязательные элементы налога:

• Субъекты налога,

• Объект налогообложения,

• Налоговая база,

• Налоговый период (хотя он нужен для определения налоговой базы),

• Ставка,

• Порядок исчисления налога,

• Порядок и срок уплаты налога.

II. Факультативные - могут отсутствовать в законе. Есть элементы, которые общие для всех налогов, их в законе не надо прописывать:

• льготы

• порядок принудительного взыскания налога,

• порядок возврата переплаты,

• ответственность (в НК есть нормы об ответственности, но это не налоговая ответственность, нормы включены туда для удобства; эта ответственность административная)

Когда господствовал о подход о наличие специальной налоговой, финансовой ответственной и т.п., они писали всякий бред, например, что особенностью налоговой ответственности является наступление без вины. Это же не мыслимо! Публичная ответственность не может быть без вины! Правоприменитель исправил ошибки. И так осуществилась частичная победа разума.

"Первая пара в субботу - это ад. Я еще не проснулся. Что-то вещаю, но что? Лучше об этом не задумываться."

3. Субъект налога.

Законодатель называет его налогоплательщиком. Субъект налога - лицо, которое обязано платить налог. А налогоплательщик - это участник налогового правоотношения, лицо, которое уплачивает налог. В НК термин "налогоплательщик" может означать

или налогоплательщика вообще как участника налоговых отношений,

или субъекта конкретного налога.

Как определить лицо, которое обязано уплачивать налог?

Ст. 19: Налогоплательщики - те, на кого возложена обязанность по уплате налога. Но тогда пропадает разница между налогоплательщиком и налоговым агентом. Иногда обязанность по уплате налога возложена на другое лицо. Например, налог на доходы ФЛ уплачивает работодатель, он налоговый агент, он обязан выплачивать, но не за счет собственных средств, он должен просто уменьшать размер ЗП.

Можно установить налоговую оговорку (в некоторых странах): любые налоги уплачивает работодатель, а работник получает полностью ЗП, указанную в ТД. Но в РФ такое не допускается. Нужно уплачивать из ЗП работника.

Как различить в косвенных налогах? Продавец перекладывает налоговое бремя экономически на покупателя. Уплачивает продавец - он устанавливает стоимость, получает ее в собственность, но потом уплачивает из своих средств.

КС очень много говорил по налогам. Есть книга 90ых Пепеляева и Гаджиева по этой теме. Сейчас Константин Сассов "Налоговое право в правовых позициях КС". КС очень загадочно высказался: сумма, которую налогоплательщик должен отдать в бюджет как налог - это не совсем его собственность (это очень странное и смелое заявление, налогоплательщик отчуждает часть своей собственности).

Налогоплательщик платит из своих средств.

Налоговый агент платит из средств, причитающихся налогоплательщику. У него в распоряжении изначально во владении есть средства, которые нужно уплатить.

Есть еще сборщики налогов, но их нет. Он ходит и собирает, у него нет во владении этих средств. В России до 19 в. была система откупов. Это устаревшая ситуация. В современном российском НП нет конструкции сборщиков. В СССР сборщиками были сельсоветы: на селе налог удерживался у источника, но налоги от подсобных хозяйств сначала поступали в сельсовет, а потом уже в бюджет.

Если мы платим через банк, он не сборщик. Он особый участник таких отношений.

С налогоплательщика недоимку можно взыскать всегда, с налогового агента - нет.

NEW! NB! Налоговый агент после выплаты не имеет средств налогоплательщика, его нельзя наказать взысканием недоимки (можно штраф и пеню) - так было до ПП ВАС от 30.07.2013 н 57 ("идеально для чтения в камере-одиночке"). Баста, карапузики! Можно взыскать сумму с налогового агента, иначе сумма не будет уплачена вообще. Если налогоплательщик иностранный и не состоит на учете в налоговых органах РФ, то взыскание не доступно. Если иностранный налоговый агент представляет иностранного налогоплательщика, то можно взыскать с агента. Если иностранный налоговый агент представляет отечественного налогоплательщика, то с агента не взыскиваем.

Как очертить круг субъектов?

Есть точка зрения, что нужно определить ЮЛ или ФЛ. Но не всегда будет различный порядок. Налог на доходы и на прибыль у них взыскивается одинаково (гл. 23 НК: нужно учитывать доходы и расходы одинаково, если нет льготного налогообложения, конечно).

Резидентский принцип. Граница проходит по отличаю - резиденты или нерезиденты. Важно описать правила резиденства (то есть у кого тесная экономическая связь со страной). Доктрина резиденства/нерезиденства примерно одинакова во всем мире. У резидентов полная налоговая обязанность (резидентский принцип): платят налог со всех доходов, где бы они ни были получены. Те, кто не резиденты, несут ограниченную налоговую обязанность: платят за доход, полученный в РФ, или вообще не платят.

Территориальный принцип. Налоги могут конструироваться как резидентские: например, в США (граждане = резиденты) многие бизнесмены работают по всему миру, им хочется получать налоги со всех доходов. Если бы налог был только по резидентскому признаку, то российские ЮЛ, открытые на территории США, не платили бы налог. Такого быть не может. Подключается принцип территории: налоги подоходного типа, как правило, смешанные (резиденты платят, потому что они - резиденты, нерезиденты платят, потому что получают налог на их территории).

В РФ также. Нерезиденство не связано гражданством, связаны с пребыванием в РФ более полугода (183 дней). Важна регистрация ЮЛ в РФ.

Чисто резидентских налогов нет нигде. Чистые территориальные налоги - поимущественные. Страны третьего мира строят даже подоходные налоги по территориальному принципу.

Для каждого налога конструкция резидентсва/нерезидентсва может быть своя. Это же сочетание территориального и резидентского принципов дает понимание того, откуда берется двойное налогообложение: 1) там, где получен, 2) по резиденству лица, получившего налог. Такая ситуация разрешается при помощи международных соглашений. Они, как правило, разрешают зачесть налог в стране резиденства.

Иногда лицо доказывает свое резиденство в РФ и платит налог здесь, но и в США (страна гражданства) требует тоже платить налог со всего имущества. Здесь выход - быть только одним резидентом.

Есть лица, которые нигде не резиденты. Это плохо: он во всех странах будет облагаться по территориальному признаку. Его не касается ни одной международный акт. Он спасется, если источник его дохода находится в офф-шоре.

"На экзамене у вас должна быть кратковременная иллюзия того, что вы все знаете."

4. Объект и налоговая база.

Законодатель пишет НПА так, чтобы было понятно всем, а не для того, чтобы доктринально верно. В НК смешаны объект налогообложения и предмет налога. Объект налога - те ЮФ, с которыми связана обязанность уплатить (сделки, права и т.д.), а не предметы материального мира.

В налогах поимущественного типа, в косвенных налогах разница очевидна.

Предмет указывает на основание возникновения правоотношения.

Указание на предмет налогообложения не обязателен. Но без объекта нет обязанности. Но, как правило, указывают и то, и другое. Не всегда достаточно ЮФ, нужно разобраться и в сути происходящего. Если возникло право на доход, то возникает обязанность уплатить налог. Доход - приращение экономических благ, которое можно учесть и посчитать. Объект - получение дохода, но такие-то ситуации не являются получением дохода. Это помогает избежать ситуации, когда формально налог нужно уплатить.

"Говорят, плохая примета - запоминать номера статей. Значит, кодекс отменят."

Установление элементов налога иногда играет против налогоплательщика. В мировых соглашениях можно договориться только о фактах, а не о присутствии или отсутствии обязанности уплатить. Но в вопросах права они не могут согласиться.

Но ВАС утвердил соглашение о том, что лица, получившие бонусы по картам "малина", не должны облагать эту "прибыль" налогом. То есть догма - что нельзя, но не догма устанавливается практикой.

28.09.13

Продолжение

4. Налоговая база.

Стартовый объект для исчисления налога - объект налога (+ ЮФ, с которыми связывают обязанность заплатить налог). Разделаем объект и предмет налога. Но с ЮФ мы не можем уплатить налог (мы не можем отщепить кусочек права собственности и передать его в казну).

Чтобы перебросить мостик от ЮФ к денежным расчетам возникает конструкция налоговой базы (это - количественное выражение объекта налога). С подушной податью самая простая ситуация.

Налоговая база конструируется с помощью

1. Масштаба налога

2. Единица налоговой

3. Налогового периода (это - отдельный элемент налогообложения).

У налогов подоходного типа будет просто величина. Если налог поимущественный, то нужно количественно выражать факт владения недвижимостью. Например, владеем земельным участком,

1) Определяем его размер - масштаб налога.

2) Многие вещи можно мерить в разных единицах, если не указать единицу налога (характеристику, которую мы используем для определения размера налога).

3) Налоговый период - налоговую базу нужно посчитать на определенный период времени. Как правило, срок - календарный год (в РФ год совпадает с календарным, в некоторых странах не совпадает, и это плохо для лиц, ведущих бизнес со многими странами, потому что если он уплатил с своей стране, то в РФ он должен принести справку, доказывающую уплату, а там другой срок не январь - декабрь, а, например, как в США, октябрь - октябрь). Хотя ежедневная отчетность тоже существует - банки так отчитываются перед ЦБ.

Косвенные налоги - более быстрое взимание, их величина зависит от цены, продаваемого товара. Поэтому их можно делать с очень коротким периодом.

Подоходный налог, например, налог с ЗП (сумма всех удержаний за год будет полностью уплаченным налогом; но сумма удержаний месяц от месяца не изменяется). В ПД не так - если человек занимается бизнесом, то там нестабильный доход, и по итогам года он может быть в минусе. Поэтому по налогам подоходного типа отчетный период годовой, чтобы соотнести результаты хозяйственной деятельности.

Есть период налоговый, а есть период отчетный. Налоговый период - тот период времени, по истечении которого подсчитывается окончательная величина налоговой базы и налоговых отчислений. Иногда у государства нет времени ждать, когда все налогоплательщики определятся с размером налоговой базы. Возникали бы кассовые разрывы: налогоплательщики платили бы раз в год, а расходовать средства государству нужно ежедневно. Поэтому устанавливаются более короткие отчетные периоды, по которым вносятся авансовые платежи. Иногда внутри отчетных периодов устанавливаются более короткие периоды уплаты дополнительного налога (налог на прогнозируемую прибыль).

Инвестиционные компании, которые владеют крупными размерами акций Газпрома, мы думаем, что они растут, поэтому просто владеют (и, значит, не платим налог), а потом мы продаем и получаем огромную сумму (разрыв между затратами и ценой реализации такой огромный, и им можно пренебречь). Уплачиваем в первом квартале огромный авансовый платеж, и во втором квартале он должен уплатить такой же авансовый платеж, потому что считается, что доходы в кварталах равномерные. Он может уплатить, и после окончания налогового периода он получит излишне уплаченную сумму. Может и не уплатить (он переплатит, если заплатит!), то если его поймают, то придется платить пеню полюбас.

Есть 2 способа уплаты налогов: 1) Уплата налогов по фактическим обстоятельствам и 2) уплата налогов на основании предыдущего налогового периода.

Пока год не закончился, нельзя наказать за недоимку внутри года. Можно взыскать пеню за неуплату авансового платежа, но пока год не закрыт, нет налога. За недоимку в уплате налога наказываем по истечении налогового периода.

Если налоги поимущетсевнные, то нет проблемы с методом учета (имущество или есть, или его нет). Налоги косвенные и подоходные проблемные: к какому периоду мы должны отнести ту или иную операцию? Бухгалтерия знает, когда мы получаем ЗП. Мы тоже это знаем. Но есть момент, когда ЗП начислена, а есть момент, когда она получена или начислена на счет работника.

"Самый жесткий метод финансового контроля осуществляет жена алкоголика."

Нужно соотнести момент дохода и расхода с налоговым периодом: когда пообещал заплатить и когда заплатил. Или, например, сегодня мы договорились о поставке, завтра рассчитались, а получили в следующем году.

2 способа учета (это те же самые методы бухучета):

1. Метод учета по начислению. Доход (расход) признается в том периоде, к которому он относится по своей сути, независимо от момента оплате.

2. Кассовый метод. Доход признается в момент получения денежных средств (наличными деньгами в кассу или безналичными на расчетный счет или электронный кошелек).

Раньше был кассовый метод (бухучет и финансовый учет были едины). Но потом решили, что это неправильно: нужно знать, сколько компания должна и сколько имеет. Здесь бухучет и финансовый учет разошлись. Бухучет выясняет, кто, что, кому должен. Финансовый учет оценивает денежные потоки.

Может быть ситуация, когда по бухучету доход признан, а в кассе дохода нет, на счету есть немного денег, мы должны их отдать в бюджет, а не заплатить дивиденды, и иногда это приводит даже к ситуации, когда нужно брать в долг. То есть часто возникает кассовый разрыв, это не только результат плохого финансового планирования, но и реальных физических обстоятельств.

Доход, оставшийся после налогообложения, идет на дивиденды.

Картина реальных платежей/неплатежей отрывается от учетной картины. С точки зрения бухучета есть доход, но чтобы им распорядится, нужно взять кредит. Возникает временной лаг. Плюс проблема - обесценивание денег и необходимость уплачивать деньги за кредит. А потом приходит налоговая и говорит, что мы взяли кредит на выплату дивидендов, а распределение прибыли между акционерами не имеет отношения к прибыли и расходам/доходы, поэтому их нельзя учитывать как выплаты. То есть придется выплатить в налоговую еще и за то, что мы взяли кредит.

Но налогоплательщики добились, чтобы ВАС летом 2013 сказал сказал, что налогоплательщики могут рассчитывать налоговую базу с учетом процентов, выплаченных по кредиту, даже взятому для выплату дивидендов.

Кассовый метод - каменный век. Но метод начисления (который более современный) приводит к тому, что нужно вести 2 учета: по начислению = финансовый учет + бухучет (что компания могла получить и могла потратить; то есть не получаем реальную картину) и кассовый учет (чтобы понять, что реально есть).

Налоговый период.

У налогоплательщика были расходы в конце года, 31 декабря он получил отчет юристов о применении ставок и какие будут риски (то есть методы, как обмануть налоговую); эти документы в налоговую не покажешь. Когда учитывать этот расход? Сочиняется акт сдачи-приемки, счет-фактура, но перед НГ на это нет времени. Расход, произведенный в декабре должен быть учтен в декабре, они должны попасть в учет и быть обработаны. Но если пакет документов по этой услуге приходит в новом году, когда признать расход? Когда его выявили или когда произошел расход? Закон говорит, что ошибку надо признавать в том периоде, к которому она относится, то есть когда был факт - оказание и потребление услуги. Но иногда документы приходят спустя 3 года, и тогда доказывается, что были 3 года назад убытки и тогда возникла переплата, но этот период уже за сроками возвращения переплаты. Налоговая рулит :) 1 раз он страдает, потому что мы убираем эти расходы из суммы этого года (значит, возникла прибыль и налог повысился), а 2 раз он страдает, потому что можно признать переплату за тот год, не может получить сумму этой переплаты (3 летний срок вышел).

ВАС недавно сказал, что можно учитывать эту ошибку в нынешнем году, но только если на момент признания не прошел срок уплаты переплаты за тот год (от есть отсчитываем 3 года не с момента переплаты, а с момента признания).

Когда признавать проценты по долговым обязательствам? Дело Санила 2010 год ВС: компания привлекла займ у оффшорной мамы, займ на 10 лет, % исчисляются ежемесячно, а выплачиваются в конце срока займа. Компания признавала эти проценты ежемесячно в своей отчетности, а не в том периоде, когда они были выплачены. Но по большому счету обязанность заплатить % возникнет только в конце срока займа. Но может мы должны учитывать тогда, когда возникает обязанность заплатить - то есть в конце срока? ВС сказал, что метод начисления - это тогда, когда возникла реальная обязанность по условиям договора заплатить. От этого налогоплательщики встали на уши: надо было подчистить эти внесенные в учет, но фактически не уплаченные %.

Но есть налогоплательщики, которые на таких условиях выдают займы. Получается, что налогоплательщики не должны учитывать эти якобы получаемые % каждый месяц. Но налоговая не согласилась: тот, кто выдал займ, в такой ситуации должен учитывать этот доход (эти %) за каждый месячный период. Право получить возникает якобы каждый месяц.

"Когда вам говорят, что в налогах главное исполнять закон, кивайте,соглашайтесь. Но иногда между законом и правом такой закон,что не понимаешь, с какой стороны охранять закон."

Есть налоговая база как она есть, а есть корректировки налоговой базы (НБ). Велено считать факт получения прибыли - превышения доходов над расходами. По итогам года считает, учитывает, что уплатил в качестве авансовых платежей в течение отчетных периодов. Тогда возникает необходимость корректировке НБ.

Корректировка НБ производится в связи с тем, что не все сделки, производятся на открытом рынке (с взаимозависимыми лицами и теми, кто к ним приравнивается). Получается, что цена была не рыночной. Она искажена договоренностями. Часто у одной компании плохой баланс, а у другой лучше. Могут искусственно создаваться сделки, чтобы баланс выглядел красиво накануне важной сделки с другим контрагентом. Это - не налоговые махинации, даже не мошенничество, это средство самоукрашения для привлечения внешних инвесторов.

Законодатель говорит, что любая цена между взаимозависимыми лицами будет учтена. Поэтому когда налогоплательщик договаривается с оффшором или взаимозависимой компанией, ему нужно учитывать рыночную стоимость. В учете мы берем не договорную цену, а рыночную. Это придумал Черчиль в 1918 году. Раздел 5.1 части 1 НК. В 70ые годы прошлого века эта система сформировалась. Это - единообразные правила. Рекомендации (какие-то были приняты на международном уровне) не обязательны, но по факту учитываются.

5. Налоговая ставка.

6. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты.

7. Налоговые льготы и их классификация.

12.10.13