Неисполнение контрагентом налоговых обязательств

Часто налоговый орган ссылается на то, что контрагент не исполняет своих налоговых обязательств. При этом дополнительно приводятся доводы об отсутствии у контрагента на балансе основных средств, отсутствии штата работников, ненахождении контрагента по юридическому адресу и т. д.

Такая ситуация предусмотрена п. 10 Постановления № 53. ВАС РФ указал, что налогоплательщик не может нести ответственности за неисполнение контрагентами своих налоговых обязательств в случае, если он проявил должную осмотрительность и не является аффилированным с контрагентом. Ранее схожая позиция была высказана КС РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О.

Не следует, однако, забывать и о таком критерии, как реальность операций. Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 20.11.2007 № 9893/07, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и на вычет соответствующих сумм НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

Следовательно, налогоплательщик имеет значительные шансы на победу в налоговом споре, если докажет реальность операций и проявление должной осмотрительности.

Это подтверждает и судебная практика практически всех округов (постановления ФАС Московского округа от 11.12.2009 № КА-А40/12946-09, от 08.12.2009 № КА-А40/13171-09, ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2009 № Ф03-4295/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2009 по делу № А53-5775/2009, ФАС Уральского округа от 29.10.2009 № Ф09-5593/09-С3 и т. д.).

Претензии к подписям на актах и счетах-фактурах

В других ситуациях претензии проверяющих выглядят следующим образом. Налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля допросил учредителей и (или) руководителей контрагента, которые сообщили о своей непричастности к деятельности контрагента и о том, что они не подписывали каких-либо документов от имени контрагента. Зачастую инспекторы усиливают такие показания путем проведения почерковедческой экспертизы подписей на первичных документах, результаты которой также говорят о подписании документов неизвестными лицами.

В таком случае налоговый орган ссылается на п. 1 Постановления № 53, согласно которому для получения налоговой выгоды необходимо представить все надлежащим образом оформленные документы. Так как документы подписаны неустановленными лицами, то они недействительны. Следовательно, нельзя признать вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль правомерными.

При таких обстоятельствах проявление налогоплательщиком должной осмотрительности вряд ли будет иметь значение для признания за ним права на вычет НДС. Как известно, п. 2 ст. 169 НК РФ прямо запрещает принимать налог к вычету по счетам-фактурам, оформленным с нарушениями. Поэтому практика во всех округах склоняется к тому, что при доказанности подписания счета-фактуры неустановленным лицом вычет входящего НДС неправомерен независимо от реальности операций и проявления должной осмотрительности⁴.

При этом суды отказывают сразу и в признании расходов по налогу на прибыль, не отделяя его от НДС (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 № КА-А40/7894-08, от 15.12.2009 № КА-А40/13630-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 № Ф04-3102/2009(7365-А46-37)).

Логика следующая: документы подписаны неустановленными лицами, что противоречит ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Следовательно, расходы документально не подтверждены. Подобную логику продемонстрировал Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.2008 № 9299/08. Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что в указанном деле налогоплательщик не смог доказать реальности операций по приобретению товара у контрагентов, что явно следует из судебных актов нижестоящих судов.

Представляется, что в случае реальности операций и проявления должной осмотрительности налогоплательщик может признать расходы по налогу на прибыль.

Признание расходов по налогу на прибыль, в отличие от вычетов по НДС, не поставлено в зависимость от наличия у налогоплательщика каких-либо определенных документов. Напротив, п. 1 ст. 252 НК РФ указывает на возможность подтверждения расходов любыми документами, даже косвенно их подтверждающими. Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету документы, содержащие пороки в оформлении.

Некоторые суды поддерживают такую точку зрения⁵.

Законность пеней и штрафов

Доначисляя налоги по результатам проверочных мероприятий, налоговые органы практически «на автомате» начисляют налогоплательщику пени и штраф по ст. 122 НК РФ.

Если с пенями все ясно (они являются дополнительным к налогу бюджетным обязательством и их судьба следует судьбе недоимки), то начисление штрафов не может приниматься столь однозначно.

Как следует из ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, правонарушение является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности.

При этом согласно ст. 109 НК РФ и правовой позиции КС РФ⁶, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Привлекая налогоплательщика к ответственности, суд должен исходить из принципов состязательности и равноправия сторон. Поэтому суд не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения налоговых обязательств, не устанавливая иных связанных с ним обстоятельств (в том числе наличия или отсутствия вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась).

Статья 110 НК РФ предусматривает две формы вины: умышленную (лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий) и неосторожную (лицо не осознавало противоправного характера своих действий либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий, хотя должно было и могло это осознавать).

При доказанности умысла налоговый орган привлекает к ответственности по п. 2 ст. 122 НК РФ, но происходит это довольно редко, так как собрать такие доказательства достаточно затруднительно. Чаще всего налогоплательщика привлекают к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, т. е. презюмируется неосторожная форма вины. Однако, проявив должную осмотрительность при совершении реальных операций, налогоплательщик уже не может считаться неосторожным, поскольку предпринял все зависящие от него меры по проверке контрагента. Налогоплательщик уже понес негативные последствия в виде отказа в вычетах НДС и (или) расходов по налогу на прибыль и не может подвергаться ответственности в силу объективного наличия события правонарушения (неуплата налога), но в отсутствие его вины.

Если следовать изложенной позиции, то проявление должной осмотрительности исключает привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ независимо от судьбы недоимки и пени. Непроявление должной осмотрительности влечет за собой правомерность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Умысел же «подводит» под п. 2 ст. 122 НК РФ.

В связи с этим при обжаловании решений налоговых органов налогоплательщикам, проявившим должную осмотрительность, целесообразно также указывать и на неправомерность привлечения их к ответственности. Дело в том, что этот вопрос практически не поднимается судами самостоятельно.

Практика показывает, что решение данного вопроса в пользу налогоплательщика возможно⁷.

Таким образом, несмотря на отсутствие четкого определения, критерии проявления должной осмотрительности выработаны правоприменительной практикой. При этом само проявление должной осмотрительности не является панацеей от претензий налоговых органов по недобросовестным контрагентам, но значительно повышает шансы налогоплательщика — если не на признание незаконными начислений недоимок в суде, то хотя бы на освобождение от штрафных санкций.