Глава 2. Организация международного налогообложения

Определение налогового статуса (домициля) для налогоплательщика, принципы разграничения налогообложения: территориальность и резидентство. Смешанный принцип резидентства.

Одним из ключевых понятий международного налогообложения является резидентство плательщика налогов, которое подразумевает, что налоговая ответственность определяется государством. Определение страны, по отношению к которой лицо (юридическое либо физическое) является резидентом, имеет первостепенное значение как для налоговых целей, так и определения спорных случаев двойной резиденции.

Обычно страна осуществляет свою налоговую юрисдикцию на основании принципов разграничения налогообложения. К принципам, определяющим резидентство, обычно относят либо гражданство (место регистрации), либо территориальность. Так, при применении принципа резиденции на основании гражданства (места регистрации), весь доход получаемый гражданином или зарегистрированной в этой стране компанией включается в налогообложение вследствие их юридической связи со страной резидентства.

Например, США осуществляет юрисдикцию над доходами своих граждан и зарегистрированных в США компаний независимо от места получения этих доходов. Налоговая юрисдикция, основанная на гражданстве объясняется доступными для граждан и компаний выгодами и преимуществами, а также тем, что налогоплательщик участвуя в расходах на управление своей страной, ее инвестирование, в свою очередь получает определенные блага через потребление. Граждане США на основании этих выгод могут в любое время воспользоваться договорами страхования как в стране, так и при нахождении за границей им обеспечена защита государства. Такая «страховка» обеспечивается налоговыми платежами плательщика. Американские корпорации, независимо от фактического присутствия в США, пользуются преимуществами американских законов о юридических лицах. В тоже время США являются одними из немногих стран определяющими гражданство как основание для налоговой юрисдикции.

Наиболее часто в законодательствах государств встречается принцип территориальности, предусматривающий обложение всех доходов, образовавшихся из источников на территории этих государств.Принцип территориальности основывается на том, что деятельность, направленная на получение дохода на территории любого государства находится в сфере государственного контроля и регулирования.

Нередко в национальных налоговых законодательствах применяется смешанный принцип резидентства, включающий как налогообложение доходов по территориальному признаку, так и налогообложение граждан и юридических лиц, по определенным признакам, относящимся к резидентам данного государств для целей налогообложения. Термин «резидент» означает любое лицо которое по законам государства - резиденции подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного местонахождения, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия. При возникновении в международной практике спорных вопросов разработаны критерии для разрешения двойной резиденции для физических и юридических лиц и установлены точные правила по определению той страны, в которой к ним будет применяться налоговый режим. Такой перечень критериев (признаков) формирует налоговый домициль плательщика.

Налоговый домициль – (fiscal domicile) совокупность определенных признаков необходимых для признания физического юридического лица плательщиком налогов.

При определении резидентства физического лица основным фактором, влияющим на определение статуса плательщика является постоянное место жительства. Так, для установления государства-резиденции, предпочтение отдается тому государству в котором физическое лицо имеет постоянное жилье. Этот критерий в большинстве случаев является достаточным для разрешения проблемы резидентства. Что же касается формы жилья, то в данном случае не имеет значения находится оно в собственности физического лица или арендуется, это может быть дом, квартира, комната и др. Основой является постоянство проживания в нем физического лица, что означает непрерывное использование жилого помещения, а не от случая к случаю.

Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих государствах, для определения его статуса необходимо учитывать, где находится центр жизненных интересов, в котором государстве сконцентрированы личные и экономические связи: где проживает его семья, находится собственность, социальные связи, в котором государстве осуществляется политическая, культурная и прочая деятельность.

В тех случаях, если невозможно связать центр жизненных интересов этого лица не с одним из государств или данное лицо не располагает постоянным жильем ни в одном государстве, предпочтение отдается той стране в которой данное лицо дольше проживает. Для этого используется достаточно длительный период времени (обычно 183 дня) и определяется как долго находилось на территории обоих государств данное физическое лицо. Если же и этого критерия не достаточно, тогда за основу берется гражданство, а в случае его отсутствия либо в спорных случаях решение данной проблемы передается компетентным органам государств. В национальных налоговых законодательствах для определения резидентства с целью применения однотипного механизма налогообложения используют вариант совмещающий принцип территориальности (получение доходов из источников данного государства) и нахождения на территории длительный период времени.

Формы функционирования (организации) нерезидентов на территории других государств: постоянные представительства, зависимые и независимые лица (агенты).

Определение резидентства юридических лиц значительно сложнее, что вызвано в первую очередь тем, что каждое государство по-своему определяет понятие резидента - юридического лица, придавая в большей мере значение отдельным признакам, например месту регистрации или местонахождению фактического руководящего органа. С этой целью применяется понятие «постоянное представительство». Постоянное представительство необходимо для определения вопроса о праве государства облагать налогами прибыль либо доход, полученный на его территории предприятием другого государства. Постоянное представительство для целей налогообложения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия.

Таким образом, определение постоянного представительства содержит три главных условия:

• существование «места деятельности», то есть помещения, сооружения или установки;

• место деятельности должно быть фиксированным, а именно установленным в определенном месте с определенной степенью постоянства;

• коммерческая деятельность данного предприятия должна осуществляться через это фиксированное место деятельности.

Понятие «место деятельности» включает любые помещения, сооружения или установки, используемые для осуществления коммерческой деятельности, независимо от того используются ли они исключительно для этой цели или нет. Место деятельности может также существовать без наличия или необходимости помещения для проведения деятельности предприятия, которое имеет в распоряжении некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежит ли такое помещение предприятию или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства и установки. Таким образом, местом деятельности может быть место на рынке или площадка таможенного склада. Место деятельности также может находиться на другом предприятии. Например когда иностранная фирма имеет в свом распоряжении постоянно отдельные помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Место деятельности должно быть фиксированным, то есть прослеживаться определенная связь между местом деятельности и географической точкой. Кроме того такое место деятельности должно иметь определенную степень постоянства, а именно не носить временного характера. Однако это не означает, что место деятельности должно существовать в течение продолжительного периода времени.

И обязательное условие – чтобы из постоянного места деятельности было создано постоянное представительство, предприятие должно осуществлять через него полностью или частично коммерческую деятельность. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть продолжаться без перерыва в операциях, но операции должны проводиться на регулярной основе.

В качестве постоянного представительства можно определить следующие места деятельности, если они соответствуют вышеперечисленным условиям:

• место управления;

• отделение;

• контора (офис);

• фабрика;

• мастерская;

• рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

• помещение, используемое для сбыта товаров или изделий.

Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранного юридического лица место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:

хранение, демонстрация или поставка собственной продукции (товаров). Поставкой для целей налогообложения считается доставка, отгрузка товаров без их реализации на территории государства через постоянное представительство,

закупка продукции (товаров) для иностранного юридического лица;

сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Перечисленные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства, даже если они осуществляются через обособленное структурное подразделение (учреждение) при условии, что эти виды деятельности отдельно или в их совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер. Виды деятельности, осуществляемые иностранным юридическим лицом, рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они, при осуществлении деятельности для головной компании, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к основной деятельности иностранного юридического лица в целом.

Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также требуют определения такие понятия, как «агент с зависимым статусом» и «агент с независимым статусом». Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени (агент с зависимым статусом), то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве. Зависимыми агентами, то есть наемными лицами могут быть как компании, так и физические лица. При этом не имеет значения, где подписан контракт (договор) основополагающим является то, чтобы основные условия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались этим зависимым агентом.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться налогом в это государстве в отношении проводимых сделок, так как такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия. Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица, в случае, если эта деятельность является обычной хозяйственной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц.

Агентом с независимым статусом является лицо, которое:

• Независимо от предприятия как юридически, так и экономически;

• Действует в рамках своей обычной деятельности, когда осуществляет операции от имени либо в интересах иностранного предприятия.

Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранной фирмы. И еще один важный критерий в оценке зависимости агента заключается в том, на ком лежит предпринимательский риск: на агенте или иностранном предприятии.

Объекты международного налогообложения: активные и пассивные операции. Хозяйственная деятельность, роялти, проценты, дивиденды. Зависимые и независимые личные услуги, пенсии и аннуитеты, доходы от недвижимости и прочие доходы.

Немаловажным в целях организации международного налогообложения является однозначное толкование понятий не только субъектов объектов, но и объектов налоговых сделок. В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные виды доходов.

Активные доходы обычно связаны с осуществлением коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство либо для физических и юридических лиц будет характерно наличие налогового домициля. Коммерческую деятельность можно определить как совокупность взаимосвязанных торговых сделок и производственных операций, конечной целью которых является получение дохода. Активные доходы облагаются налогами по принципу резидентства (в стране резиденции) и по принципу территориальности - в стране источнике доходов. Основной принцип налогообложения таких лиц в стране резиденции - это совокупное налогообложение всех полученных доходов независимо от того, где они были получены.

Пассивные доходы не связаны с наличием у получателя доходов постоянного представительства в данной юрисдикции. Они представляют собой доходы от долевого участия в форме портфельных инвестиций. Государство, на территории которого образуются данные доходы может освободить их от налогообложения с целью привлечения иностранных инвестиций, либо применить принцип территориальности взимая налоги на репатриацию доходов у источника выплаты, налагая ответственность за своевременность и правильность перечисления налогов на предприятие, выплатившее пассивные доходы. Основное отличие пассивных доходов от прибылей полученных в результате коммерческой деятельности, заключается в том, что пассивные доходы имеют периодический характер и обычно фиксированы или установлены в определенном проценте от суммы инвестиций. Пассивные доходы относятся к полученным из местных источников, если они были выплачены непосредственно государством, его органами или подразделениями, физическими и юридическими лицами резидентами данной страны либо получены за использование прав, имущества или оборудования на территории данной страны.

Наиболее типичными объектами обложения являются следующие:

• Доходы от недвижимого имущества;

• Прибыль от коммерческой деятельности;

• Дивиденды, проценты, роялти;

• Доходы от отчуждения имущества;

• Доходы полученные от зависимых и независимых личных услуг;

• Другие доходы.

Приоритетное неограниченное право налогообложения доходов от недвижимого имущества принадлежит государству источнику, то есть государству, в котором находится данное имущество, дающее такой доход. Недвижимое имущество определяется на основе внутреннего законодательства государства, в чьей юрисдикции право налогообложения. Из понятия недвижимое имущество исключены морские и воздушные суда, независимо от того как их рассматривает внутреннее законодательство, в отдельных случаях при заключении международных соглашений к недвижимому имуществу не относят железнодорожные и автомобильные транспортные средства. Необходимо отметить, что в доход от недвижимого имущества включаются не только доходы от прямого его использования, такие, как, например, доходы, полученные от рубки и продажи леса, но также доходы от сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческую деятельность на территории другого государства, то для налогообложения необходимо решить два основных вопроса. Первый: осуществляется ли хозяйственная деятельность через постоянное представительство? И если ответ положительный, то по какой прибыли (если она имеется) постоянное представительство должно облагаться налогом. Прибылью, относящейся к постоянному представительству, является та, которую оно могло бы получить в случае, если бы функционировало на территории другого государства как обособленное и отдельное предприятие осуществляющее такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующее совсем независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является. При определении прибыли, полученной от коммерческой деятельности постоянным представительством вычитаются расходы, понесенные в ходе осуществления этой деятельности. Порядок исчисления и величина обложения определяется внутренним налоговым законодательством на общих условиях, применяемых как и для предприятий резидентов.

Как уже отмечалось, пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти не имеют исключительного права налогообложения в стране резиденции и страна источник выплаты доходов имеет право взимать налог. Величина этого налога обычно ограничивается определенным размером и оговаривается взаимными соглашениями либо внутренним налоговым законодательством.

Термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые дают право на участие в прибыли, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому режиму, как доходы от акций. В соответствии с законодательством того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Предельная ставка обложения дивидендов обычно составляет 15 процентов.

Термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Не включаются в определение процентов штрафы за несвоевременные выплаты. Доходы в виде процентов по кредитам, предоставленным для осуществления отдельных государственных программ могут быть освобождены от обложения налогом. Предельная величина налога по процентам выплачиваемым фактическому получателю данного вида дохода обычно не превышает 10 процентов.

Термин «роялти» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства и науки, включая кинофильмы или фильмы и пленки, используемые для радиовещания или телевидения, любого патента, торговой марки, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование, или за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или транспортных средств, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Как следует из этого определения, концепция роялти включает права или собственность в различных формах, а также информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта. Кроме того, в роялти включается плата за использование или предоставление права использования, то есть плата за аренду.

Если, определяя понятие роялти, в него не включают права на использование транспортных средств, то при налогообложении доходов иностранных компаний от арендных (лизинговых) платежей стоит обратиться к обложению доходов от недвижимого имущества. Рассматривая в качестве роялти вознаграждение за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, применяется понятие «ноу-хау». В него включается все, что раскрывает техническую информацию, необходимую для воспроизводства продукта или процесса. В контракте «ноу-хау» одна из сторон сообщает другой свои специальные знания и опыт, остающиеся не раскрытыми для других, с тем, чтобы первая сторона могла воспользоваться ими от своего имени. Выплаты в рамках таких контрактов рассматриваются как роялти. Определенные трудности при определении объекта налогообложения могут возникнуть при оплате за компьютерное матобеспечение. Общепринято рассматривать программные средства как форму интеллектуальной собственности, то есть в рамках законодательства по авторскому праву. В тоже время выплаты за приобретение прав на компьютерные программы могут иметь различные формы, поэтому налогообложение полученных доходов может существенно различаться. В частности, в тех случаях, когда выплаты осуществляются за передачу полного права на компьютерные программы, они обычно не рассматриваются как роялти.

Ставки налога по роялти могут различаться в зависимости от вида роялти, например, наиболее низкие ставки в размере 3 или 5 процентов применяются в случае использования ноу-хау либо использование прав на научное (промышленное оборудование). Предельная ставка налога на роялти не превышает 15 процентов.

Налогообложение доходов от отчуждения имущества значительно отличается в различных странах. Доходы от отчуждения активов могут облагаться налогами в том государстве, в котором находится постоянное представительство либо постоянная база. Особый налоговый режим предусмотрен для транспортных средств, занятых в международных перевозках. Права по налогообложению дохода от отчуждения различных транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках, предоставляются только тому государству, резидентом которого является лицо, отчуждающее такое имущества.

Среди наиболее распространенных видов доходов физических лиц выделяются доходы от независимых и зависимых личных услуг.

Деятельность независимого характера не попадает в категорию работы по найму, сюда также не включаются доходы физического лица от промышленной и коммерческой деятельности и доходы от профессиональных услуг.

Термин «профессиональные услуги» включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров. Данный перечень не является исчерпывающим и носит только пояснительный характер. При возникновении трудностей в толковании применяется процедура взаимного соглашения между компетентными органами обоих государств.

Принцип налогообложения доходов от независимых личных услуг основан на тех же принципах, что и налогообложение от коммерческой деятельности. Доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, не должен облагаться налогом в другом государстве, за исключением случаев, когда он располагает регулярно доступной постоянной базой (кабинетом либо офисом, где полностью или частично осуществляется деятельность) в другом договаривающемся государстве для осуществления этой деятельности. И, во вторых, если резидент одного государства осуществляет деятельность независимого характера в другом государстве через постоянную базу, то это другое государство имеет право облагать налогом только ту часть дохода, которая может быть отнесена к этой постоянной базе.

Под зависимыми личными услугами понимается работа по найму. Общее правило налогообложения доходов от работы по найму – обложение производится в том государстве, где осуществляется эта работа. В то же время могут действовать определенные исключения, освобождающие от налогообложения:

• Получатель находится на территории другого государства в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода;

• Вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого государства;

• Расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в другом государстве.

Только при наличии этих условий доход от работы по найму не будет облагаться налогом в том государстве, в котором такая работа осуществляется. Также необходимо отметить, что право налогообложения страны источника относится только к объему работы фактически произведенной в данной стране. Если работник работает по найму в двух странах, необходимо разделять его заработки.

Специальные правила действуют в отношении вознаграждений за работу по найму, осуществляемую на борту транспортного средства, используемого в международных перевозках. Такие вознаграждения подлежат налогообложению в том государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее транспортное средство.

Особый порядок налогообложения существует для доходов работников искусства и спортсменов. К ним относят артистов театра, кино, радио, телевидения и музыкантов. Не относятся к данной категории лица, относящиеся к административному или спортивному персоналу, например оператор, продюсер, директор фильма, приехавшие для выступления. По этому порядку страна, в которой выступает артист или спортсмен, считается страной источника и имеет право облагать налогом доход, поступающий от их выступлений. Данный порядок налогообложения распространяется только на доходы от личной деятельности и не применяется по отношению к таким видам доходов, как доходы от рекламы, продажи пластинок или записей.

Существуют также особенности предусматривающие обложение доходов отдельных категорий лиц:

• Гонорары директоров и иные подобные выплаты, получаемые резидентом одного государства в качестве члена совета директоров компании – резидента другого государства, могут облагаться налогом в последнем государстве.

• Доходы, получаемые при прохождении государственной службы, облагаются налогом только в том государстве, где проходит служба.

• Платежи, получаемые студентами и практикантами, которые являются до приезда в одно государство резидентами другого государства и находятся в первом государстве исключительно с целью получения образования или прохождения практики, освобождаются от налогообложения в первом государстве при условии, что платежи производятся из источников за пределами этого государства.

• Пенсионный доход исключительно облагается налогом в стране резиденции получателя. Государственные пенсии и пенсии социального страхования облагаются налогом только в стране, выплачивающей эти пенсии. Определение пенсии ограничивается выплатами в отношении прошлой рабочей деятельности, сюда обычно не включают пенсии, полученные по результатам индивидуальной трудовой деятельности (как, например, рабочие профессии). Это положение распространяется также и на аннуитеты. Термин «аннуитет» означает определенную сумму, выплачиваемую периодически в определенные моменты времени в течение жизни застрахованного лица или в течение указанного или устанавливаемого периода времени согласно обязательству делать выплаты в обмен на соответствующую полную оплату в деньгах или денежной стоимости.

Место осуществления сделки. Особенности определения выполнения услуг (работ) на территории договаривающихся государств. Сделки с недвижимостью.

Одним из немаловажных факторов в организации международного налогообложения, влияющих на налоговую юрисдикцию является место определения сделки, то есть территория того государства, где происходит реализации товаров, работ и услуг.

В тоже время для торговой деятельности в разных странах применяются различные критерии в оценки места и времени совершения внешнеторговой сделки. По законодательству ряда европейских государств (Франции, Италии и др.) передача права собственности место физической передачи товара распространяется только на отдельные виды продукции: нефть, газ, зерновые и др. В остальных случаях купли - продажи товаров право собственности на них переходит в момент заключения договора. В США применяется правило, что переход права собственности идентичен физическому перемещению товара, а при осуществлении договора перевозки – на момент передачи товара перевозчику. В Великобритании, Канаде и некоторых других государствах применяется принцип, согласно которого коммерческая деятельность осуществляется там, где товары продаются, а не покупаются, то есть страной реализации и получения дохода является страна продавца, а не покупателя.

На территории стран СНГ в основном, местом реализации товара признается место:

• начала транспортировки товара, если товар перевозится (пересылается) поставщиком, получателем или третьим лицом;

• в остальных случаях - место передачи товара получателю.

Более сложной является проблема определения места осуществления сделки по нетоварному движению. Обычно порядок определения реализации работ и услуг отдельно оговаривается внутренним налоговым законодательством.

Местом реализации работ (услуг) признается:

• место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, проектно-изыскательские и т.п. работы (услуги);

• место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг), если они связаны с движимым имуществом;

• место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

• место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом. Данное требование применяется в отношении услуг (работ):

- связанных с передачей в собственность или переуступкой патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;

- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, работ по подготовке программного обеспечения, а также услуг по обработке информации, передаче телевизионных сигналов и иных аналогичных услуг (для целей применения настоящей Инструкции к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги); к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации);

- по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя этих услуг;

- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие, организацию или физическое лицо) для выполнения этих услуг.

Местом реализации прочих работ (услуг), является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги), включая реализацию ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка. Если же реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров, работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг.

Вопросы для контроля и самопроверки:

1. Что входит в понятие «резидентство плательщика налогов»?

2. В чем заключается смешанный принцип резидентства?

3. В каких случаях физические лица признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь?

4. Какие основные условия содержит понятие постоянного представительства?

5. Дайте определение активных и пассивных доходов.

6. Какие критерии применяются в мировой практике и в Республике Беларусь для оценки места и времени совершения внешнеторговой сделки?