Історія розвитку бухгалтерського обліку

ПЛАН

1. Розвиток бухгалтерського обліку в країнах Європи в XIXст. Формування основних бухгалтерських шкіл

2. Становлення французької школи бухгалтерського обліку. Розвиток ідей синтетичного і аналітичного обліку

3. Становлення німецької школи бухгалтерського обліку. Започаткування теорій балансоведення і калькулювання

4. Позитивізм в обліку: англомовний світ

5. Розвиток бухгалтерського обліку в ХХ ст. в Європі та США

6. Бухгалтерський облік у Франції: економічний і юридичний напрямок

7. Бухгалтерський облік в США

1. Розвиток бухгалтерського обліку в країнах Європи в xiXст. Формування основних бухгалтерських шкіл

З початку XIX ст. в італійській бухгалтерській школі сформувалось два напрямки:

• юридичний - визначення відношення між суб'єктами обліку з приводу руху та зберігання цінностей;

• економічний - концентрація уваги на класифікації та методології обліку цінностей підприємства.

Юридичний напрямок був започаткований і розвинутий представниками тосканської школи (Ф. Марчі, Д. Чербоні). Спочатку його суть зводилась до реєстрації зміни прав і зобов'язань осіб, що брали участь у господарському про­цесі. Всіх цих осіб поділяли на чотири групи:

1) агенти (МВО); 2) кореспонденти - особи, з якими ведуть розра­хунки; 3) адміністратор; 4) власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Центральною фігурою є ад­міністратор, через якого проходять всі господарські операції.

К. Беллінні (1852 - 1935 рр.) розширив трактування агентів, поділивши їх на депозитаріїв (зберігачів) та вико­навців. Предметом обліку вважав господарські операції, а метою - кількісне вимірювання фактів господарського життя, їх запис та контроль виконання для ефективного управління підприємством. Кожна операція передбачає наявність об'єкта, суб'єкта і відношень між ними.

Представник юридичного підходу Ніколо д'Анастасіо (1803 р.) в центр системи обліку поклав рахунок Капіталу, при цьому будь-яка операція відображається на рахунку Капіталу.

На рахунку Капіталу збирають суми за всіма господарсь­кими операціями, що служить контрольною сумою для ви­значення оборотів за рахунками бухгалтерського обліку. Кожна господарська операція вимагала не менше чотирьох записів, тому вона носила назву четверної бухгалтерії.

Д. Чербоні розглядав бухгалтерський облік як науку адміністративних функцій, як частину юриспруденції. Він був засновником логісмографії - вчення, яке полягало в послідовній персоналізації рахунків. Предметом його вив­чення були права і зобов'язання фізичних та юридичних осіб. В основі теорії лежало два принципи:

1. персоніфікації (кожному рахунку відповідала певна особа, група осіб);

2. дуалістичності (сума кредиторської заборгованості під­приємства його власнику завжди дорівнює сальдо розра­хунків цього підприємства з агентами і кореспон­дентами).

Логісмографія досліджує такі об'єкти:

1. Факти господарського життя з метою розкриття об'єк­тивних законів, які управляють господарським життям та суб'єктивних дій адміністраторів і результатів їх діяльності.

2. Господарські структури, функції та їх ефективність в загальній системі управління підприємством.

3. Математичні методи — з метою відбору інструментарію для відображення фактів господарського життя.

4. Логісмографічне дослідження фактів з метою виявлення їх юридичної та економічної сутності та впливу на господарство в цілому.

У логісмографії всі господарські операції поділяли на три групи:

• юридичні - відображали розрахунки з кореспондентами;

• статистичні - відображали внутрішні зміни у складі майна;

• економічні - відображали розрахунки підприємства з власником.

Д. Чербоні вперше запровадив в обліку поняття аналізу і синтезу та пояснив взаємозв'язок між синтетичним та аналітичним обліком. Ведення обліку він пов'язував із вив­ченням людини. На його переконання, зовнішні факти є наслідком внутрішнього руху людської душі. Д. Чербоні, продовжуючи ідеї, розвинуті щодо поділу рахунків на синте­тичні та аналітичні, звернув увагу на додатковий контроль­ний момент подвійного запису: сума залишків за аполітич­ними рахунками рівна сумі залишків за синтетичними рахун­ками. Найвищим рахунком є баланс. Д. Чербоні започатку­вав також дедуктивний спосіб записів в бухгалтерському обліку: записи у допоміжних книгах важливіші, ніж записи у Головній книзі.

Венеціанська школа бухгалтерського обліку розвивала економічний напрямок, згідно з яким облік повинен вивча­ти не кількісну і якісну структуру господарських цінностей, а їх вартість. Тобто основою обліку повинна бути не реєстра­ція юридичних відносин, а зміни у складі матеріальних цін­ностей. Звідси, факти господарського життя, які не викли­кають змін вартості, не потрібно відображати на бухгал­терських рахунках. Отже, внутрішні обороти виносяться за рачки балансу і Головної книги. У цьому - основна особ­ливість економічного напрямку. Переміщення цінностей не змінює їх обсяг і оцінку, а отже, є несуттєвим для оцінки економічної роботи підприємства.

Юридичний напрямок (Ф. Беста, В. Альфієрі), навпаки, вважав об'єктом відповідальність людей, а не цінності. Ф. Беста (1845 - 1923 рр.) визнавав предметом обліку не відносини між людьми, а цінності. Якщо політ­економія вивчає народне господарство, то рахівництво -окреме підприємство. Таким чином бухгалтерський облік, як засіб контролю за рухом цінностей, пов'язується з діями осіб, які здійснюють керівництво, управління і контроль агентів господарства. Ф. Беста вперше поділив контроль на попередній, поточний та наступний. Дав визначення терміну "фонд" як загального обсягу вартості, вкладеної в підприємство. Вказаним автором була написана книга з обліку в 3-х томах, яка стала класичною працею всієї італійської школи бухгалтерії.

Представники економічного підходу Р.П. Коффі (1833 р.) і Д.Л. Кріпп (1838 р.) вважали, що метою обліку є ви­значення кількості рахунків для обліку матеріальних цін­ностей, змін обсягу і складу майна, дослідження результа­тів господарської діяльності. Для цих дослідників важли­вого була не фіксація прав і зобов'язань осіб, задіяних в господарському процесі, а зміна цінностей та рух майна. За їх уявленням динаміка зобов'язань є наслідком господарського процесу.

Нікколо д'Анастасіо та Р.П. Коффі вперше заявили про виникнення нової науки-бухгалтерії.

Представники ломбардської школи (Ф. Вілла) синтезу­вали юридичні та економічні аспекти обліку. Вони виділя­ли в обліку:

1. теорію обліку (економіко-адміністративні відносини);

2. правила ведення регістрів;

3. організацію управління (в т.ч. ревізію рахунків).

Рахунки поділяли на три групи:

• депозитні - для обліку матеріальних цінностей;

• особові - мали юридичне значення;

• методологічні- дозволяли визначати результати діяльності.

Франческо Вілла (1801 - 1884 рр.) - юрист за освітою, працівник фінансових органів, автор книг про парові маши­ни, перекладач математичних книг вважав, що до нього бухгалтерію розглядали як мистецтво ведення рахунків і книг, а, щоб стати наукою, вона повинна досліджувати властиві їй принципи і категорії. Ф. Вілла синтезував юридичний та економічний підхід до визначення суті обліку, систематизу­вав бухгалтерські знання, розробив концепцію облікових категорій.

Ф. Вілла відзначав, що метою бухгалтерії є контроль за збереженням цінностей та ефективністю їх використання, забезпечення максимального результату при мінімальних витратах.

Серед італійських вчених були такі, які намагалися поєднати всі ідеї італійської школи. Серед них Емануель Пізані, який сформував вчення - статмографію. Він розглядав облік з механістичної точки зору. З механіки він запозичив поняття динаміка і статика. Під динамікою розумів майнові рахунки, під статикою - рахунки чистого майна. Він вивів постулат: сальдо динамічних рахунків = сальдо статичних рахунків = сумі прибутку.

Представників італійської школи об'єднує трактування обліку як функції управління, тільки тосканська школа трак­тувала мету обліку як управління людьми, а венеціанська -як управління ресурсами. Вважають, що бухгалтерський об­лік як наука був започаткований в рамках італійської школи.

Становлення французької школи бухгалтерського обліку. Розвиток ідей синтетичного і аналітичного обліку

Французькі економісти XIX ст. розглядали бухгал­терський облік з економічної точки зору - як частину політичної економії.

Предметом вивчення рахунковедення є, на їх думку, статистика кількості та вартості предметів, що складають капітал купця, фабриканта, фінансиста та зміни, що відбуваються в капіталі під впливом господарських операцій та визначення результатів всіх операцій. Хоча облік Іде розглядали як частину математики, проте вони наголошували на необхідності розмежування науки про облік та бухгалтерської практики, підкреслювали управ­лінську орієнтацію обліку.

Французькі бухгалтери П. Леоте і А. Гільбо висунули доктрину трьох функцій обліку: 1) ведення рахунків; 2) соціальна (класова); 3) економічна - (засіб управління підприємством). Згідно з даною доктриною облік ведуть від імені фірми, а не власника. Власник відповідає за борги фірми лише в межах свого внеску.

Для французьких бухгалтерів характерним є виведення подвійного запису з особливостей відображення господарсь­ких операцій на рахунках бухгалтерського обліку, а не з балансу. В основі всіх операцій лежить акт обміну. Вихо­дячи з умов обміну, кожну операцію необхідно відобража­ти в обліку рахунковою диграфічною формулою.

Курсель-Сенель давав визначення рахівництва як мис­тецтва ведення рахунків. Рахунки ж у свою чергу призна­чені для відображення руху капіталу. Він вважав, що рахун­ків бухгалтерського обліку має бути якнайменше: менше рахунків — менше помилок. Тому для будь-якого підпри­ємства, особливо торгового, достатньо мати п'ять синте­тичних рахунків. Курсель-Сенель пропагував концепцію бухгалтерської точності. Для досягнення точності в обліку необхідним є виконання двох умов:

1. щомісячне вивірення рознесень за дебетом і кредитом;

2. рівність оборотів журналу дебетовим і кредитовим оборотам Головної книги.

В основі французької системи рахунків лежить рівність між рахунками власника та рахунками третіх осіб. Одним із важливих завдань обліку вважалося вивчення ефектив­ності функціонування кожного об'єкта обліку.

Леоте та Гільбо ввели поняття балансу-брутто (з регулюючими статтями) та балансу-нетто.

Французькі економісти Курсель-Сенель та Леон Сей розробили вчення про облік витрат і калькуляцію. Вони вказували на необхідність розрахунку собівартості вироблених предметів і наданих послуг. Витрати поділяли на прямі (матеріали, заробітна плата) та непрямі. Звідси виводили правило, що ціна на продукцію не може бути нижчою від прямих витрат. Вони обґрунтовували калькуля­цію за переділами, при цьому в кінці року для визначення повної собівартості потрібно розподіляти непрямі витрати пропорційно до прямих. До непрямих витрат включали амортизацію, яку розглядали як страхування власника, тому кожна стаття активу балансу може бути основою для утво­рення амортизаційного фонду (широка амортизація). Вузька амортизація пов'язана з обліком основних засобів. Об'єкт амортизується доти, доки він знаходиться в експлуатації: суму амортизації беруть з вартості, а нараховують на вар­тість. Об'єкти основних засобів оприбутковували за вартіс­тю матеріалів, які передбачалось отримати в результаті лікві­дації об'єктів основних засобів. До цієї вартості і застосо­вували розроблені на підприємстві норми амортизації.