2. Особливості складання зведеної звітності при злитті та приєднанні підприємств

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств» зі змінами та доповненнями визначає не тільки порядок ведення обліку, але й порядок складання звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об’єднання підприємств.

Об’єднання підприємств через їх злиття може здійснюватися через взаємний обмін акціями або створення третього підприємства, що забезпечує одночасно юридичне й економічне об’єднання. У резуль­таті об’єднання інтересів акціонери дочірньої компанії стають акціо­нерами материнської компанії.

Придбання підприємств передбачає ліквідацію придбаного підпри­ємства або надання придбаному підприємству статусу дочірнього. Якщо придбане підприємство ліквідується, то в цьому випадку здійс­нюється юридичне об’єднання. Якщо придбаному підприємству нада­ється статус дочірнього – це економічне об’єднання. Таким чином, різні форми об’єднання підприємств мають певні відмінності (табл. 7.1).

Таблиця 7.1

Відмінності різних форм об’єднання підприємств

Злиття	Умова об’єднання	Придбання
Тільки через обмін акція­ми або створення третьо­го підприємства	Розрахунки за от­римані корпора­тивні права	Обмін на будь-які активи, випуск акцій або прийняття на себе зобов’язань
Балансова вартість з ура­хуванням зміни облікової політики (якщо це від­булося)	Оцінювання статей Балансу	Справедлива вартість
Спільний розподіл конт­ролю між усіма учасни­ками	Розподіл контролю	Одне підприємство отримує право контролю над іншим
Не визначається	Гудвіл	Визначається
Відносяться на витрати того періоду, протягом якого вони були здійс­нені	Витрати, пов’язані з об’єднанням	Включаються до вартості придбання
За період, у якому від­бувається злиття і за по­передній період	Період, з якого об’єднуються по­казники фінансо­вої звітності	З дати придбання, а саме з дати, на яку контроль за чистими активами і діяль­ністю підприємства, що ку­пується, переходить до покупця
Жодна зі сторін не може бути визнана як покупець	Визнання покупця	Покупцем визнається під­приємство, яке набуває контроль над чистими акти­вами та діяльністю інших підприємств

Порядок визначення справедливої вартості придбаних ідентифіко­ваних активів і зобов’язань визначено П(С)БО 19 (табл. 7.2).

Таблиця 7.2

Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань

Об’єкти визна­чення справед­ливої вартості	Визначення справедливої вартості
1. Цінні папери	Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки – експертна оцінка
2. Дебіторська заборгованість	Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отри­манню, що визначена за відповідною поточною від­сотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів і витрат на отримання дебіторської заборго­ваності в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менше 5 % від номінальної суми)
3. Запаси
3.1. Готова продук­ція і товари	Ціна реалізації, крім витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), враховуючи надбавку (прибуток) для аналогічної готової продукції та товарів
3.2. Незавершене виробництво	Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (при­бутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
3.3. Матеріали	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)
4. Основні засоби
4.1. Земля та будівлі	Ринкова вартість
4.2. Машини та устаткування	Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість – відновлювальна вартість (сучасна собівар­тість придбання) крім суми зносу на дату оцінки
4.3. Інші основні засоби	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) крім суми зносу на дату оцінки
5. Нематеріальні активи	Поточна ринкова вартість. У разі відсутності такої вартості оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікав­леними та незалежними сторонами на основі наявної інформації
6. Чисті активи або зобов’язання за пенсійними прог­рамами з передба­ченими виплатами	Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми
7. Податкові акти­ви та зобов’язання	Сума податкових пільг або податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідок об’єднання підпри­ємств
8. Поточні та дов­гострокові зобов’я­зання	Теперішня (дисконтована) сума, яка має випла­чуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов’язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов’язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5 % номінальної вартості)
9. Несприятливі обтяжливі конт­ракти та інші іден­тифіковані зобов’язання	Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов’язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою

При придбанні підприємства – покупець отримує контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття зобов’язань або випуск акцій.

Контроль вважається отриманим, якщо одне підприємство володіє прямо чи непрямо (через дочірні підприємства), більш ніж половиною голосів іншого підприємства.

У разі злиття здійснюється додавання активів і пасивів об’єднаних підприємств без будь-якого їх переоцінювання, але слід пам’ятати, що внутрішня заборгованість і результати операцій між об’єднаними під­приємствами виключаються при складанні фінансової звітності об’єд­нання підприємства (наприклад, реалізація товарів, оренда майна, надання позик).

У разі придбання підприємства необхідно визначити справедливу вартість придбаних активів і зобов’язань, за якою вони будуть відображатися в Балансі. Крім цього, при придбанні підприємств виникає гудвіл або негативний гудвіл, який відображається за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 «Гудвіл» позитивною або від’ємною величиною і визначається таким чином: Гудвіл = Вартість придбання – справедлива вартість придбаних іден­тифікованих активів і зобов’язань на дату придбання.

Негативний гудвіл = справедлива вартість придбаних ідентифі­кованих активів та зобов’язань на дату придбання – вартість придбання.

Первісна вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку корисного його викорис­тання, але не більше 20 років.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується разом із залишковою вартістю на витрати у Звіті про фінансові результати.

У Примітках до фінансової звітності за період, у якому відбулося об’єднання підприємств, вказуються назва та загальна характеристика підприємств, що об’єдналися; дата об’єднання; інформація про закриття або продаж складової частини діяльності об’єднаних підприємств.

Також у Примітках до фінансової звітності за період, у якому відбулося придбання підприємства (контрольного пакету акцій), наво­диться така інформація: відсоток придбаних акцій з правом голосу; вартість придбання і опис активів або зобов’язань, що надаються або повинні бути надані покупцем у порядку оплати; характер і сума забезпечення реструктуризації та інших витрат на закриття підпри­ємства, які виникають у результаті придбання і визнані на дату придбання.

У Примітках до фінансової звітності також наводиться інформація про:

• строк корисного використання гудвілу (негативного гудвілу);

• обґрунтування періоду амортизації, якщо строк корисного використання гудвілу перевищує 20 років;

• звіряння вартості гудвілу (негативного гудвілу) на початок і кінець звітного періоду з висвітленням:

• первісної вартості та нарахованої суми амортизації (зносу) на початок та кінець звітного періоду;

• вартості гудвілу [або] та негативного гудвілу, які виникли в резу­льтаті придбання та зараховані на баланс у звітному періоді;

• суми амортизації гудвілу, нарахованої за звітний період;

• іншого списання вартості гудвілу (негативного гудвілу) у звітному періоді.

У Примітках до фінансової звітності наводиться така інфор­мація про злиття підприємств: сума активів і зобов’язань, внесена кожним підприємством; види й кількість випущених акцій разом з часткою акцій, що мають право голосу, кожного підприємства, які були обміняні при злитті; дохід (виручка) від реалізації, інші опера­ційні доходи, надзвичайні доходи та чистий прибуток (збиток) кожного підприємства до дати злиття, які включені до фінансової звітності об’єднаного підприємства.