2.2 Определение уровня существенности в аудите

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение могут повлиять на решение, принимаемое пользователем финансовой отчетности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель MCA 320 - установление стандартов и предоставление руководства по концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений финансовой отчетности.

Примером искажений может быть, например, недостаточное описание учетной политики. Под учетной политикой понимается система организации и ведения финансового учета на предприятии - субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учетной политики посвящен МСФО1 «Представление финансовой отчетности». В отечественном бухгалтерском законодательстве - ПБУ 1/2008 «Учетная политика».

В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчетности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчетности в целом и по отдельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует оценивать при определении направления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует взаимосвязь. Установление уровня существенности применительно к отдельным сальдо счетов и классам операций помогает принимать решения по выбору исследуемых статей и процедур.

Связь между аудиторским риском и существенностью - обратная, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнительного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу.

Аудитор должен установить, является ли существенной совокупность неисправимых искажений, выявленных в ходе аудита. К таким неисправимым искажениям относятся:

- неисправленные искажения прошлых периодов;

- ошибки, которые не могут быть точно определены, а только предугаданы.

Если аудитор решает, что искажения могут оказаться существенными, он должен принять меры, направленные на снижение аудиторского риска. Это может быть достигнуто, в частности, путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, аудитор должен составить модифицированное заключение с учетом МСА 700.

2.3 Аудиторский риск и его компоненты

Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель МСА 400 - установление стандартов и предоставление руководства о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске (АР) и его компонентах: неотъемлемом риске (HP), риске средств контроля (РСК) и риске необнаружения (РН).

Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня.

Аудиторский риск (АР) - риск того, что аудитор может выразить ненадлежащее мнение при наличии в финансовой отчетности существенных искажений. Он включает:

- Неотъемлемый риск (HP) - подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В российском стандарте (ПСАД «Существенность и аудиторский риск») данный вид риска называется внутри-хозяйственным риском, поскольку по своей сути является риском, присущим специфике того или иного вида деятельности или бизнеса.

- Риск средств контроля (РСК) - это риск того, что искажение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучета и внутреннего контроля.

- Риск необнаружения (РН) - риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение сальдо счетов или классов операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности независимо от объема проверки.

Система внутреннего контроля (СВК) - включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и процедур контроля.

Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами:

- функциями совета директоров;

- стилем руководства;

- организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления;

- методами наделения полномочиями и ответственностью;

- системой контроля со стороны руководства.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Сильная контрольная среда с формами жесткого сметного контроля за средствами и действенным подразделением внутреннего аудита может дополнить конкретные процедуры контроля.

Процедуры контроля (ПК) включают политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся:

- подотчетность, обзорные проверки;

- проверка арифметических записей;

- осуществление контроля над прикладными программами и компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ;

- ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета);

- разработка системы документооборота и т.д.

При разработке плана проверки аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне состояния финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и классов операций. Аудитор должен сравнить уровень HP с существующими сальдо счетов или классами операций и принять решение на уровне предпосылок о высоком уровне HP.

При этом аудитор должен полагаться на свое профессиональное суждение. На уровне финансовой отчетности на суждение аудитора могут влиять следующие факторы:

- характеристика руководства с точки зрения его профессиональных и нравственных качеств;

- характер бизнеса и структура капитала;

- влияние внешних факторов, влияющих на уровень искажения отчетности;

- отраслевая специфика.

На уровне сальдо счетов и классов операций на мнение аудитора об уровне неотъемлемого риска могут влиять такие факторы, как:

- сложность операций и необходимость привлечения экспертов;

- совершение необычных операций в конце отчетного периода;

- наличие нетипичных операций, которые не подвергаются обычным процессам обработки.

ЗАДАЧА

Аудитору требуется провести проверку некоторой сово­купности, элементы которой в сумме составляют 106,5 млн руб.; элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы 11,5 млн руб.; уровень существенности - 7,5 млн руб.; оценка рисков саль­до счета: неотъемлемый (внутрихозяйственный) - средний; риск средств контроля - средний; риск, связанный с пересекающими­ся процедурами, - средний. Определите число элементов выбор­ки, имеющих:

- сальдо;

- обороты по счетам бухгалтерского учета.

Укажите возможные ситуации, когда риск средств контроля аудитором оценивается высоким.

Решение:

Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо применяется для определения объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности. Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих от­бору для выборки, исчисляется по формуле

, (1)

где ОВ – объем выборки;

ГС – объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

ЭН – сумма элементов наибольшей стоимости;

ЭК – сумма «ключевых» элементов;

КП – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности.

Для данной совокупности значений факторов (С; С; С) полу­чаем коэффициент проверки КП = 1,20 (см. приложение А).

Далее определяем объем выборки:

т.е. в дополнение к элементам наибольшей стоимости и «ключе­вым» элементам следует отобрать 20 элементов представительной выборки.

Для совокупности значений факторов (С; В; С) полу­чаем коэффициент проверки КП = 1,61 (см. приложение А).

При высоком риске контроля следует увеличить отбор элементов до 27.

Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета, здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъем­лемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекаю­щихся процедур по той же шкале. Значения для вариантов, связанных с низкой степенью риска средств контроля, отсутствуют; в случае необходимости могут быть применены зна­чения, соответствующие среднему уровню указанного риска. В результате комбинации раз­личных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки (при­ложение Б).

Для сово­купности факторов С; С; С находим объем выборки, который бу­дет равен 24 элементам.

Для сово­купности факторов С; В; С - объем выборки бу­дет равен 32 элементам. В этом случае следует увеличить отбор элементов до 32.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время Россия относится к числу тех стран, в которых существует национальное законодательство в области аудита в виде закона об аудиторской деятельности и отдельных стандартов, рассматривающих конкретные аспекты аудиторской деятельности.

Если характеризовать роль МСА в становлении аудиторской деятельности и рассуждать об их основном предназначении, то можно выделить следующие аспекты:

• МСА используются при аудите финансовой отчетности, также с необходимой адаптацией и другой, сопутствующей информации;

• МСА содержат основные принципы, процедуры и руководства. Эти принципы и процедуры нужно интерпретировать с учетом пояснительных материалов, которые являются руководством к их применению;

• МСА применяются только к существенным аспектам проверки;

• МСА не отменяют национальные стандарты. Если национальные стандарты не противоречат МСА, то это означает их автоматическое соответствие. Если же национальные стандарты противоречат МСА, то в соответствии с конституцией МФБ (Международной федерацией бухгалтеров) страны-участницы должны применять все необходимые меры по сближению с МСА и устранению противоречий. Страны члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ) могут принимать МСА в качестве своих национальных стандартов.

Связь стандартов аудита со стандартами финансовой отчетности является не только общим правилом, но и прослеживается при рассмотрении отдельных стандартов.

Например, МСА 120 «Основные принципы МСА» связан со всей системой МСА и всей системой МСФО; МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 570 «Непрерывность деятельности» связаны с «Принципами составления финансовой отчетности в МСФО» и с МСФО №1 «Представление финансовой отчетности».МСА 550 «Связанные стороны» основан на МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; МСА 560 «Последующие события» основан на МСФО №10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». В таблице 2 представлена подробная информация об упоминаниях стандартов финансовой отчетности в стандартах аудита.

Взаимосвязь стандартов финансовой отчетности и аудита проявляется в следующих направлениях:

• единство терминологии, применяемой в МСФО и МСА;

• использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Таблица 2 - Взаимосвязь MCA и МСФО

Номер и наименование МСА	Содержание ссылки на документы, разработанные КМСФО
МСА 120 «Основные принципы МСА»	В качестве основ финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы Международные стандарты финансовой отчетности
МСА 320 «Существенность в аудите»	Понятие «существенность» определено в соответствии с «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», разработанными КМСФО
МСА 550 «Связанные стороны»	Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Помимо этого, аудитор должен проверить раскрытие в отчетности взаимоотношений и операций со связанными сторонами, перечисленных в МСФО 24. Данное требование не относится к случаям проверки предприятий государственного сектора
МСА 560 «Последующие события»	Типология последующих событий определена МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»
МСА 570 «Непрерывность деятельности»	Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено «Основами подготовки и представления финансовой отчетности»; там же дано определение понятия «существенная неопределенность»
МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности»	Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, в качестве которых могут выступать МСФО
МСА 910 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности»	Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, которыми могут быть МСФО

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 "МСФО и МСА в кредитной организации", 2009, N 3. МСА (ISA) 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" [электронный ресурс]: Справ. Правовая система Консультант Плюс. 1Электрон. диск (CD-ROM); Windows 98/ME/ANT4/2000/XP.

2 Конков В.И. Международные стандарты аудита [Текст]: методические указания и задания к контрольной работе / сост. В.И. Конков. – Архангельск: Изд-во АГТУ, 2008. – 92 с.

3 Конков В.И. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие – 2-е издание, испр. И доп. - Архангельск: Изд-во АГТУ, 2007. – 226 с. – ISBN 5-261-00304-0.

4 Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер.- М.: КНОРУС, 2007. - 400 с.

5 Конков В.И. Регулирование аудиторской деятельности на основе международных стандартов аудита [Текст]: Монография. – Архангельск: Издательство АГТУ, 2007. – 225 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

Значения коэффициента проверки в зависимости от уровней составных частей аудиторского риска

(для метода определения числа элементов выборки, имеющих сальдо)

степень риска			Коэффи циент проверки	степень риска			Коэффи циент проверки
Неотъем лемый	контроля	пересекающегося		Неотъем лемый	контроля	пересекающегося
В	в	В	2,31	С	С	Н	0,66
В	В	С	1,90	С	Н	В	0,66
В	В	н	1,39	С	Н	С	0,66
В	С	В	1,90	С	Н	Н	0,66
В	С	с	1,61	Н	в	В	1,61
В	С	н	1,05	Н	в	С	1,20
В	Н	В	0,92	Н	В	Н	0,71
В	Н	с	0,66	Н	С	В	1,05
В	Н	н	0,66	Н	С	С	0,71
С	В	в	1,90	Н	С	Н	0,66
С	В	с	1,61	Н	Н	В	0,66
С	В	н	1,05	Н	Н	С	0,66
С	С	в	1,39	Н	Н	Н	0,66
С	С	с	1,20

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

Значения объема выборки в зависимости от уровней составных частей аудиторского риска

(для метода определения числа элементов выборки,

основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета)

Степень риска			Объем выборки
внутрихозяйст­венного	контроля	пересекающегося
В	В	В	46
В	В	С	38
В	в	Н	28
В	с	В	38
В	с	С	32
В	с	Н	21
С	в	В	38
С	в	С	32
С	в	Н	21
С	с	В	28
С	с	С	24
С	с	Н	13
Н	в	В	32
Н	в	С	24
н	в	н	14
н	с	В	21
н	с	с	14
н	с	н	13

21