20 Обеспечение исполнения обязательств: залог

Как правило, имущество закладывается в счет обеспечения исполнения обязательств по договору займа или кредита. В залог могут быть переданы объекты основных средств, материалы, товары в обороте. Для обособленного учета предметов залога к соответствующим счетам учета активов, являющихся предметом залога, могут быть открыты отдельные субсчета: например, к счету 10 «Материалы» открывается субсчет «Материалы, переданные в залог».

При передаче определенного актива в залог дополнительно к описанным выше проводкам по забалансовым счетам делается внутренняя проводка по соответствующему счету.

Получение залога не является доходом для целей бухгалтерского учета. Об этом говорится в п. 3 ПБУ 9/99. В этой связи залогодержатель никаких дополнительных проводок в своем учете не делает даже в том случае, если предмет залога передается ему.

Так же как и в бухгалтерском учете, доходы, полученные в форме залога, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль залогодержателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичная ситуация возникает и для залогодателя: расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В момент передачи залога право собственности на закладываемое имущество принадлежит займодавцу и не переходит к кредитору, следовательно, объект налогообложения по НДС у займодавца не возникает.

21 Обеспечение исполнения обязательств: задаток

В отличие от залога, который может как передаваться залогодержателю, так и оставаться у залогодателя, задаток перечисляется должником кредитору всегда. Поэтому в учете и должника, и кредитора должна найти отражение операция по уплате задатка.

Перечисление задатка должник оформляет дополнительной проводкой: Дебет 76 – Кредит 51; кредитор соответственно: Дебет 51 – Кредит 76.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете ни доходов, ни расходов в данной ситуации не возникает по основаниям, изложенным при рассмотрении залога.

А вот по вопросу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС ситуация неоднозначна. Официальная позиция: сумма задатка облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. в момент его получения (см. письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 11.08.2004 N 24-11/52500).

Некоторое послабление налогоплательщикам дают арбитры. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком. К такому выводу пришли суды, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2.

22 Обеспечение исполнения обязательств: неустойка

Как уже было отмечено выше, неустойка не отражается на забалансовых счетах. Получение данного вида обеспечения приводит к увеличению экономической выгоды организации, что соответствует критерию дохода, установленного п. 2 ПБУ 9/99. Данные поступления относятся к прочим доходам организации (п. 7 ПБУ 9/99). Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной должником или присужденной судом (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в том отчетном периоде, в котором признаны должником или в котором вынесено решение суда (п. 16 ПБУ 9/99).

Для отражения расчетов по признанным (присужденным) неустойкам Планом счетов предусмотрен счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Таким образом, при признании должником (присуждении судом) суммы неустойки в учете организации-кредитора должна быть сделана следующая проводка (на сумму признанной (присужденной) неустойки): Дебет 76/2 – Кредит 91/1; при получении суммы неустойки: Дебет 51 – Кредит 76/2.

Следует отметить, что суммы признанной (присужденной) неустойки подлежат включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Пунктом 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов при методе начисления устанавливает, что датой получения внереализационного дохода в виде неустойки за нарушение договорных обязательств является дата признания такой неустойки должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если в отношении неустойки, присужденной судом, все понятно, то на вопрос, что считать датой признания санкции должником, НК РФ ответа не дает. В идеальном случае это дата письма, в котором должник подтверждает нарушение своих обязательств и соглашается уплатить конкретную сумму неустойки. Но это также может быть дата фактического их получения от должника или дата подписания акта сверки взаиморасчетов с отраженной суммой неустойки.

В этой связи интересен вывод Минфина России, изложенный в письме от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5: если кредитор на требование об уплате штрафных санкций не получает от должника возражения, то указанные в требовании суммы подлежат включению во внереализационный доход. Датой получения дохода в этой ситуации, на наш взгляд, следует считать дату истечения срока для предъявления должником своих возражений.

Все это, в зеркальном отражении, справедливо и для организации, уплачивающей неустойку. Для нее уплата неустойки приводит к уменьшению экономических выгод, соответственно является расходом (п. 2 ПБУ 10/99). Такие расходы относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), принимаются в сумме, признанной самой организацией или присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99). Особого порядка признания такого вида расходов ПБУ 10/99 не предусмотрено, поэтому применяется общий порядок, т.е. они учитываются в отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической выплаты (п. 18).

Таким образом, при признании организацией сумм неустойки в учете делается проводка: Дебет 91/2 – Кредит 76/2; при перечислении неустойки: Дебет 76/2 – Кредит 51.

Суммы признанных (присужденных) штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату их признания (присуждения) (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исключение – признание штрафных санкций за расторжение договора. УФНС России по г. Москве в своем письме от 02.02.2006 N 20-12/7107 приходит к выводу, что такие санкции нельзя учесть при налогообложении прибыли. На наш взгляд, эта позиция не бесспорна, ведь НК РФ не содержит каких-либо ограничений для признания указанных санкций, но такую позицию придется отстаивать, скорее всего, в судебном порядке. На сегодняшний момент подобная судебная практика отсутствует.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о включении суммы полученной неустойки в налоговую базу по НДС. Если в отношении неустойки, полученной покупателем от поставщика, существует единая точка зрения (она не подлежит включению в налоговую базу, так как никоим образом не связана с оплатой за реализованные товары), то в отношении неустойки, уплачиваемой покупателем, такого единогласия нет.

Официальная позиция Минфина России, изложенная, в частности, в письме от 29.06.2007 N 03-07-11/214, заключается в том, что денежные средства, полученные организацией от покупателей за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (оказанных услуг, выполненных работ).

В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. В письме от 09.08.2007 N 03-07-15/119, которое доведено ФНС России до сведения нижестоящих налоговых органов, Минфин России уже утверждает, что данные суммы подлежат налогообложению по «расчетной» ставке.

Иная точка зрения сложилась у арбитров. Не вдаваясь в юридические тонкости обоснования их позиции, укажем, что арбитры пришли к следующему выводу: «Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ (ст. 162 НК РФ. – Ред.), поэтому обложению НДС не подлежат».

Такая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, а главное, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.

Поэтому в настоящее время организация самостоятельно решает, как ей действовать в случае получения неустойки от покупателя. Но если она примет официальную позицию, то ей следует отразить начисление НДС в бухгалтерском учете следующей проводкой: Дебет 91/2 – Кредит 68/«НДС».