25. Виды резервов. Отражение резервов в отчетности. Доходы будущих периодов.

Виды резервов

Резервы создаются для того, чтобы отразить в составе расходов текущего периода сумму, которая может потребоваться для покрытия будущих убытков.

Все резервы в целом можно разделить на «активные», которые создаются под обесценение уже существующих активов, и «пассивные», создаваемые под новые обязательства, величина и срок исполнения которых зависят от того, наступят или нет в будущем определенные события1.

Резервы под обесценение активов

В соответствии с международными стандартами стоимость активов, отражаемых в финансовой отчетности, не должна превышать их возмещаемую сумму. Другими словами, балансовая стоимость актива не должна быть больше максимального из двух значений: чистой продажной цены (с учетом всех затрат, связанных с реализацией этого актива) и выгоды, которую можно будет получить при дальнейшем использовании этого актива. Поэтому если у компании есть основания полагать, что стоимость какого-то актива снизилась, она должна отразить это в финансовой отчетности, создав резерв под обесценение актива. В бухгалтерском балансе суммы таких резервов уменьшают стоимость соответствующих активов, а в отчете о прибылях и убытках признаются расходами.

Порядок отражения в отчетности обесценения активов регулируется различными МСФО в зависимости от вида активов Российские правила бухгалтерского учета обязывают отражать обесценение лишь некоторых видов активов, в частности запасов, дебиторской задолженности, финансовых вложений и отложенных налоговых активов. А вот порядок отражения других активов, например основных средств и нематериальных активов, российскими ПБУ пока не определен.

Резервы под снижение стоимости запасов. Согласно МСФО 2 запасы необходимо отражать в отчетности по наименьшей из двух величин — себестоимости и возможной чистой цене продаж. Таким образом, резерв необходимо создавать, если рыночная цена запасов снизилась, а также если компания считает, что они не будут использованы или проданы из-за возможной порчи, повреждения или устаревания. Создание резерва под снижение стоимости запасов предусмотрено и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Резерв по сомнительным долгам.

Порядок расчета суммы резерва по сомнительным долгам в МСФО не определен. На практике такой резерв часто состоит из двух частей: специальной и общей. В специальную часть резерва включается задолженность конкретных дебиторов, которые либо отказались оплачивать счета, либо имеют плохое финансовое положение. Однако поскольку часть задолженности может быть не возвращена даже «благополучными» дебиторами, под нее также создается резерв — его общая часть, которая определяется на основе статистики неоплаты прошлых лет.

Резервы под обесценение других активов. Резервы также могут создаваться под обесценение отложенных налоговых активов4, основных средств, нематериальных активов5, краткосрочных финансовых вложений, долгосрочных инвестиций и других активов.

В соответствии с МСФО 36 на обесценение активов могут указывать:

• снижение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на величину, значительно бо'льшую, чем в предыдущих периодах;

• существенные изменения в технологиях, экономических условиях, законодательстве;

• произошедшие или ожидаемые существенные изменения на рынке;

• моральное устаревание или физическое повреждение актива;

• намерение компании прекратить деятельность, для которой использовался актив.

Резервы под неопределенные обязательства

Общий порядок создания пассивных резервов регулируется МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», за исключением случаев, когда начисление резервов под отдельные обязательства регламентируется другими международными стандартами (например, создание резервов под выплаты сотрудникам регулируется МСФО 19 «Вознаграждения работникам»). Российские правила создания таких резервов установлены ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»6. В целом можно считать, что положения ПБУ 8/01 соответствуют положениям МСФО 37.

Основная идея МСФО 37 и ПБУ 8/01 заключается в том, что компания должна создать резерв под обязательство, даже если величину или срок его исполнения точно определить нельзя. Сумма такого резерва будет отражена в балансе как обязательство, а в отчете о прибылях и убытках — в составе расходов.

Примерами обязательств, под которые может быть создан резерв, являются:

• обязательства по выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств;

• обязательства по выплате работникам отпускных и пенсий;

• обязательства по проведению гарантийного ремонта проданных в отчетном периоде товаров;

• выданные гарантии по займам других фирм, сроки исполнения которых еще не наступили;

• обязательства по выплатам работникам и контрагентам в результате решения о прекращении одного из направлений деятельности;

• обязательства по выплате денег за товары, которые будут возвращены покупателями, или по возврату авансов в случае непринятия результатов выполненных работ или оказанных услуг.

(Во всех вышеприведенных случаях у компании уже возникло обязательство перед третьими лицами: покупателями, работниками, контрагентами, кредиторами и т. д. Например, при продаже товара с установленной по нему гарантией предприятие принимает на себя обязательство в случае его поломки выполнить гарантийный ремонт за свой счет)

Условные активы

Неопределенность будущих событий может приводить не только к убыткам, но и к возможной прибыли компании. В этом случае говорят об условных активах. Условными называют возможные активы, существование которых подтвердится только будущими событиями, не находящимися под полным контролем предприятия. Их отражение в отчетности регулируется МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Условные активы никогда не отражаются в бухгалтерском балансе, а возможные прибыли — в отчете о прибылях и убытках. Если вероятность получения таких активов достаточно высока, информация о них может быть раскрыта в примечаниях к отчетности.

Информация о рисках

Помимо отражения в отчетности резервов, условных обязательств и условных активов МСФО требуют раскрывать информацию о тех рисках, которым подвержены активы и обязательства компании. Риск обесценения, присущий всем активам, автоматически учитывается при составлении отчетности путем создания соответствующих резервов. Наиболее распространенными среди других рисков являются финансовые. В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» предприятия должны описывать в примечаниях к отчетности все финансовые риски, связанные с их финансовыми активами и обязательствами.

ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

В этом разделе отражаются доходы, полученные фирмой в текущем году, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

В состав таких доходов могут включаться:

• различного вида доходы, полученные вперед;

• стоимость безвозмездно полученных ценностей.

К доходам будущих периодов, в частности, относят:

• полученную вперед абонементную плату;

• другие аналогичные поступления.

Очень важно понимать, что вышеуказанные средства должны быть получены по договорам, которые не предусматривают перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ). Поступление средств в качестве авансов под будущие услуги

и работы доходом будущих периодов не признается и учиты вается в составе авансов полученных (раздел баланса «Кредиторская задолженность»).