4.2. Напрямки удосконалення амортизаційної політики

В цілому процес амортизації забезпечує умови оновлення капіталу, що сприяє цілям розвитку підприємств. Схематична модель даного процессу наведена на рис. 4.1.

Амортизація як інструмент нарахування зносу активів

Придбання (створення) активів

Використання (знос) активів

Амор-тизація активів

Оновлення основного капіталу

Амортизація як інструмент погашення вартості активів

Амортизація як інструмент концентрації коштів

Процес оновлення основного капіталу

Рис. 4.1. Схема дії амортизації як механізму оновлення капіталу

Даний механізм амортизації діє при умові, що підприємство працює, а вся його продукція реалізується споживачам. Якщо підприємство працює, а його продукція реалізується не вся, амортизаційний фонд утворюється лише частково, а якщо підприємство не працює –– не повинен утворюватися взагалі. Право на пільги дають лише ті активи чи об’єкти основних засобів, які використовуються для забезпечення виробничої діяльності підприємства.

Для підприємства амортизація є одночасно і витратами, і прибутком. Як витратний компонент амортизаційні витрати мали місце не у даному господарському періоді, а були понесені у попередні періоди. Тому їх часто визначають як «фіктивні витрати». Як сума, що не оподатковується прибутком, амортизація одночасно сприймає характер додаткового прибутку підприємства, але прибутку цільового використання. Тому його зміст часто коригується.

Підприємства залізничного транспорту відповідно до облікової політики «Укрзалізниці», затвердженої наказом № 17-Ц від 19.01.2000 р., нараховують амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів (крім малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів) із застосуванням прямолінійного методу.

Згідно з цим окремим наказом « Укрзалізниці» від 29.12.2000 р. № 625-Ц ( зі змінами, внесеними наказом від 10.10.2001 р. № 539-Ц) затверджено строки корисного використання основних засобів для визначення суми амортизаційних відрахувань на залізничному транспорті України. Наприклад, для будівель з цегляними стінами встановлено термін корисного використання 140 років, для земляного полотна залізниць — 100 років, залізобетонних колодязів — 60 років, кранів мостових — 20 років, тепловозів магістральних — 20 років, вагонів пасажирських — 28 років і т. ін. Усе це створило умови для застосування однакової методики нарахування амортизаційних відрахувань на всіх підприємствах, що входять до сфери управління «Укрзалізниці».

Запровадження з 01.01.2011 р. Податкового кодексу України внесло нові підходи до обліку амортизації основних засобів. Особливого значення набула проблема документального оформлення операцій з нарахування та розподілу сум амортизації основних засобів.

Науковці по-різному трактують своє бачення вдосконалення документального оформлення порядку нарахування та розподілу сум амортизаційних відрахувань.

Вибір методів нарахування амортизації і визначення термінів корисної служби активів відносяться до припущень. Тому фінансова звітність повинна розкривати вибрані методи нарахування амортизації і прийняті терміни корисної служби активів або норми амортизації для розуміння підстав для таких припущень. Але погоджуючись з усім сказаним вище не слід забувати, що за економічною природою і призначенням амортизація є елементом, який на відміну від витрат на матеріали, оплату праці та інші витрати, не вибуває з підприємства у вигляді відтоку вигод. Інакше кажучи, амортизація нікому не оплачується і лишається власнику основних засобів. Тобто амортизація являє собою умовно «дохід» (джерело коштів) для відтворення, придбання нових об’єктів основних засобів та заміни тих, що вибули.

Таке здавалося б послідовне міркування приводить до зіткнення двох протиріч:

- з однієї сторони, амортизація - це елемент собівартості продукту й повинна включатися у витрати, зменшуючи прибуток поточного періоду;

- з іншої сторони, амортизація - це доход (джерело засобів) для відтворення довгострокового активу.

Інтрига полягає в тім, для яких цілей ми розглядаємо амортизацію.

У найближчій перспективі - амортизація це частина вартості активу, що розподілена на зменшення фінансового результату поточного періоду, щоб уточнити яку частину зароблених доходів необхідно «пожертвувати», щоб покрити витрати.

Дохід (Д) – Витрати (В) = Прибуток (П) (4.1)

У довгостроковій перспективі амортизація це джерело створення довгострокових активів. Вона як би виймається з витрат, відкладається на потім і використається в майбутньому.

Формула може бути такою:

Д - В* - А = П (4.2)

із чого

Д - В* = П + А (4.3)

де В* - витрати без амортизації.

У цей час механізм обліку амортизації передбачає розосередити її по витратах операційної діяльності, присліджуючи ціль - вірогідно оцінити в які витрати обходиться вартість кожної ланки структури підприємства, а саме:

- собівартість виробничої та реалізованої продукції, із включеної в неї амортизацією виробничого устаткування показує, що витратило підприємство на створення продукту;

- адміністративні витрати, із включеної в них амортизацією адміністративного встаткування, показують у які суми обійшовся підприємству управлінський апарат і т.п.

Таке докладне угрупування й систематизація безумовно забезпечує вірогідність оцінки витрат для зіставлення з доходами. Але, прагнучи до вірогідності в одному, упускаємо інше. Розосередивши амортизацію по різних видах діяльності й господарських процесів (постачанні, виробництво, збут, керування) підприємство позбавлено можливості сконцентрувати увагу на загальній сумі амортизації, що в окремому році поповнює "джерело засобів для відновлення активів".

У термінах стратегічного керування активами прагнення до точності оцінки поточних витрат, уступає значимості показника "джерело засобів для відновлень активів".

Запропонований підхід до подання амортизації у фінансовому результаті випливає з формули (4.3). Розширимо її:

Д - В*с - В*a - В*сб - В*п - А = По (4.4)

де А – амортизація;

По – операційний прибуток;

В*с - собівартість виробництва й реалізованої продукції;

В*a - витрати адміністративні без амортизації;

В*сб - витрати на збут без амортизації;

В*п - витрати інші без амортизації.

Таким чином, не порушується вимога розподілу вартості довгострокових активів між періодами строку їхнього корисного використання. При цьому забезпечується чітке подання такого індикатора, як "амортизаційні нарахування джерела засобів для відновлення активів".

Потрібно визнати доцільним уточнення методики формування прибутку, зокрема прибутки від операційної діяльності.

Передбачається включати амортизацію у формування операційного прибутку не окремими частинами через кілька статей операційних витрат, а загальною сумою витрат по амортизації, після оцінки всіх інших елементів витрат. Тоді для демонстрації нагромадження джерел фінансування формула (4.4) прийме вигляд:

Д - В*с - В*a - В*сб - В*п = П+А (4.5)

П+А - джерело фінансування стратегічних управлінських рішень.

Отже, в табл. 3.1 наведено основні напрямки покращення діяльності моторвагонного депо Чернігів і обліку амортизації його основних засобів.

Таблиця 4.1

Напрямки покращення обліку Моторвагонного депо Чернігів і обліку амортизації його основних засобів

Напрямки покращення	Шляхи покращення	Очікуваний результат
Удосконалення облікової політики депо	Відредагувати наказ про облікову політику згідно вимог Податкового кодексу України та внести в графік документообігу первинні документи з обліку основних засобів і нарахування амортизації	Покращення документального оформлення в депо, приведення у відповідність всіх внутрішніх документів до вимог сучасного податкового і бухгалтерського законодавства
Удосконалення амортизаційної політики підприємства	Пропонується включати амортизацію у формування операційного прибутку не окремими частинами через кілька статей операційних витрат, а загальною сумою витрат по амортизації, після оцінки всіх інших елементів витрат.	Формування відокремленого джерела фінансування стратегічних управлінських рішень, покращення управлінського обліку в депо
Вдосконалення управління вагонами	Дасть змогу прозоріше регулювати ціни і ефективніше задовольняти потреби клієнтів	Збільшення тарифів на пасажирські перевезення залізничним транспортом Зменшення коефіцієнту зносу основних засобів
Інтенсифікація інвестиційних процесів, що сприяють впровадженню нової техніки, технологій, програм ресурсозбереження й т.д.	Розробка бізнес-плану розвитку моторвагонного депо Чернігів і розгляд його в Галузевій службі приміських перевезень	Збільшення надходжень інвестицій, оновлення і модернізація парку депо Збільшення фондовіддачі Формування конкурентоспроможності залізничного транспорту в сфері перевезень Збільшення рентабельності основних засобів

З метою поширення практики застосування таких методів амортизації як виробничий та прискореного зменшення залишкової вартості, враховуючи необхідність уніфікації відображення в облікових реєстрах нарахування амортизації за різними методами й особливості кожного методу, визначаючи, що інвентарна картка є уніфікованим документом, для нарахування амортизації на основні засоби, пропонується здійснити її вдосконалення додатками, диференційованими за методами амортизації:

“Розрахунок нарахування амортизації, основних засобів та інших необоротних активів за прямолінійним методом”;

“Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних за прискореним методом зменшення залишкової вартості”;

“Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за виробничим методом”.

Але це буде важливим у випадку отримання дозволу від вищестоящої організації і розгляду цього питання на рівні Укрзалізниці.

В даних додатках буде здійснюватись розрахунок вартості, що амортизується, зазначатися термін корисного використання об’єкта, визначатися щорічні суми амортизації, а також проводиться розрахунок норми амортизації на одиницю робіт за виробничим методом. У подальшому дані групуються у Відомості нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за прямолінійним та прискореним методом зменшення залишкової вартості.

Сучасний стан облікового забезпечення знаходиться на неналежному рівні й потребує значного документального вдосконалення.

Запровадження в дію Податкового кодексу України вимагає повного перегляду системи документування операцій з обліку амортизації, оскільки він вводить обмеження щодо терміну використання об’єкта з метою продовження строку нарахування амортизації на основні засоби. Необхідність удосконалення первинних документів зумовлена ще й тим, що вони втратили свій початковий зміст та не задовольняють вимоги користувачів інформації стосовно системи амортизаційної політики підприємства, в напрямку нарахування й ефективності використання амортизаційних коштів як основного джерела відтворення основних засобів підприємства.

Раціональна система первинного обліку амортизації надасть можливість здійснювати контроль за порядком нарахування та розподілом сум амортизаційних відрахувань, з метою формування фонду грошових коштів для відтворення основних засобів.

Якщо раніше для цілей оподаткування основні фонди амортизувалися одним методом, то з 01.04.11 р. таких методів стало п'ять. Розглянемо на прикладі, як вибраний метод амортизації впливає на оподатковуваний прибуток.

Моторвагонне депо Чернігів придбало обладнання вартістю 10 500 грн. Передбачуваний строк експлуатації - 5 років, ліквідаційна вартість - 500 грн. Розрахуємо суму амортизації кожним методом (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

Розрахунок амортизації основних засобів різними методами, грн

Період (рік)	Методи амортизації
	Прямолінійний	Зменшення залишкової вартості	Прискореного зменшення залишкової вартості	Кумулятивний	Виробничий
1	2	3	4	5	6
1-й	2 000	5 439	4 000	3 333	2 600
2-й	2 000	2 481	2 400	2 667	1 800
3-й	2 000	1 131	1 440	2 000	2 300
4-й	2 000	516	864	1 333	1 900
5-й	2 000	433	1 296	667	1 400

Прямолінійний метод забезпечує рівномірне віднесення вартості об'єкта на витрати, проте це не завжди відповідає реальному використанню об'єкта. Так, промислове обладнання в перші роки експлуатації може виробляти більші обсяги продукції, ніж у подальші. Крім того, у кінці строку експлуатації можуть виникнути додаткові витрати на ремонт обладнання.

Наприклад, на 5-му році використання обладнання потребує ремонту на суму 1 000 грн. Якщо підприємство використовувало прямолінійний метод, до витрат потрапить 3 000 грн. (2 000 грн. + 1 000 грн.). Якщо застосовувався виробничий метод - 2 400 грн. (1 400 грн. + 1 000 грн.). Тому для таких об'єктів перевагу віддають виробничому методу.

Застосування методів прискореної амортизації буває більш виправданим для об'єктів, які в перші роки експлуатації втрачають значну частину ринкової вартості (наприклад, автомобілі). При виборі методу амортизації варто враховувати і стратегічні плани підприємства - придбання нових великих об'єктів, відкриття нового напряму в бізнесі тощо. Тому при виборі облікової політики бухгалтерові краще порадитися з керівником.