Тема 3. Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования

1. Понятие долгосрочных инвестиций, их классификация и оценка

2. Учет затрат по объектам долгосрочных инвестиций

3. Учет затрат по приобретению основных средств

4. Учет затрат по строительству объектов и монтажу оборудования (СМР – строительно-монтажные работы)

5. Формирование первоначальной (инвентарной) стоимости законченных капитальных вложений

6. Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций

Нормативные акты:

Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»

«Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993г.) №160

Наряду с вышеприведенными документами по учету капитального строительства следует руководствоваться следующим нормативным актом: Положение по БУ «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). Утверждено приказом Минфина 24.10.2008г. №116-Н.

1. Долгосрочные инвестиции – это затраты организации на создание ВОА, либо на увеличение размеров ВОА (модернизация, реконструкция, расширение), либо на приобретение ВОА у других юридических и/или физических лиц.

ДИ могут осуществляться в следующих формах:

• новое строительство, реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий (капитальное вложение/строительство).

• приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других объектов основных средств

• приобретение земельных участков и объектов природопользования

• приобретение и создание НМА

• выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)

Те организации, которые осуществляют капитальное строительство, носят следующее название: Застройщик (строительство ОС у себя либо хозяйственным способом, т.е. собственными силами, либо подрядным способом, привлекая организации-подрядчики путем заключения Договора подряда) и Подрядчик (строительство у застройщика).

Подрядные организации, выполняя работы по капитальному строительству у застройщика, ведут БУ в порядке, аналогичном ведению учета промышленными предприятиями, т.е. используют производственные счета (20,23,25,26). Организации-застройщики по отношению к подрядным организациям носят также название «заказчики» и при подрядном способе работ по капитальному строительству учет затрат ведут на счете №08 (Вложения во ВОА). На этом счете отражаются суммы по акцептованным и впоследствии оплаченным счетам подрядчиков на основании Актов приемки-сдачи выполненных работ.

В том случае, если застройщик выполняет СМР хозяйственным способом, то затраты по этим работам также учитываются на счете 08, при этом записи по этому счету производятся с кредита счетов № 10,02,70,69 и т.п., т.е. учет этих затрат ведется в порядке, аналогичном общей схеме учета затрат на промышленном предприятии. Особенностью в данном случае выступает счет 08 вместо счета 20, как это принято на промышленном предприятии. Это обусловлено тем, что БУ основной деятельности ведется отдельно от БУ капитальных вложений.

Долгосрочные инвестиции оцениваются по сумме фактических затрат, осуществляемых организацией.

2. Учет затрат по объектам долгосрочных инвестиций

БУ долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 (Вложения во ВОА), который по классификации счетов является активным, калькуляционным, операционным. В зависимости от конкретного объекта инвестирования к этому счету открываются субсчета: 08/1 – Приобретение земельных участков, 08/2 – Приобретение объектов природопользования, 08/3 – Строительство объектов ОС, 08/4 – Приобретение объектов ОС, 08/8 – Выполнение НИОКР.

Все долгосрочные инвестиции не предназначены для продажи.

На перечисленных субсчетах ведется учет затрат по соответствующим объектам долгосрочных инвестиций, а аналитический учет к соответствующему субсчету конкретизирует вышеназванные объекты.

Что касается НИОКР (субсчет 08/8), то аналитический учет ведется по каждому договору (научной теме).

3. Учет затрат по приобретению основных средств

Любая организация может приобретать в собственность здания, сооружения, оборудование (как требующее, так и не требующее монтажа), транспортные средства и другие ОС. Затраты по приобретению объектов ОС учитываются на чете 08/4. В тех случаях, когда эти ОС приобретаются за плату по договорам купли-продажи, записи в БУ составляются следующие: Д 08/4 – К60 (Расчеты с поставщиками и подрядчиками). Данной проводкой оформляется не только стоимость приобретаемых ОС, но и все расходы, связанные с их приобретением.

В соответствии с налоговым законодательством сумма НДС, предъявленная поставщиком к оплате в стоимость приобретаемых ОС, как правило, не включается и относится на Д19 (НДС по приобретенным ценностям).

Аналогичной записью отражаются операции по принятым расходам организации, связанные с приобретением объектов ОС.

В некоторых случаях предприятия приобретают основные средства через своих подотчетных лиц в пределах установленного лимита расчетов наличными денежными средствами между ЮЛ. В этом случае бухгалтерские записи будут следующими:

а) Д08/4 – К71

НДС по приобретенным ОС через подотчетных лиц принимается к налоговому вычету в тех случаях, когда к авансовому отчету подотчетного лица прилагаются кассовый чек, товарный чек и счета-фактуры. В этом случае сумма принятого к оплате налога отражается записью:

б) Д19 – К71

В тех случаях, когда счет-фактура не приложена к авансовому отчету вся сумма НДС относится к дебету счета 08/4.

В практике работы предприятий широкое распространение имеют авансовые платежи. В этом случае вначале предприятие-покупатель перечисляет предприятию-поставщику авансовый платеж. В этом случае составляется следующая запись: Д60 «Авансы выданные» - К51. При поступлении счета поставщика на всю стоимость приобретаемого объекта ОС составляется запись: Д08/4 – К60. Затем производится зачет перечисленного аванса. В этом случае составляется запись: Д60 – К60 «Авансы выданные». Оставшаяся сумма по счету поставщика перечисляется ему и отражается записью Д60 – К51.

Д 51 К Д 60(ав.выд.) К Д 60 К Д 08/4 К

1 2 3

4

1. перечислен поставщику авансовый платеж

2. акцептован счет поставщика на приобретаемый объект ОС

3. зачет ранее перечисленного аванса

4. перечислена поставщику оставшаяся сумма (по его счету за вычетом аванса)

В составе ОС согласно принятой классификации может приобретаться оборудование. Это оборудование в зависимости от выполняемых им функций может требовать монтажа, а может не требовать монтажа. Т.е. приобретаемое оборудование в БУ подразделяется на 2 группы:

1. оборудование, не требующее монтажа

2. оборудование, требующее монтажа

В том случае, если приобретается «А», все затраты по его приобретению относятся непосредственно к Д08. Если же приобретается «В», то для учета такого оборудования используется счет №07, который называется «Оборудование к установке». Этот счет активный, инвентарный, по дебету отражается его стоимость и др. затраты по приобретению (например, транспортные, комиссионные расходы), а по кредиту списание оборудования при передаче его в монтаж. Передача оборудования в монтаж отражается записью Д08 – К07.

Акцепт счета поставщика на приобретаемое оборудование:

1. стоимость оборудования Д07 – К60

2. НДС по приобретенным ОС Д19 – К60

3. передача оборудования в монтаж Д08 – К07

Поскольку монтажные работы, как правило, осуществляются специализированными организациями, то затраты на эти работы отражаются записью: Д08 – К60.

4. Учет затрат по строительству объектов и монтажу оборудования

В бухгалтерском учете затраты по строительству основных средств группируются по так называемой технологической структуре расходов, определяемой сметой затрат. Согласно этой классификации все затраты, связанные со строительством, подразделяются на:

• строительные работы – возведение, расширение, реконструкция зданий и сооружений; устройство и разборка крановых путей; сооружение сетей водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газификации, энергоснабжения; устройство фундаментов и опорных конструкций под оборудование

• работы по монтажу оборудования – сборка и установка технологического оборудования, подъемно-транспортного оборудования, энергетического оборудования и т.д.

• приобретение оборудования, сданного в монтаж (требующего монтажа)

• приобретение оборудования, не требующего монтажа

• прочие капитальные затраты

СМР могут выполняться как подрядным, так и хозяйственным методами. При выполнении этих работ подрядным способом операции по отражению в учете затрат составляются следующие: на основании актов приемки/сдачи работ, на стоимость выполненных подрядчиком СМР Д08/3 – К60, на сумму предъявленного подрядчику НДС Д19 – К60. При передаче подрядчику оборудования, требующего монтажа, составляется проводка Д08/3 – К07.

При хозяйственном способе выполнения СМР по линии отдела капитального строительства или ремонтно-строительных цехов предприятия, составляется следующая запись:

1. отпуск строительных материалов Д08 – К10

2. начисление з/п строительным рабочим Д08 – К70

3. начисление страховых взносов Д08 – К69

4. начисление амортизации по строительно-машинным механизмам Д08 – К02

5. списание расходов по обслуживанию производственного управления (общепроизводственных и общехозяйственных расходов) Д08 – К25(26)

В соответствии с налоговым законодательством при выполнении СМР хозяйственным способом на всю стоимость СМР начисляется НДС: Д08 – К68. Поскольку такой проводки планом счетов не предусмотрено, в установленные сроки этот налог перечисляется в бюджет.

При выполнении СМР хозяйственным способом на тех предприятиях, у которых эти работы выполняются цехом вспомогательного производства (например, ремонтно-строительным), затраты по строительству предварительно собираются на счете 23. По окончании строительства эти затраты списываются со счета 23 на счет 08.

Д

1

2

3

10,02,70,69 К Д 23-РСЧ К Д 08 К Д 68 К

5. Формирование первоначальной (инвентарной) стоимости законченных капитальных вложений

Все затраты, связанные с долгосрочными инвестициями, осуществляются на счете 08.

Приобретенные и законченные строительством объекты принимаются к БУ на основании актов о приемке-передаче объектов:

• основных средств – по унифицированным формам 1, 1А и 1Б. Эти формы в обязательном порядке должны приниматься до 2013 года. Начиная с 2013 года в новом законе о БУ данное требование не содержится

• по всем другим объектам капитальных вложений акты приемки-передачи составляются в произвольной форме с обязательным отражением в них обязательных реквизитов

В актах приемки-передачи капитальных вложений определяется первоначальная (инвентарная) стоимость на основании записей по дебету счета 08. Первоначальная (инвентарная) стоимость объекта капитальных вложений приводит его в эксплуатацию записью: Д 01 («Объекты основных средств»), 04 («Объекты НМА») – К 08.

Д 08-А К Первоначальная стоимость объекта = НЗПн + З

С н 10000

80000

О б. 50000

Первоначальная (инвентарная) стоимость объектов как приобретенных, так и построенных формируется исходя из фактических затрат организации на приобретение этих объектов, сооружения, либо их изготовление.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение, изготовление объектов являются:

1. суммы, уплаченные поставщикам по договору купли-продажи

2. суммы, уплаченные подрядчику по договору подряда

3. стоимость израсходованных сырья, материалов; суммы, начисленные рабочим и другие затраты по СМР, выполняемые хозяйственным способом

4. суммы, уплаченные контрагентам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов капитальных вложений

5. регистрационные сборы

6. государственные пошлины

7. невозмещаемые налоги, связанные с приобретением объектов капитальных вложений

При приобретении объектов капитальных вложений предприятие может взять банковский кредит. В этом случае в инвентарную стоимость объекта включаются затраты, связанные с погашением кредита. Проценты по кредиту включаются в первоначальную (инвентарную) стоимость объекта до ввода его в эксплуатацию. В этом случае составляется следующая бухгалтерская проводка:

• приобретение кредита Д51 – К66 (67)

• затраты предприятия за счет кредита Д08 – К разных счетов

• начисление процентов за кредит (объекты капитальных вложений не закончены и не введены в эксплуатацию) Д08 – К66 (67)

• погашение кредита и уплата процентов за кредит Д66,67 – К51

В тех случаях, когда объект капитальных вложений введен в эксплуатацию, проценты за кредит, первоначальную (инвентарную) стоимость объекта не включаются, а списываются на уменьшение прочих расходов. Бухгалтерская запись является следующей: Д91.2 – К66,67.

6. Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций