Освещен практический опыт организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, рассмотрены возможности построения организационной структуры бухгалтерии, а также рациональной сис­темы документооборота.

Одним из ключевых изменений в бюджетном процессе, оказав­шим влияние на организацию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета, затронувший федеральные бюджетные учреждения и бюд­жетные учреждения, находящиеся в ведении субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Казначейская система исполнения бюджета принципиально поменяла процедуру исполне­ния последнего, а также содержание объектов и организацию бюд­жетного учета.

Особое внимание в книге уделено возможным подходам к состав­лению бухгалтерской отчетности, а также вопросам контроля за со­стоянием и рациональным использованием бюджетных ассигнова­ний.

Книга подготовлена ведущими преподавателями кафедры бухгал­терского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссий­ского заочного финансово-экономического института.

Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведе­ны контрольные задания и тесты для самопроверки, а в конце кни­ги — терминологический словарь, ответы на тесты, практическая работа, таблицы и приложения. Практическое задание разработано д-ром. экон. наук М.А. Бахрушиной, канд. экон. наук А.С. Бизиной и Н.Н. Сибилевой.

Авторы благодарят компанию «КонсультантПлюс» за информа- ционно-правовую поддержку, оказанную при подготовке книги.

Глава 1

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

1.1. ПОНЯТИЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА, ЕГО ПРЕДМЕТ, МЕТОД, ЗАДАЧИ, СУБЪЕКТЫ И ОБЪЕКТЫ. БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ КАК ВАЖНЕЙШИЙ СУБЪЕКТ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

Бюджетный учет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии фи­нансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Фе­дерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных обра­зований (органов государственной власти, органов управления госу­дарственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений) и операциях, приводящих к изменению указанных активов и обяза­тельств.

Бюджетный учет является инструментом обеспечения заинтере­сованных пользователей информацией об исполнении бюджетов Российской Федерации, предполагающим реализацию ряда функ­ций:

• формирование бюджетов Российской Федерации;

• распределение средств бюджетов по структурным единицам бюджетной системы России;

• расходование средств бюджетов на оплату принятых бюджетных обязательств;

• кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Задачи бюджетного учета:

• формирование полной и достоверной информации о состоянии активов и обязательств учреждений, а также о финансовых ре­зультатах их деятельности;

• формирование полной и достоверной информации об исполне­нии всех бюджетов бюджетной системы Российской Федера­ции;

• обеспечение контроля за соответствием законодательству Рос­сийской Федерации операций, осуществляемых в ходе исполне­ния бюджетов бюджетной системы Российской Федерации,

также контроля за состоянием активов и выполнением обяза- |ельств учреждений; • обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетностью о состоянии активов и обязательств учреждений, а также отчет­ностью об исполнении бюджетов бюджетной системы Россий­ской Федерации.

Из сказанного следует^ что бюджетный учет является прерогати­вой бюджетного учреждения.

Бюджетное учреждение — это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций кото­рого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государ­ственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Бюджетные учреждения создаются согласно Бюджетному кодек­су Российской Федерации (БК РФ) для осуществления управленче­ских, социально-культурных, научно-технических или иных функ­ций некоммерческого характера. Поэтому приведенное определение бюджетного учреждения указывает только на его основную функцию (оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам) и на основание ее осуществления (государ­ственное либо муниципальное задание).

В БК РФ приведено понятие государственных (муниципальных) услуг и государственного (муниципального) задания.

Государственные (муниципальные) услуги физическим и юридическим лицам — это услуги, оказываемые физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием ор­ганами государственной власти (органами местного самоуправле­ния), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно или по ценам (тарифам), устанавливаемым в порядке, определенном органами государственной власти (органами местного самоуправления). Отсюда следует, что отличительной особенностью государственных (муниципальных) услуг является безвозмездный характер их оказания. Допускается предоставление платных услуг, но по ценам, которые устанавливает государство. И в том, и в другом случае услуги должны быть оказаны в рамках государственного (му­ниципального) задания.

Государственное (муниципальное) задание — это документ, устанав­ливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг.

Бюджетное учреждение не может получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Бюджетный

б

кодекс запрещает бюджетным учреждениям получать кредиты вооб­ще и предоставлять им субсидии и бюджетные кредиты в частно­сти.

Предметом бюджетного учета являются поступление и использо­вание бюджетных средств в обычной деятельности органов власти разного уровня. Наличие и движение (изменение) объектов хозяй­ственной деятельности в основном предопределяет сущность пред­мета бухгалтерского учета.

Метод бюджетного учета представляет собой совокупность спо­собов и приемов, с помощью которых учитываются объекты бюджет­ного бухгалтерского учета, обеспечиваются достоверные учетные показатели и тем самым достигаются приоритетные цели бухгалтер­ского учета в целом. Определение метода бюджетного учета не отли­чается от общепринятого в экономической науке определения.

В бюджетном учете действуют те же элементы данного метода: первичное наблюдение, формирующее информационное обеспече­ние бюджетного бухгалтерского учета; стоимостное измерение; груп­пировка и систематизация учетной информации; полное (комплекс­ное) обобщение и соизмерение информации об учетных объектах.

Все, что попадает в сферу бюджетного учета, составляет его объ­екты.

Объекты бюджетного учета в соответствии с Инструкцией № 148н подразделяются на нефинансовые активы, финансовые активы, обя­зательства, финансовый результат, санкционирование расходов бюд­жета.

В состав нефинансовых активов включены основные средства (по­мещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные сред­ства и др.), непроизведенные активы (земля, ресурсы недр и др.), нематериальные активы, материальные запасы (медикаменты и пе­ревязочные средства, продукты питания, материалы и др.) и др.

К финансовым активам относятся денежные средства учреждения (на банковских счетах, в кассе и др.); средства на счетах бюджетов; средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; финансовые вложения (депозиты, акции и иные формы участия в капитале и др.); расчеты с дебиторами (по доходам, по выданным авансам, по бюджетным кредитам, по недо­стачам и др.); дебиторская задолженность по внутренним расчетам, по поступлениям в бюджет и по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов и др.

Объектами учета являются также обязательства учреждения: по расчетам (с кредиторами по долговым обязательствам; с поставщи­ками и подрядчиками; по платежам в бюджеты и др.); по внутрен­ним расчетам между главными распорядителями и получателями

средств; по расчетам по операциям единого счета бюджета в орга­нах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюдже­тов; по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет и по вы­бытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов (кредиторская за­долженность), и др.

Финансовый результат учреждения — это разница между его со­вокупными активами и совокупными обязательствами и результат по кассовым операциям бюджета (разница между поступлениями в бюджет и выбытиями средств бюджета). Финансовый результат дея­тельности учреждений образуется лишь в рамках внебюджетной дея­тельности. Он может быть положительным (прибыль), когда доходы превышают расходы, или отрицательным (убыток), когда сумма про­изведенных расходов превышает полученные организацией доходы. В рамках бюджетной деятельности финансовый результат заключа­ется в соответствии предусмотренных сметой расходов фактически произведенным расходам в течение отчетного года.

В составе такого объекта учета, как санкционирование расходов бюджета, выделяются бюджетные ассигнования, лимиты бюджет­ных обязательств и принятые бюджетные обязательства.

Бюджетные ассигнования — это бюджетные средства, предусмот­ренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюд­жетных средств.

Лимит бюджетных обязательств — это объем бюджетных обяза­тельств, определяемый и утверждаемый для распорядителя и полу­чателя бюджетных средств органом, исполняющим бюджет.

Бюджетное обязательство — это признанная органом, исполня­ющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соот­ветствующего бюджета в течение определенного срока, возникающая в соответствии с законом о бюджете и со сводной бюджетной роспи­сью.

Субъекты бюджетного учета в соответствии с Инструкцией № 148н разделяются натри группы:

1. органы, организующие исполнение бюджета (финансовые ор­ганы);

2. органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (органы Федерального казначейства);

3. главные распорядители, распорядители и получатели бюджет­ных средств.

Исполнение бюджета представляет собой стадию бюджетного процесса, на которой происходят мобилизация доходов и поступле­ний из источников финансирования дефицита бюджета и их исполь­зование в соответствии с направлениями, предусмотренными зако­ном (решением) о бюджете. При этом исполнение бюджета включа­ет целый комплекс мероприятий, предусмотренных БК РФ, организация исполнения которых и возлагается на финансовые ор­ганы. Так, организация исполнения федерального бюджета относит­ся к бюджетным полномочиям Минфина РФ, а бюджетов субъек­тов — к полномочиям министерств финансов субъектов Российской Федерации.

Функциями субъектов бюджетного учета первой группы (финан­совых органов Российской Федерации, финансовых органов субъ­ектов Российской Федерации, финансовых органов муниципальных образований) являются: формирование бюджетов и направление средств бюджетов на выполнение обязательств, принятых субъекта­ми бюджетного учета и отчетности, входящими в систему данного финансового органа, консолидация и представление бюджетной от­четности в Правительство Российской Федерации, высший испол­нительный орган государственной власти субъектов Российской Федерации, местную администрацию.

Федеральное казначейство с 01.01.2006 г. осуществляет кассовое об­служивание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Таким образом, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов (субъектами бюджетного учета второй группы), являются органы Федерального казначейства.

Кассовое обслуживание исполнения бюджетов заключается в проведении и учете операций по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета. При этом для кассового обслужи­вания исполнения бюджетов Федеральное казначейство открывает счета в Центральном банке Российской Федерации (ЦБ РФ). Все кассовые операции по исполнению бюджетов осуществляются Фе­деральным казначейством через указанные счета и отражаются в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой им финансовым органам.

По соглашению с исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации полномочия Федерального казначейства по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов территориальных го­сударственных внебюджетных фондов субъекта Российской Феде­рации и бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации, могут быть переданы исполнитель­ным органам государственной власти субъекта Российской Федера­ции при условии финансового обеспечения указанных полномочий за счет собственных доходов бюджета данного субъекта и наличия в его собственности (пользовании, управлении) необходимого для их осуществления имущества.

Роль Федерального казначейства состоит прежде всего в оказании услуг участникам бюджетного процесса, поскольку казначейское исполнение — это такое исполнение бюджета, при котором все участники бюджетного процесса открывают лицевые счета на едином счете органа, организующего исполнение соответствующего бюдже­та. При этом ни один бюджетополучатель доходов, ни одно бюджет­ное учреждение не имеет права открывать счета за пределами едино­го счета соответствующего бюджета.

Основной функцией казначейства является осуществление пла­тежей в рамках исполнения бюджета. Кроме того, казначейство должно создавать условия для управления ликвидностью единого счета соответствующего бюджета и составления отчета об исполне­нии бюджета, прежде всего отчета о кассовых потоках, имевших мес­то в процессе исполнения бюджета.

Казначейство является кассиром всех участников бюджетного процесса и осуществляет платежи от имени и по поручению бюджет­ных учреждений. Только путем казначейского исполнения бюджета стало возможным жесткое и четкое следование положениям, уста­новленным законами о бюджете и бюджетной классификацией.

В результате казначейского исполнения бюджета органам испол­нительной власти стала предоставляться достоверная информация о том, какие результаты получены в рамках исполнения тех законода­тельных положений, которые были установлены непосредственно федеральным законом. Казначейское исполнение бюджета выявило недостатки существующей системы исполнения бюджета, при кото­рой бюджетные средства просто передавались на счета учреждений в коммерческие банки, и они сами реализовывали свою политику.

В третью группу субъектов бюджетного учета входят главные рас­порядители, распорядители и получатели бюджетных средств.

Главными распорядителями бюджетных средств (ГРБС) являются орган государственной власти (государственный орган), орган управ­ления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, а также наиболее значимое учреждение науки, образования, культуры и здравоохране­ния, указанное в ведомственной структуре расходов бюджета, име­ющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюд­жетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств. Главный распорядитель бюджетных средств составляет бюджетную роспись, распределяет лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распоряди­телям и получателям бюджетных средств и исполняет соответству­ющую часть бюджета. Таким образом, ГРБС можно назвать тех участ­ников бюджетного процесса, которые исполняют бюджет в части, предусмотренной его ведомственной структурой. Это подтверждает­ся также тем, что в функции ГРБС входит представление отчетности об исполнении бюджета в орган, организующий исполнение соот­ветствующего бюджета.

Распорядителями бюджетных средств в соответствии с Б К РФ являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, бюджет­ное учреждение, имеющие право распределять бюджетные ассигно­вания и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств. Функ­циями распорядителя бюджетных средств являются распределение бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств меж­ду подведомственными распорядителями и (или) получателями бюд­жетных средств, консолидация и представление сводной бюджетной отчетности ГРБС.

Получателями бюджетных средств являются орган государствен­ной власти (государственный орган), орган управления государствен­ным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении ГРБС бюджетное учреждение, имеющие право принятия и (или) исполнения бюджет­ных обязательств за счет средств соответствующего бюджета в соот­ветствии с бюджетной росписью. Получатель бюджетных средств принимает на себя обязательства путем заключения договоров и осу­ществляет расходование средств соответствующего бюджета. Фак­тически именно получатель бюджетных средств, получая в виде ли­митов бюджетных обязательств и объемов финансирования необхо­димый объем финансовых ресурсов, осуществляет расходование (использование) средств бюджета. Такое расходование средств бюд­жета происходит через лицевые счета бюджетных учреждений, кото­рые ведутся органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, либо в ряде случаев путем использования средств, поступивших на банковские счета получателей.

Субъекты бюджетного учета соподчинены по вертикали функций и ответственности, финансовая деятельность их строго регламенти­рована. Это обусловлено теми финансовыми взаимоотношениями, которые складываются между субъектами бюджетного учета, явля­ющимися участниками бюджетного процееса, и четко разграничен­ными между ними полномочиями в отношении операций по испол­нению бюджета.

Распределение объектов бюджетного учета по его субъектам пред­ставлено в табл. 1.1.

Каждый субъект бюджетного учета из всего массива счетов бюд­жетного учета, характеризующих разные объекты учета, использует только те, которые непосредственно связаны с его полномочиями в соответствии с бюджетным законодательством.