Раздел 4. Управление текущими издержками

1. Классификация затрат для целей финансового менеджмента

2. Цели и методы планирования затрат на производство и реализацию продукции.

3. Цели, задачи и принципы операционного анализа в управлении текущими издержками

4. Операционный рычаг и расчет силы его воздействия на прибыль.

1.

В процессе хозяйственной деятельности организации (предприятия) производят комплекс денежных и иных затрат и расходов, которые могут быть выражены в денежной оценке.

Затраты предусматривают возмещение (например, издержки производства), расходы не предусматривают возмещения (например, расходы на переоценку основных фондов).

Затраты и расходы могут быть явными (выраженными в количественных показателях) и неявными (например, затраты труда собственника предприятия, которые количественно не определены). Явные затраты называются бухгалтерскими, неявные — экономическими.

По экономическому содержанию и назначению затраты и расходы объединяются в несколько групп:

* на воспроизводство основного и оборотного капитала. Такие затраты связаны с созданием, реконструкцией, расширением основного и оборотного капитала и осуществляются за счет собственных средств предприятия и прибыли;

* на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Эти затраты связаны с использованием основного, оборотного капитала и трудовых ресурсов на соответствующие цели; они возмещаются из выручки от реализации продукции работ и услуг;

* на социально-культурные программы. Они включают затраты, например на повышение квалификации работников, подготовку кадров, бытовые услуги работникам, и возмещаются из собственных средств предприятия или прибыли;

* операционные (разовые) расходы.

По источникам покрытия затраты подразделяются на финансируемые за счет:

- собственных и привлеченных источников;

- бюджетных средств;

- кредитных (заемных) ресурсов.

В зависимости от принимаемых решений затраты подразделяют на: вмененные (обязательные) и альтернативные (возможные с точки зрения оптимальности); производственные и торговые.

Затраты и расходы, относимые по экономическому содержанию и назначению на производство и реализацию продукции (работ, услуг), формируют понятие "издержек" (в российской практике — себестоимость). Соответственно в плановых расчетах используются показатели себестоимости продукции:

цеховой, которая складывается из затрат по центрам ответственности;

производственной, которая включает совокупность всех затрат, связанных с изготовлением продукции (работ, услуг);

торговой, которая объединяет затраты по сбыту продукции (работ, услуг);

полной, которая включает затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Кроме того, все издержки подразделяются на:

* условно-постоянные (независимые от объемов производства и реализации продукции, работ и услуг) и условно-переменные (зависимые от данных объемов);

* прямые (распределяемые на продукцию прямым способом) и косвенные (распределяемые косвенными методами);

* текущие и капитальные;

* основные и вспомогательные (накладные);

* одноэлементные и комплексные;

* нормируемые и ненормируемые.

Все издержки организации (предприятия) подразделяются по элементам затрат, входящим в себестоимость, на: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды (с 01.01.02 входят в элемент "Прочие расходы"); амортизационные отчисления; прочие расходы. Такое деление показывает, сколько произведено затрат. Кроме того, издержки подразделяются по статьям затрат, которые устанавливаются организацией самостоятельно или на основе методических рекомендаций и показывают, на какой вид продукции, работ, услуг относятся данные затраты.

В бухгалтерском учете издержки отражаются по методу начислений (по отгрузке). В финансовых (налоговых) расчетах

издержки отражаются либо по методу начисления (по отгрузке), либо по кассовому методу (по оплате) при условии, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ и услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Выбор формы учета определяется организацией (предприятием) самостоятельно.

Расходы признают в бухгалтерском учете при условии, что:

1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2. сумма расхода может быть определена;

3. есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете вне зависимости от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы признают в отчете о прибылях и убытках:

* с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

* путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

* по расходам, признанным в отчетном периоде, когда определяется неполучение экономических выгод (доходов) по ним или поступление активов;

* независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы, а также когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В смете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) собирают все издержки и на их основе в финансовых расчетах определяют издержки в выручке от продаж (доход, выручка от реализации продукции, работ и услуг) с учетом их корректировки на изменения издержек в остатках нереализованной продукции на начало и конец планируемого периода.

При планировании издержек в финансовых расчетах применяется следующая формула:

Ио = Ин + Ип – Ик, (1)

где Ио — общие издержки на производство и реализацию продукции;

Ин — издержки на производство и сбыт продукции на начало расчетного периода;

Ип — издержки на производство и сбыт продукции в планируемом периоде;

Ик — издержки на производство и сбыт продукции на конец планируемого периода

При расчете издержек по начислению (отгрузке) в состав остатков на начало и на конец планируемого периода входят издержки в готовой продукции на складе и в товарах отгруженных, срок оплаты которых не наступил. При расчете издержек (при кассовом методе) по оплате в состав остатков на начало года дополнительно включаются: издержки в товарах на ответственном хранении; издержки в товарах отгруженных, срок оплаты которых истек. Издержки в остатках на начало планируемого года обязательно пересчитывают в плановые условия с учетом уровня инфляции, изменения цен на сырье, уровня заработной платы и т. п.

Совокупность издержек и других затрат и расходов организации (предприятия) определяется:

уменьшением экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновением обязательств, приводящих к снижению капитала организации (предприятия) по ПБУ 10/99;

обоснованным и документально подтвержденным в соответствии с главой 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации составом затрат, осуществленных организацией (предприятием), отражаемым в полном объеме в бухгалтерских документах для целей налогообложения с учетом норм, нормативов и других ограничений.

2.

Основным методом управления эксплуатационными (текущими) издержками является планирование. Главной целью планирования является установление целесообразной структуры издержек и их объема на предстоящий период. Основной формой планирования текущих издержек служит бюджетирование. Составление плановых бюджетов осуществляют по предприятию в целом, в разрезе отдельных подразделений и центров ответственности (расходов, доходов и прибыли). Бюджет затрат включают в план доходов и расходов по текущей деятельности.

Важнейшими этапами планирования эксплуатационных издержек являются:

» анализ издержек за отчетный период;

» подготовка необходимой исходной базы для планирования;

» прогноз изменения факторов, влияющих на объем и структуру издержек;

» составление плановых калькуляций на виды изделий;

» разработка плановых бюджетов по центрам ответственности;

» разработка сводного плана (бюджета) по предприятию в целом.

Особое внимание в процессе операционного анализа уделяют причинам возникновения излишних издержек, не обусловленных нормальным ходом производственного цикла. К ним, в частности, относятся:

» сверхнормативные затраты сырья, материалов и энергоресурсов;

» перерасход средств по оплате труда;

» затраты по содержанию излишних запасов материальных ценностей;

» изменение амортизационной политики;

» уровень ставок налогообложения и тарифов взносов во внебюджетные фонды;

» уровень процентных ставок по привлекаемым заемным средствам;

» изменение уровня цен на закупаемые материальные ресурсы, энергоносители и тарифов на транспортные перевозки;

» иные факторы, оказывающие существенное влияние на величину текущих (операционных) затрат.

Расчеты по сопоставлению плановых калькуляций на отдельные изделия (группу однородных изделий) осуществляют в разрезе установленных статей учетной номенклатуры эксплуатационных затрат. В процессе составления плановой калькуляции на изделие определяется система калькулирования издержек (позаказная, попередельная, нормативная) и размерами прямых и непрямых (косвенных) операционных затрат. Перечень калькуляционных единиц предприятие устанавливает самостоятельно исходя из особенностей своей эксплуатационной деятельности.

В западных корпорациях широкое распространение получила система калькулирования переменных издержек — «директ-костинг». Ее сущность заключается в том, что калькулируют не полную себестоимость производства и сбыта продукции, а только прямые виды переменных издержек. Главная цель внедрения данной системы — обеспечить контроль над формированием маржинального дохода корпорации в разрезе отдельных изделий.

Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости продукции являются:

- ее простота и доступность для практического применения;

- минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитываются по предприятию в целом,

- высокая надежность полученных результатов, так как исключаются погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;

- возможность управления как переменными издержками, так и маржинальным доходом.

Основным недостатком системы «директ-костинг» является неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции.

На предприятиях России наиболее широкое распространение получили следующие системы калькулирования себестоимости продукции:

» позаказная;

» попередельная (попроцессная);

» нормативная («стандарт-костинг»).

Система калькулирования «стандарт-костинг» реализуется на базе разработанных предприятием норм и нормативов затрат. При этом фактические текущие издержки сопоставляют с нормативными для отражения в учете величины отклонений. Данную систему часто называют «управление затратами по отклонениям». К преимуществам данной системы калькулирования себестоимости продукции можно отнести:

* внедрение в эксплуатационную деятельность прогрессивных норм и нормативов затрат; неразрывная связь этих нормативов с ценовой политикой предприятия;

* повышение эффективности контроля над отклонениями отчетных показателей от нормативных; » получение более объективных результатов калькулирования.

Внедрение данной системы можно осуществить только в условиях стабильной экономической среды, преодоления высокой инфляции и внедрения менеджмента на предприятиях и в корпоративных группах (ФПГ, холдингах и т. д.).

Составление плановых бюджетов осуществляют в разрезе отдельных центров ответственности (затрат, прибыли, доходов и инвестиций), и разрабатывают на период до одного года в разрезе видов продукции и элементов затрат (помесячно или поквартально).

Система плановых операционных бюджетов включает:

* бюджет материальных затрат;

* бюджет потребления топлива и энергии;

* бюджет фонда оплаты труда;

* бюджет амортизационных отчислений;

* бюджет прочих затрат.

Все вместе это составляет бюджет структурного подразделения (филиала) предприятия (на месяц, квартал, полугодие, год).

Разработка планового бюджета текущих (операционных) затрат по предприятию в целом завершает процесс их планирования. Основное внимание на данном этапе уделяют обеспечению сбалансированности показателей плановых калькуляций на отдельные виды продукции и плановых бюджетов центров ответственности (центров финансового учета, ЦФУ) как по общей сумме, так и по элементам затрат:

- валовые, средние и предельные издержки.

- постоянные и переменные издержки.

Некоторые факторы производства используются фирмой постоянно, независимо от объемов производства и даже от его временного прекращения. Примером может служить аренда помещения, поскольку арендную плату надо платить в любом случае, сколько бы продукции ни производили. То же можно сказать и о возмещении банковского кредита, уплате страховых взносов, коммунальных услуг, об амортизационных отчислениях и т. п. Издержки фирмы, связанные с возмещением производственных факторов, размеры которых не зависят от объема производимой продукции, называются постоянными (FC, англ. fixed costs).

К переменным издержкам фирмы VC (англ. variable costs) относят возмещение затрат на выплату заработной платы персоналу, начисляемой в зависимости от выработки, платежи за используемое сырье и материалы, топливо, электроэнергию и т. д. Если производство прекратится, то переменные издержки сократятся почти до нуля, в то время как постоянные издержки останутся на том же уровне. С расширением производства переменные издержки будут возрастать, фирме потребуется больше сырья, материалов, работников и т.п.

В сумме постоянные и переменные издержки составляют общие, или валовые, издержки производства ТС (англ. total costs):

Если постоянные издержки неизменны, а переменные растут по мере увеличения объемов производства, то, очевидно, валовые издержки также будут расти.

Основу постоянных издержек составляют издержки, связанные с использованием основных фондов (основного капитала), а переменных — издержки, связанные с использованием оборотных фондов (оборотного капитала). Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для анализа деятельности предприятия, в частности принятия решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае убыточной деятельности предприятия.

Средними называются издержки, приходящиеся на единицу производимой продукции. Сравнивая средние издержки с ценой продукции, можно получить представление о прибыльности работы фирмы. Средние издержки АС (англ. average costs) рассчитываются путем деления издержек на объем произведенной продукции Q (англ. quantity). Таким образом можно рассчитать средние постоянные AFC (англ. average fixed costs), средние переменные AVC (англ. average variable costs) и средние валовые АТС (англ. average total costs) издержки.

Средние валовые издержки можно рассчитать двумя способами: во-первых, путем деления валовых издержек на объем производства и, во-вторых, суммируя средние постоянные и средние переменные издержки.

Прирост издержек, связанный с выпуском дополнительной единицы продукции, т. е. отношение прироста переменных издержек к вызванному ими приросту продукции, называется предельными издержками фирмы МС (англ. marginal costs).

Взаимное расположение кривых на графике всегда подчинено определенным закономерностям. Когда кривая предельных издержек проходит ниже кривой средних переменных издержек, последняя всегда имеет характер понижающейся кривой, так как эти издержки сокращаются.

С момента пересечения кривой предельных издержек и кривой средних переменных издержек средние переменные издержки начинают возрастать. Такая же закономерность существует для кривых предельных и средних валовых издержек: кривая предельных издержек пересекает кривую средних валовых издержек в точке с их минимальным значением.

Построение графика при анализе издержек всегда следует начинать с вычерчивания кривой предельных издержек. Затем следует убедиться, что она пересекает кривые средних переменных и валовых издержек в точках их минимума. Эти точки могут не совпадать в точности с данными, приводимыми в таблице, так как таблица дает сведения лишь для целых единиц продукции, а кривые издержек могут отражать производство продукции в долях единицы.

Концепция предельных издержек имеет стратегическое значение, поскольку она позволяет определить те издержки, величину которых фирма может контролировать наиболее непосредственно. Точнее говоря, предельные издержки показывают издержки, которые фирме придется понести в случае производства последней единицы продукции, и одновременно – издержки, которые могут быть "сэкономлены" в случае сокращения объема производства на эту последнюю единицу.

3.

Основными исходными материалами для планирования текущих затрат являются:

* план выпуска продукции в разрезе отдельных видов в натуральном и стоимостном выражении (бюджет производства);

* плановый объем продаж (реализации) продукции в физическом и денежном выражении;

* план закупок материальных ресурсов;

* нормы расхода и запаса материальных ресурсов, разработанные производственными и экономическими службами предприятия;

* нормы затрат труда на единицу продукции и иная нормативная база.

К числу важнейших факторов, которые учитываются в процессе планирования текущих расходов, относятся:

* изменение объема производства и продажи продукции;

* колебания ее номенклатуры и ассортимента;

* ценовые и иные факторы.

Таким образом, главной целью управления затратами на предприятии является оптимизация их суммы и уровня, которая обеспечивает высокие темпы развития текущей деятельности и получение достаточной прибыли, необходимой для выплаты дивидендов, финансирования капиталовложений, пополнения оборотных средств и выполнения обязательств перед бюджетом по налоговым платежам.

В задачи анализа себестоимости входят:

- оценка обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции, издержкам производства и обращения на основе анализа поведения затрат;

- установление динамики и степени выполнения плана по себестоимости;

- определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнение плана по ним, величины и причин отклонений фактических затрат от плановых;

- анализ себестоимости отдельных видов продукции;

- выявление резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции;

- определение критической точки производства, ее значение для принятия управленческих решений;

- определение порога рентабельности и запаса финансовой прочности предприятия.

4.

Аналитические особенности системы директ-костинг наиболее полно раскрываются при исследовании связи себестоимости с объемом реализации продукции и прибылью.

Объем реализации продукции, или выручка (N), связан с себестоимостью (S) и прибылью от реализации (P) следующим соотношением:

N=S+P (2)

Если предприятие работает прибыльно, то P>0, если убыточно – P<0. Если Р=0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при Р=0) называется критической точкой

Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, обеспечивающих улучшение финансового состояния предприятия.

Если выручку представить как произведение цены продаж единицы изделия и количества проданных единиц, а переменные затраты пересчитать на единицу изделия, то получим базовое уравнение.

Расчет критического объема выручки (реализации). Для определения критического объема реализации в стоимостном выражении следует величину постоянных затрат разделить на величину маржинального дохода в одном рубле продукции. То есть под единицей продукции можно понимать как натуральный, так и стоимостной показатель.

Расчет запаса финансовой прочности. Запас финансовой прочности представляет собой разность между фактическим уровнем продаж и критическим объемом продаж, и выражает величину, по достижении которой может начаться снижение объема выручки и предприятие понесет убытки. Он определяется как доля в процентах от ожидаемого объема продаж:

Создание и последующую деятельность любой организации упрощенно можно представить как процесс инвестирования финансовых ресурсов на долгосрочной основе с целью извлечения прибыли. Процесс управления активами, направленный на возрастание прибыли, характеризуется понятием рычага (левериджа), представляющего собой фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению результативных показателей.

Основными элементами себестоимости продукции являются переменные и постоянные расходы, причем соотношение их может быть различным и определяется технической и технологической политикой, выбранной в организации. Изменение структуры себестоимости может существенно повлиять на величину прибыли. Эта взаимосвязь и характеризуется категорией операционного (производственного) рычага.

Операционный рычаг – потенциальная возможность влиять на прибыль путем изменения структуры себестоимости и объема выпуска продукции. Анализ этой взаимосвязи, т.е. количественная оценка уровня зависимости прибыли от операционного рычага, выполняется с помощью метода "мертвой точки".

Метод "мертвой точки" (или критического объема продаж) применительно к оценке и прогнозированию эффекта рычага заключается в определении для каждой конкретной ситуации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.

Экономический смысл операционного рычага заключается в том, что он показывает степень чувствительности валового дохода организации к изменению объема производства.