2. Технологія (процедура) планування зниження собівартості продукції від «нормативної бази на початок планового періоду»

Як уже відзначалося вище, у теорії і практиці ринкових відносин на базі класифікації витрат на постійні і змінні відносно до обсягу ви­робництва виникла система управлінського обліку - «директ-костінг». Ця класифікація і розроблена на її основі система (перші те­оретичні розробки цієї системи з’явилися ще наприкінці XVIII століття) так би і мали теоретичне значення, «поки не склалися суспільні економічні передумови для реалізації переваг цієї кла­сифікації: зростання конкуренції між відособленими товаровиробни­ками, боротьба за ринки збуту і пошук нових сегментів ринку, зрос­тання витрат на освоєння і випуск нової робіт та послуг, рекламу, дослідження ринку і, як наслідок, ускладнення орієнтації окремого товаровиробника в умовах розвинутого ринку».

У теорії і практиці вітчизняного обліку існує розроблена система нормативного обліку, багато в чому схожа із західною системою «стандарт-кост». Така система найбільш придатна для калькулювання витрат на підприємствах сфери послуг. Однак в умовах витратного механізму ціноутворення в підприємств не було реальних стимулів щодо зниження витрат через управління ними. До того ж детально була розроблена тільки система нормативного обліку для визначення фактичної собівартості.

Очевидно, назріла необхідність тісної інтеграції обліку, аналізу і планування витрат виробництва як наукової основи прийняття уп­равлінських рішень. Запропонована нижче процедура планування «від нормативної бази на початок планового періоду» спрямована на вирішення цього завдання.

У загальному вигляді поетапна технологія планування витрат вироб­ництва від «нормативної бази на початок планового періоду» така:

Перший етап. Розрахунок нормативної собівартості робіт та послуг по нормативах на початок року.

На цьому етапі розраховуються нормативні калькуляції по видах робіт на обсяг конкретних робіт і нормативна собівартість робіт та послуг в цілому по підприємству лише по змінних витратах (включаючи і роз­рахунок маржинального прибутку) - тобто калькуляції складаються «методом величини покриття». Умовно-постійні витрати станом на початок планового року розраховуються тільки в цілому по підприємству. Крім маржинального прибутку, у цілому по підприємству розраховуються також повна собівартість і прибуток.

Другий етап. Розрахунок витрат та інших вартісних показників на плановий рік.

Оскільки вартісні показники на початок планового року вже вста­новлені й аналіз їх дає певну відправну інформацію, варто відповідно до мети підприємства на цей рік (реалізація мети стратегічного плану) зробить укрупнений прогнозний розрахунок річного плану. Розрахунок необхідно робити без складання калькуляцій по окремих виробах у вигляді собівартості робіт та послуг по змінних статтях калькуляції й окремо по постійних витратах у цілому по підприємству.

Розрахунок можна робити індексним методом, методами екстра­поляції чи інтерполяції. Наприклад, на початок планового періоду прибуток склав 5040 тис. грн. Планом передбачається збільшити йо­го на 25%. Це може досягатися за рахунок зниження і змінних, і постійних витрат. Результати розрахунку наведено в табл. 1.

Таблиця 1 – Розрахунок прогнозних вартісних показників на плановий рік, (тис. грн.)

Статті витрат	Вартісні показники
	Базисний рік	На початок планового року	Індекс відхи­лення	Величина відхилен­ня	Плано­вий рік
Сировина і матеріали	3913	3930	0,991	-35	3895
Покупні напівфабрикати	1705	1500	-	0	1 500
Зарплата з нарахуваннями	10090	9500	0,95	-475	9025
Інші витрати	6122	5410	0,98	-108	5302
Всього змінні витрати	21830	20340	0,97	-618	19722
Виручка від реалізації	31405	31820	-	0	31820
Маржинальний прибуток	9575	11480	1,054	+618	12098
Постійні витрати	7125	6440	0,9	-644	5796
Собівартість	28955	26780	0,95	-1 262	25518
Прибуток	2450	5040	1,25	1 262	6302

Як видно з таблиці, зростання прибутку на 25% забезпечується зниженням собівартості робіт та послуг на 4,7%, у т. ч. на 0,9% за рахунок сировини і матеріалів; 5% - по заробітній платі і 3% - по інших змінних витратах. Причому 51% зниження собівартості припадають на постійні витрати.

Таблиця 1 наочно свідчить, що порівняльний аналіз показників пла­ну і звітного року не має смислу. Для проведення такого аналізу вар­то було б базисний рік перерахувати на планову номенклатуру й асортимент. В іншому випадку невідповідність базисного і планового випуску робіт та послуг не дозволяє мати уявлення про реальні зрушення. Дійсно, про що свідчить той факт, що витрата покупних напівфабри­катів у плановому році порівняно з базисним зменшилася на 205 тис. грн.? Це – не економія. Просто зменшилася кількість виробів, де споживаються дорожчі напівфабрикати. Аналіз змінних витрат, прибутку і маржинального прибутку вимагав би обліку зміни струк­тури асортименту, цін, перехідної економії і т. д., що, власне кажучи, уже відображено в розрахунку на початок планового року.

Третій етап. Планування витрат виробництва і вартісних показ­ників на перший квартал.

Спочатку по номенклатурі, асортименту, цінах і нормативах на по­чаток цього кварталу робиться розрахунок «нормативної собівартості робіт та послуг на початок планового кварталу» у вигляді складання каль­куляцій по окремих видах робіт та послуг і в цілому по підприємству методом калькулювання «по величині по­криття» – тобто тільки по змінних витратах. Умовно-постійні витрати станом на початок планового кварталу розраховуються в цілому по підприємству. Потім відповідно до заходів щодо зниження витрат як змінних, так і постійних аналогічно складається планова собівартість робіт та послуг на перший квартал.

Четвертий етап. Аналіз виконання плану за перший квартал. Особливість цього аналізу полягає в тому, що порівнюється не план із фактом, а «нормативна собівартість» першого кварталу, пере­рахована на фактичний випуск робіт та послуг в цьому кварталі (тільки по змінних витратах) із фактичними витратами на одиницю робіт та послуг (і на фактичний обсяг) по змінних статтях калькуляції. Аналіз умов­но-постійних витрат робиться шляхом порівняння плану і факту в цілому по підприємству.

П’ятий етап. Планування витрат виробництва і вартісних показ­ників на другий квартал.

Технологія розрахунку повністю співпадає з розрахунком ана­логічних показників за перший квартал. Тільки тут при складанні плану варто найповніше врахувати результати аналізу фактичного виконання плану за перший квартал і кон’юнктуру, яка складається до початку цього періоду. При складанні планів на наступні квартали використовується технологія третього і четвертого етапів.

У цілому технологія планування виробничих витрат «від норма­тивної бази на початок планового періоду» подана на рис. 1.1.

Як вид­но зі схеми, відмінною рисою всіх етапів є те, що калькуляції склада­ються «методом величини покриття», умовно-постійні витрати пла­нуються тільки в цілому по підприємству, а використання на всіх ета­пах як вихідної бази «нормативної собівартості робіт та послуг на початок планового періоду» дозволяє в планах кварталів безпосередньо вра­хувати заходи щодо впровадження нової техніки, технології і т. п.