Упрощенная система налогообложения
Понятие и правовое регулирование упрощенной системы налогообложения. Упрощенная система налогообложения (УСНО) - это специальный налоговый режим, который применяется на всей территории Российской Федерации начиная с 1 января 2003 г. наряду с общепринятой системой налогообложения.
Сущность единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями, заключается в том, что он заменяет уплату целого ряда налогов, устанавливаемых общим налоговым режимом.
Ограничение на применение усно по видам деятельности
УСНО не могут применять:
1) банки,
2) страховщики,
3) негосударственные пенсионные фонды,
4) инвестиционные фонды,
5) профессиональные участники рынка ценных бумаг,
6) ломбарды,
7) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом,
8) нотариусы, занимающиеся частной практикой,
9) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований,
10) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых)
Полный перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 Налогового кодекса РФ.
Перечень общераспространенных полезных ископаемых утверждается отдельно в каждом регионе в порядке, установленном Временными методическими рекомендациями, утвержденными Распоряжением МПР России от 7 февраля 2003 г. N 47-р.
Запрет на применение упрощенки не распространяется на организации, осуществляющие:
- только реализацию (а не производство) подакцизных товаров (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2003 г. N 21-09/23620);
- только реализацию (а не добычу, разработку) полезных ископаемых (Письмо Минфина России от 17 декабря 2007 г. N 03-11-04/2/303),
11) предприятия - участники соглашений о разделе продукции,
12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ,
13) казенные и бюджетные учреждения.
14) иностранные организации.
Запрет на применение упрощенки не распространяется на российские организации, учрежденные иностранными гражданами (Письмо Минфина России от 4 мая 2009 г. N 03-11-06/2/76).
Ограничения на применение усно по качественным и стоимостным показателям деятельности
1) Ограничение по структуре организации.
Если организация имеет филиалы и/или представительства, она не имеет права применять УСНО (пп. 1 п. 3 ст. 346.12). В этой связи может возникнуть вопрос, может ли организация применять УСНО, если она имеет обособленное подразделение. Для ответа на этот вопрос необходимо понять, в чем разница между филиалом (представительством) и обособленным подразделением. Согласно ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы должны быть обязательно указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Если обособленное подразделение организации не указано в ее учредительных документах как филиал или представительство, то такая организация вправе применять УСНО на общих основаниях (Письма Минфина России от 29 июня 2009 г. N 03-11-06/3/173, от 23 января 2006 г. N 03-01-10/1-14).
2) Ограничение по составу учредителей.
УСНО не могут применять организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, то есть устав более чем на 25% состоит из вкладов одного или нескольких юридических лиц.
В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 запрет по применению УСНО не распространяется на:
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их сотрудников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
- некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, а также организации, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы;
- государственные и муниципальные унитарные предприятия (Письма Минфина России от 25 сентября 2009 г. N 03-11-06/2/194, от 24 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/147);
- организации, уставный капитал которых более чем на 25% принадлежит государству (субъектам РФ, муниципальным образованиям, Правительству РФ, правительствам иностранных государств).
- организации, созданные бюджетными научными учреждениями (в соответствии с п. 3.1 ст. 5 Закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ) или высшими образовательными учреждениями (в соответствии с п. 8 ст. 27 Закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ) для практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учредителям этих организаций. 3) Ограничение по численности работников.
УСНО не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность сотрудников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
4) Ограничение по величине дохода.
УСНО могут применять организации и индивидуальные предприниматели, если их доход по итогам налогового периода не превысил 60 млн руб. (п. 2.1 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
В случае если на УСНО планирует перейти уже работающая организация, она сможет это сделать, если по итогам девяти месяцев года, предшествующего переходу, ее доход не превысил 45 млн руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ).
5) Ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в собственности.
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, находящихся в собственности организации, не должна превышать 100 млн. руб.
Организации (предприниматели), находящиеся на общем режиме налогообложения и отвечающие требованиям, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе перейти на УСНО с начала следующего календарного года. Для этого ей (ему) необходимо в срок с 1 октября по 30 ноября текущего года подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/182@.
В заявлении налогоплательщик, в частности, указывает:
- выбранный объект налогообложения;
- размер доходов за девять месяцев текущего года;
- среднюю численность работников за указанный период;
- остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Организации, применяющие данный налоговый режим, освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);
- налога на добавленную стоимость (за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации и аренды государственного имущества, когда у организации возникает обязанность уплаты НДС на основании гл. 21 НК РФ в качестве налогового агента);
- налога на имущество организаций.
Индивидуальные предприниматели, применяющие данный налоговый режим, освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ);
- налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, когда индивидуальный предприниматель, в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, выступает налоговым агентом);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).
Следует особо отметить, что и организации, и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации (в частности, за работников предприниматель уплачивает фиксированные взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Экономические субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают иные налоги, действующие в Российской Федерации, при наличии на то оснований в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Например, в случае, если налогоплательщик единого налога является на основании гл. 28 НК РФ плательщиком транспортного налога, он обязан исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке, представлять налоговую отчетность.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов - они обязаны уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц (например, с доходов наемных работников - 13% либо 30%), налог на добавленную стоимость (например, с арендной платы при аренде федерального или муниципального имущества) и т.д.
Формирование налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения. Согласно ст. ст. 346.18, 346.25 НК РФ для организаций налоговой базой при применении упрощенной системы налогообложения признается денежное выражение доходов, а для индивидуальных предпринимателей - денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При применении УСНО объектом налогообложения согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ признаются:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект, как правило, выбирает сам налогоплательщик. Исключение из общего правила составляют случаи, когда плательщик является участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (тогда в качестве объекта обязательно применяют доходы, уменьшенные на величину расходов).
Выбор того или иного варианта обусловливается экономической целесообразностью: если у налогоплательщика большие суммы расходов, на которые можно уменьшить для целей налогообложения доходы, то он остановится на втором варианте. Если же таких расходов немного, то приемлем первый вариант. Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", следующие доходы:
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ. Также не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ.
Порядок признания доходов и расходов регулируется ст. 346.17 НК РФ.
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
При использовании векселя датой получения доходов признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Налогоплательщики не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
- материальные расходы и расходы на оплату труда и оплата процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
- расходы по приобретению сырья и материалов - после их фактической оплаты;
- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации товаров одним из методов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости; по стоимости единицы товара;
- расходы, связанные с реализацией товаров (хранение, обслуживание, транспортировка), - после их фактической оплаты;
- расходы на уплату налогов и сборов - после оплаты в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком;
- расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов - последнее число отчетного (налогового) периода. Указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
- при выдаче налогоплательщиком собственного векселя в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав - учитываются после оплаты векселя;
- при выдаче налогоплательщиком векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав - на дату передачи указанного векселя.
Особенности документооборота и налогообложения при упрощенной системе налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Однако налогоплательщики, перешедшие на УСНО, как и до перехода, могут вести бухгалтерский учет в полном объеме по правилам, установленным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Для учета основных средств и нематериальных активов, организации и индивидуальные предприниматели должны руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Требование об обязательном бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов связано с тем, что для сохранения права применения УСНО остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. Если по итогам отчетного (налогового) периода указанный лимит будет превышен, то налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. В связи с этим налогоплательщику следует отслеживать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов при планировании приобретения новых объектов основных средств и нематериальных активов, а также для документального подтверждения права применения УСНО.
Налогоплательщики, применяющие УСНО, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.
Процесс налогового учета для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, схематично представлен на рисунке 2.
Схема налогового учета для налогоплательщиков,