Часть 3. Учет затрат и анализ системы калькулирования себестоимости на примере производственного предприятия
Обычно перерабатывающие предприятия выпускают несколько видов продукции - по каждому в налоговом учете отдельно оценивают незавершенное производство и готовую продукцию.
Прямые расходы, связанные с производством, включают в стоимость продукции.
Рассмотрим, как предприятие может рассчитать стоимость реализованной готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.
ОАО "ИнтерПласт" производит пластмассовые изделия из полистирола.
В июне предприятием:
перечислена арендная плата за офис за июнь - август 2005 г. в размере 300000 руб. (без НДС);
подписан акт приемки-передачи коммунальных услуг за июнь на сумму 87000 руб. (без НДС) с организацией, обслуживающей цехи основного производства;
перечислено 320000 руб. (без НДС) рекламному агентству, которое в соответствии с заключенным договором будет размещать информацию о предприятии в газетах и журналах в течение июня - сентября 2005 г.;
осуществлены иные расходы.
ОАО "ИнтерПласт" подписало с обслуживающей помещение офиса организацией акт приемки-передачи оказанных услуг в июне 2005 г. Следовательно, соответствующие затраты по коммунальным услугам на сумму 87 000 руб. являются косвенными расходами этого месяца.
Датой осуществления коммунальных расходов является день подписания предприятием акта приемки-передачи услуг. Об этом сказано в п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ.
Арендная плата, перечисленная арендодателю за июнь - август 2005 г., не может быть включена в полном объеме в косвенные расходы июня. Так как на сентябрь приходится 100000 руб. (300000 руб. : 3 мес.).
Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов в июне в состав косвенных расходов можно включить затраты на проведение рекламной акции на сумму 80000 руб. (320000 руб. : 4 мес.).
Полный перечень расходов ОАО "ИнтерПласт" в июне 2005 г. представлен в регистре.
Регистр учета расходов в июне 2005 г. |
|||
N |
Расходы |
Сумма расходов, руб. |
|
всего |
в июне |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
1 |
Материальные расходы за месяц (в том числе стоимость полистирола) |
1 650 000 |
1 650 000 |
2 |
Расходы на оплату труда, в том числе: |
729 600 |
729 600 |
|
заработная плата работников основного производства |
600 000 |
600 000 |
|
ЕСН, начисленный на заработную плату работников основного производства (без учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) |
129 600 |
129 600 |
3 |
Сумма начисленной амортизации (в том числе амортизация станков основного производства) |
180 400 |
180 400 |
4 |
Прямые расходы всего (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3) |
2 560 000 |
2 560 000 |
5 |
Общепроизводственные расходы, в том числе: |
510 000 |
510 000 |
|
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на заработную плату работников основного производства |
84 000 |
84 000 |
|
услуги сторонней организации производственного характера |
87 000 |
87 000 |
|
заработная плата работников, занятых обслуживанием производства |
250 000 |
250 000 |
|
ЕСН, начисленный на заработную плату работников, занятых обслуживанием производства (включая взносы на обязательное пенсионное страхование) |
89 000 |
89 000 |
6 |
Общехозяйственные расходы, в том числе: |
1 090 000 |
650 000 |
|
материальные ценности, использованные в процессе управления предприятием |
63 200 |
63 200 |
|
заработная плата руководства предприятия, бухгалтерии |
300 000 |
300 000 |
|
ЕСН, начисленный на заработную плату руководства предприятия, бухгалтерии (включая взносы на обязательное пенсионное страхование) |
106 800 |
106 800 |
|
арендная плата за три месяца |
300 000 |
100 000 |
|
рекламные расходы за размещение информации о предприятии |
320 000 |
80 000 |
7 |
Косвенные расходы всего (п. 5 + п. 6) |
1 600 000 |
1 160 000 |
Данные о незавершенном производстве на начало и конец июня 2005 г. по видам готовой продукции представлены в регистре.
Регистр остатков незавершенного производства на начало и конец июня 2005 г. |
|||
Заказ (вид готовой продукции) |
Незавершенное производство на начало месяца |
Незавершенное производство на конец месяца |
|
количество затраченного сырья (с учетом технологических потерь), кг |
прямые расходы, руб. |
остатки сырья (с учетом технологических потерь), кг |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
Изделие А |
500 |
15 000 |
600 |
Изделие Б |
1 000 |
32 000 |
1 200 |
Изделие В |
2 500 |
78 000 |
3 000 |
Итого |
4 000 |
125 000 |
4 800 |
В июне:
отпущено в производство 82 500 кг сырья;
изготовлено и передано на склад готовой продукции: изделие А – 50000 шт.; изделие Б – 75000 шт.; изделие В - 100000 шт.
В июне реализовано: изделие А - 50400 шт.; изделие Б - 76100 шт.; изделие В - 101500 шт. Выручка от реализации готовой продукции - 4720000 руб. (в том числе НДС - 720000 руб.), заплатить которую надо до 20-го числа месяца, следующего за этим периодом.
Предприятие учитывает затраты позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. И по каждому заказу ведут калькуляционную карту учета затрат. Сумма прямых расходов по не завершенным на конец месяца заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток незавершенного производства на конец месяца.
Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 23800 руб. В соответствии с учетной политикой ОАО "ИнтерПласт" общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально сумме прямых затрат. Общехозяйственные расходы непосредственно списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. При реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости.
ОАО "ИнтерПласт" продает продукцию оптом. Переход права собственности на готовую продукцию - "по отгрузке".
Распределение суммы прямых расходов по заказам в марте представлено в регистре.
Регистр распределения прямых расходов по видам готовой продукции |
|||||
Готовая продукция |
Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб. |
Всего прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб. (гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 + гр. 5) |
|||
материальные |
заработная плата |
ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование) |
амортизация оборудования |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Изделие А |
200 000 |
70 000 |
15 120 |
16 000 |
301 120 |
Изделие Б |
450 000 |
160 000 |
34 560 |
50 400 |
694 960 |
Изделие В |
1 000 000 |
370 000 |
79 920 |
114 000 |
1 563 920 |
Итого |
1 650 000 |
600 000 |
129 600 |
180 400 |
2 560 000 |
В бухгалтерском учете для расчета себестоимости каждого вида продукции распределяем общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатком незавершенного производства на конец месяца.
Данные о прямых и общепроизводственных расходах с разбивкой по видам продукции представлены в регистре.
Регистр расчета прямых расходов и распределения общепроизводственных расходов по видам готовой продукции |
||||||
Готовая продукция |
Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб. |
Процент, % |
Общепроизводственные расходы, приходящиеся на готовую продукцию, руб. |
|||
на начало месяца |
в текущем месяце |
на конец месяца |
приходящиеся на выпущенную готовую продукцию |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Изделие А |
15 000 |
301 120 |
18 633 |
297 487 |
11,73 |
56 502,82 |
Изделие Б |
32 000 |
694 960 |
37 241 |
689 719 |
27,20 |
131 021,04 |
Изделие В |
78 000 |
1 563 920 |
93 116 |
1 548 804 |
61,07 |
294 171,14 |
Итого |
125 000 |
2 560 000 |
148 990 |
2 536 010 |
100,00 |
481 695 |
Прямые расходы на начало месяца и произведенные в отчетном периоде составили 2 685 000 руб. (125 000 + 2 560 000). Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 2 536 010 руб.; а в незавершенном производстве на конец месяца - 148 990 руб.
Доля прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 94,45 процента (2536010руб. x 100% : 2685000руб.). Поэтому общепроизводственные расходы распределяются между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством так:
на выпущенную продукцию - 481 695 руб. (510 000 руб. x 94,45%);
на незавершенное производство - 28 305 руб. (510 000 - 481 695).
Калькуляция бухгалтерской себестоимости видов готовой продукции показана в регистре.
Регистр расчета стоимости готовой продукции |
||||||
Готовая продукция |
Расходы на начало месяца, руб. |
Расходы текущего месяца, приходящиеся на готовую продукцию, руб. |
Производственная себестоимость готовой продукции, руб. |
Количество готовой продукции, шт. |
Себестоимость готовой продукции, руб. |
|
общепроиз- водственные |
прямые |
общепроиз- водственные |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Изделие А |
2 856 |
297 487 |
56 502,82 |
356 845,82 |
50 000 |
7,14 |
Изделие Б |
6 090 |
689 719 |
131 021,04 |
826 830,04 |
75 000 |
11,02 |
Изделие В |
14 854 |
1 548 804 |
294 171,14 |
1 857 829,14 |
100 000 |
18,58 |
Итого |
23 800 |
2 536 010 |
481 695 |
3 041 505 |
225 000 |
- |
Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции, реализованной в июне по данным бухгалтерского учета.
В соответствии с учетной политикой такая продукция списывается по средней себестоимости.
Как рассчитать среднюю себестоимость, показано в соответствующем регистре.
Регистр расчета себестоимости отгруженной готовой продукции по данным бухгалтерского учета |
||||||||
Готовая продукция |
Остаток на складе на начало месяца |
Поступило на склад из производства |
Отгружено заказчикам |
Остаток на складе на конец месяца |
||||
количество, шт. |
произв. себест., руб. |
количество, шт. |
произв. себест., руб. |
количество, шт. |
произв. себест., руб. ((гр. 3 + гр. 5) x гр. 6 : (гр. 2 + гр. 4)) |
количество, шт. |
произв. себест., руб. (гр. 3 + гр. 5 - гр. 7 |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
Изделие А |
2 500 |
17 000 |
50 000 |
356 845,82 |
50 400 |
358 891,99 |
2 100 |
14 953,83 |
Изделие Б |
4 500 |
48 600 |
75 000 |
826 830,04 |
76 100 |
837 990,26 |
3 400 |
37 439,78 |
Изделие В |
6 000 |
106 800 |
100 000 |
1 857 829,14 |
101 500 |
1 881 225,07 |
4 500 |
83 404,07 |
Итого |
13 000 |
172 400 |
225 000 |
3 041 505 |
228 000 |
3 078 107,32 |
10 000 |
135 797,68 |
В бухгалтерском учете полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции равна сумме фактической производственной себестоимости реализованной готовой продукции и общехозяйственных расходов за отчетный месяц.
Эта величина равна 3 728 107,32 руб. (3 078 107,32 + 650 000).
В бухгалтерском учете предприятия в июне сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 (10, 25, 60, 70, 69, 76, 97)
- 3 070 000 руб. (2 560 000 + 510 000) - учтены расходы на производство поддонов;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 71, 76, 97)
- 650 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 3 041 505 руб. - списана производственная себестоимость изготовленной готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- 3 078 107,32 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26
- 650 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 4 720 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 720 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- 271 892,68 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 078 107,32 - 650 000) - определена прибыль от продажи готовой продукции.
В налоговом учете необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Расчет по правилам, установленным в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, представлен в регистре.
Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец месяца |
||
Готовая продукция |
Доля остатков сырья в незавершенном производстве |
Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство на конец месяца, руб. |
1 |
2 |
3 |
Изделие А |
0,007 (600 : (4000 + 82 500)) |
18 795 ((125 000 + 2 560 000) x 0,007) |
Изделие Б |
0,0139 (1200 : (4000 + 82 500)) |
37 321,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0139) |
Изделие В |
0,0347 (3000 : (4000 + 82 500)) |
93 169,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0347) |
Итого |
0,0556 |
149 286 |
Таким образом, в налоговом учете прямые расходы, приходящиеся:
на незавершенное производство на конец июня - 149286 руб.;
на готовую продукцию приходится 2535714 руб. (125000 + 2560000 - 149286).
После этого определяем сумму прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции в июне. Расчет этой суммы представлен в регистре.
Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию по данным налогового учета |
||||||||
Готовая продукция |
Остаток на складе на начало месяца |
Поступило на склад из производства |
Отгружено покупателям, заказчикам |
Остаток на складе на конец месяца |
||||
количество, шт. |
прямые расходы, руб. |
количество, шт. |
прямые расходы, руб. |
количество, шт. |
прямые расходы, руб. |
количество, шт. |
прямые расходы, руб. |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
Изделие А |
2 500 |
16 200 |
50 000 |
297 487 |
50 400 |
301 139,52 |
2 100 |
12 547,48 |
Изделие Б |
4 500 |
42 800 |
75 000 |
689 719 |
76 100 |
701 191,14 |
3 400 |
31 327,86 |
Изделие В |
6 000 |
97 860 |
100 000 |
1 548 804 |
101 500 |
1 576 758,45 |
4 500 |
69 905,55 |
Итого |
13 000 |
156 860 |
225 000 |
2 536 010 |
228 000 |
2 579 089,11 |
10 000 |
113 780,89 |
Стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в налоговом учете составляет:
2 579 089,11 руб. + 510 000 руб. + 650 000 руб. = 3 739 089,11 руб.
Таким образом, стоимость готовой продукции в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на:
3 739 089,11 руб. - 3 728 107,32 руб. = 10 981,79 руб.
Прибыль в налоговом учете равна:
4 720 000 руб. - 720 000 руб. - 3 739 089,11 руб. = 260 910,89 руб.
Как видно, из-за разницы в стоимости готовой продукции различие между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 981,79 руб. (271 892,68 - 260 910,89).
Практическая часть
Задание 1
Признак классификации |
Группы затрат |
Характеристика |
Пример |
По связи с технологическим процессом |
Основные |
Связаны с выпуском продукции |
Сырье и основные материалы; зарплата рабочих, занятых в основном производстве; энергия, топливо на технологические цели. |
Накладные
|
Связаны с организацией и обслуживанием деятельности производственных подразделений и предприятия в целом |
Зарплата управленческого персонала; затраты на содержание цеха. |
|
По эффективности
|
Эффективные (производительные)
|
Целесообразные для данного производства, планируемые. |
Материальные затраты в пределах норм, затраты на оплату труда. |
Непроизводительные
|
Расходы, в результате которых не производится продукция. |
Потери от брака, убыль материалов, энергии, штрафы, пени. |
Задание 2
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма |
|
Д |
К |
|||
1. |
Отпущены со склада основные материалы для изготовления продукции в цехе основного производства:
|
20.А 20.В |
10.1 10.1 |
88 560 68 810 |
|
Отпущены со склада вспомогательные материалы на содержание: - оборудования цеха основного производства
- транспортных средств - оборудования ремонтного цеха |
25
23.1 23.2 |
10.6
10.6 10.6 |
15 250
10 480 17 490 |
3. |
Отпущено со склада топливо на нужды транспортного подразделения |
23.1 |
10.3 |
17 510 |
4. |
Израсходованы канцелярские принадлежности, отпущенные:
|
23.1 26 26 |
10.9 10.9 10.9 |
980 1 630 4 900 |
|
|
|
|
|
5. |
Оприходованы на склад материалов возвратные отходы:
|
10.1 10.1 |
20.А 20.В |
5 920 4 420 |
|
|
|
|
|
6. |
Списаны со склада запчасти для текущего ремонта: - оборудования основного производства - оборудования ремонтного цеха - транспортных средств |
25 23.2 23.1 |
10.5 10.5 10.5 |
29 141 8 340 11 564 |
|
|
|
|
|
7 |
Начислена заработная плата: рабочим: - цеха основного производства: занятым в выполнении работ по заказу А занятым в выполнении работ по заказу В за обслуживание производственного оборудования - ремонтного цеха - транспортного подразделения служащим: - цеха основного производства - ремонтного цеха - транспортного подразделения - складов - административного подразделения |
20.А
20.В
25 23.2 23.1
25 23.2 23.1 26.1 26.2 |
70
70
70 70 70
70 70 70 70 70 |
162 800
180 010
36 100 38 805 34 360
60 520 22 110 11 790 17 200 91 400 |
8. |
Начислены страховые взносы в ПФ, ФСС, ФФОМС, ТФОМС от заработной платы рабочих: - цеха основного производства: занятых в выполнении работ по заказу А занятых в выполнении работ по заказу В за обслуживание производственного оборудования - ремонтного цеха - транспортного подразделения заработной платы служащих: - цеха основного производства - ремонтного цеха - транспортного подразделения - складов - административного подразделения |
20.А
20.В
25
23.2 23.1
25 23.2 23.1 26.1 26.2 |
69
69
69
69 69
69 69 69 69 69 |
42328
46802,6
9386
10089,3 8933,6
15735,2 5748,6 3065,4 4472 23764
|
9. |
Начислена амортизация: - оборудования цеха основного производства - транспортных средств - оборудования ремонтного цеха - складского оборудования - оборудования административных помещений зданий: - гаража - складов - административного помещения |
25
23.1 23.2 26.1 26.2
23.1 26.1 26.2 |
02
02 02 02 02
02 02 02 |
16 100
8 400 2 900 2 490 3 910
1 630 1 240 1 850 |
10. |
Начислено поставщикам за отопление: стоимость услуг: - цеха основного производства - складов - ремонтного цеха - гаража транспортного подразделения
НДС |
25 26.1 23.2 23.1 26.2 19 |
60 60 60 60 60 60 |
3 710 1 900 1 780 1 670 1 910 1 974,6
|
11 |
Начислена арендная плата за аренду административного помещения: стоимость услуг НДС |
26 19 |
76 76 |
14 400 2 592 |
12. |
Начислено аудиторской компании за проведенный обязательный аудит: стоимость услуг НДС |
26 19 |
60 60 |
20500 3 690 |
13. |
Начислено телефонной сети за предоставленные услуги: стоимость услуг НДС |
26 19 |
60 60 |
3100 558 |
14 |
Определяются и списываются расходы транспортного подразделения
- на заказ В |
20.А 20.В |
23.2 23.2 |
102835,69 51417,84
|
15. |
Определяются и списываются расходы ремонтного цеха
- на заказ В |
20.А 20.В |
23.1 23.1 |
34109,6 29282,77
|
16.
17 |
Определяются и списываются общепроизводственные расходы:
общехозяйственные расходы:
|
20.А 20.В
20.А 20.В |
25 25
26 26 |
104127,5 81814,7
109012,96 85653,04 |
Распределение затрат цехов вспомогательных производств
Показатели |
Вспомогательное производство |
Основное производство |
Итого |
||
Ремонтный цех |
Транспортное подразделение |
Заказ А |
Заказ В |
||
Затраты перед распределением |
107262,9 |
110383 |
293688 |
295622,6 |
806956,5 |
База для распределения себестоимости услуг: |
|
|
|
|
44000 |
1) ремонтного цеха: трудовые затраты, чел/час |
- |
18 000 |
14 000 |
12 000 |
|
2) транспортного подразделения: машинозатраты, маш./час |
3 000 |
- |
4 000 |
2 000 |
6000 |
1 шаг. Распределение затрат ремонтного цеха |
- |
43880,3 |
34129,1 |
29253,5 |
107262,9 |
Затраты после распределения ремонтного цеха |
- |
154263,3 |
327817,1 |
324876,1 |
806956,5 |
2 шаг. Распределение затрат транспортного цеха |
- |
- |
102842,2 |
51421,1 |
154263,3 |
Затраты после распределения Транспортного цеха |
- |
- |
430659,3 |
376297,2 |
806956,5 |
Ремонтный цех:
Затраты
ТП=(107262,9*18000)/44000= 43880
Заказ А= (107262,9*14000)/44000=34129,1
Заказ В=(107262,9*12000)/44000=29253,5
Транспортное подразделение:
Заказ А= 154263,3*4000)/6000=102842,2
Заказ В= 154263,3*2000)/6000=51421,1
Ведомость распределения общепроизводственных расходов
Заказы |
База для распределения |
Коэффициент распределения |
Общепроизводственные расходы |
Заказ А |
82640 |
0,56 |
104127,5 |
Заказ В |
64390 |
0,44
|
81814,7 |
Итого затрат |
147030 |
1 |
185942,2 |