Тема 3. Создание и развитие международной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, отчет «о прибылях и убытках» в международной практике

За рубежом известны несколько систем бухгалтерского учета:

- Британо-американская система бухгалтерского учета характерна для тех стран, в которых хорошо развит рынок ценных бумаг, много транснациональных корпораций и объединений. Это прежде всего Австралия, Багамы, Великобритания, Гана, Замбия, Израиль, Индия, Канада, Нидерланды, Пакистан, США, Фиджи, Панама и другие.

- Континентальная система бухгалтерского учета характерна для стран:

• с регулируемой экономикой и сильным влиянием со стороны банковской системы;

• жесткими требованиями к учету и отчетности.

Это прежде всего Бельгия, Германия, Дания, Египет, Италия, Норвегия, Франция, Греция, Швейцария, Швеция, Япония и другие.

- Южно-американская система бухгалтерского учета характерна для стран с высоким уровнем инфляции, унификацией принципов учета. Это прежде всего Аргентина, Боливия, Бразилия, Парагвай, Перу, Чили, Эквадор и другие.

Различают международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МСФО).

Во всех странах есть органы, которые регулируют формирование бухгалтерских стандартов, а также составление, представление и раскрытие финансовой отчетности. Поэтому перед КМСФО стоит важная и сложная задача – сблизить, насколько это возможно, стандарты (положения) отдельных стран.

Международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ее было положено в 1904г., когда в Сент-Луисе прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса. На первом послевоенном конгрессе в Лондоне, прошедшем в 1952г., было принято решение проводить конгрессы каждые 5 лет. Конгресс в Сиднее в 1972г. был связан с созданием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии, МККБП, просуществовавшего до 1977г. На конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, МФБ. Ее основная деятельность осуществляется через комитеты по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практики и другие.

В 1987 г. началось сотрудничество КМСФО с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ). На очередной ежегодной конференции МОКЦБ было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. В результате в 1993 г. между КМСФО и МОКЦБ было подписано соглашение, в соответствии с которым, компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.

В настоящее время стандартизацией учета, помимо КМСФО, занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН и рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.

Штаб квартира КМСФО размещается в Лондоне. В начале 1998 г. в составе Комитета насчитывалось 119 организаций - членов и 6 ассоциированных членов из 88 стран, включая восточноевропейские страны - Болгарию, Польшу, Румынию, Венгрию и др. Многие страны, не входящие в состав комитета, используют международные стандарты бухгалтерского учета.

Правление контролирует деятельность Комитета по Международным Стандартам Финансовой Отчетности, включая представителей бухгалтерских организаций из 13 стран, назначенных Советом МФБ, и не более четырех других организаций, занимающихся вопросами составления финансовых отчетов.

В настоящее время членами Консультативной группы являются такие организации, как Международная федерация ценных бумаг и финансов, Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета, Международные банковские ассоциации. Международная ассоциация адвокатов, Международная Торговая Палата, Международная конфедерация свободных профсоюзов, Всемирная конфедерация труда, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный комитет по стандартам оценки активов, Всемирный Банк, Европейская Комиссия, Совет по стандартам финансового учета, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию и Подразделение Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и инвестициям. Две последние организации выступают в качестве наблюдателей.

В настоящее время членами Консультативной группы являются такие организации, как Международная федерация ценных бумаг и финансов, Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета, Международные банковские ассоциации. Международная ассоциация адвокатов, Международная Торговая Палата, Международная конфедерация свободных профсоюзов, Всемирная конфедерация труда, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный комитет по стандартам оценки активов, Всемирный Банк, Европейская Комиссия, Совет по стандартам финансового учета, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию и Подразделение Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и инвестициям. Две последние организации выступают в качестве наблюдателей.

Для достижения наибольшей степени приемлемости Международных стандартов финансовой отчетности в условиях их использования на уровне компаний, в 1996 г. была основана Интерпретационная комиссия. В нее входят эксперты, являющиеся представителями организаций, составляющих Консультативную группу. Они участвуют в обсуждении и принятии международных учетных стандартов. Работа Интерпретационной комиссии является одним из наиболее приоритетных направлений в развитии КМСФО.

В соответствии с МСФО 1 отчет о прибылях и убытках должен включать следующие элементы:

- выручка;

- результаты от операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, рассчитанных по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- доля меньшинства (для консолидированной отчетности);

- чистая прибыль (убыток) за период.

Дополнительные статьи должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда это необходимо для полного и достоверного раскрытия финансовых результатов деятельности компании. Следует отметить, что данное требование считается выполненным лишь в том случае, когда необходимые статьи приведены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, а не в примечаниях к нему.

Существует два способа его составления - одношаговый и многошаговый.

При одношаговом способе позиции отчета о прибылях и убытках делятся на две категории: доходы и прибыль, с одной стороны, и затраты и убытки - с другой. Получение показателя прибыли осуществляется в один шаг - посредством вычитания общей суммы расходов из общей суммы доходов.

При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках раздельно показываются основная деятельность, налоговые платежи, операции филиалов компании и прочие подобные показатели. Чтобы получить показатель чистого дохода по компании в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, а именно подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.

Учет и контроль издержек производства только тогда достигают желаемой цели, когда для их осуществления задействованы организационные возможности конкретных структурных подразделений предприятия. При этом в бизнес-плане должны быть определены размеры издержек производства, зависящие от этих подразделений, меры ответственности за формирование их величин и заинтересованности в снижении себестоимости продукции. При этом независимо от того, как структурировано предприятие, для целей учета и контроля издержек производства важно соблюдение ряда принципов:

- включение в состав издержек производства структурного подразделения только тех расходов, которые зависят от соответствующего подразделения и на величину которых оно может оказывать влияние;

- использование сокращенных числа и состава статей расходов, определяемых для структурного подразделения;

- отражение в издержках производства структурных подразделений предприятия внешних услуг по расценкам, принятых в бизнес-планах;

- сопоставимость, сравнимость фактических издержек производства продукции структурных подразделений с плановыми нормативными и сметными заданиями.

Из перечисленных принципов вытекает, что конкретные издержки производства соотносятся с теми структурными подразделениями предприятия, которые обеспечивают контроль, несут ответственность за использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Цель учета издержек производства - обеспечение контроля за их целесообразностью и уровнем.

Признание доходов осуществляется согласно принципу дохода, который определяет порядок регистрации в бухгалтерском учете доходов от продажи товаров и услуг, а также прибылей. В соответствии с «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета» США и «МСУ» доходы могут быть признаны на момент поставки товара или после. Выбор этого момента зависит от того, когда данная хозяйственная операция будет отвечать критериям определяемости, измеримости и надежности. В развитие этих критериев выдвигаются еще два:

- доход отражается, когда он признан или может быть признан. Признание дохода означает, что товары или другие виды активов проданы за наличные средства или в обмен на неденежные ресурсы;

- доход отражается, когда он заработан, т.е. когда компания выполнила тот объем работ, осуществление которого дает ей право на получение дохода в соответствии с условиями контракта.

• Наиболее распространенной и простой ситуацией является ситуация, когда доход получается компанией в виде оплаты предоставленных её товаров и услуг в момент их поставки. В бухгалтерском учете такой доход отражается на дату продажи (поставки) товаров. Подобный метод отражения дохода называется отражением на дату поставки.

• В хозяйственной практике часто имеет место ситуация, когда компания продает товар другой фирме и по условиям сделки принимает на себя обязательство выкупить его обратно в первоначальном или переработанном виде. Такие сделки называются сделками по товарному финансированию. При этом компания принимает на себя все риски, связанные с хранением данного товара в товарно-материальных запасах фирмы, несмотря на то, что формально владельцами этих ТМЗ она не является.

• Когда отсутствует полная гарантия получения средств за проданный товар, необходимо отложить признание дохода вплоть до того момента, когда появятся доказательства того, что он будет получен или до момента его получения. Для этого используется два метода:

□ метод сбора средств за реализованный товар по частям;

□ метод возмещения затрат.

• Признание доходов до поставки товара, осуществляется в том случае, когда товаром является некое здание, сооружение или техническое средство, создание которого растягивалось на несколько учетных периодов. Оплата осуществляется по завершению работ по их созданию. Для отражения таких проектов GAAP допускает два метода учета доходов, которые в свою очередь, связаны с учетом ТМЗ:

□ метод завершенного контракта - доходы, затраты и валовая прибыль отражаются по завершении выполнения работ по контракту;

□ метод процента выполнения работ - доходы, затраты и валовая прибыль регистрируются каждый отчетный период в зависимости от доли выполненных работ в их общем объеме.

• В рамках GAAP используются следующие методы учета доходов от реализации услуг:

• метод учета выполнения конкретного действия - применяется для учета дохода от оказания единичной услуги;

• метод пропорционального действия - используется в случаях, когда оказание услуги растягивается на несколько учетных периодов. Он аналогичен методу процента выполнения работ;

• метод завершенного оказания услуги - отражает получение дохода от оказания ряда услуг, когда последняя из них настолько важна, что без ее завершения все остальные услуги можно считать невыполненными;

• метод сбора средств – предполагает признание дохода лишь при получении средств от оказанных услуг.