Тема 2. Особенности международной бухгалтерской практики, основные типы балансовых отчетов

Баланс в международной практике представлен в двух формах: форма бухгалтерского счета/горизонтальная и форма отчета/вертикальная с преобладанием формы отчета.

Международными стандартами признаны все разновидности балансов, но установлен минимальный перечень балансовых статей (МСФО 1): основные средства, нематериальные активы, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, в т. ч. отложенные, резервы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства. Конкретизация баланса по статьям зависит от национальных стандартов и инициативы компании, раскрывающей особенности своей деятельности.

Учет капитала зависит от юридического статуса компании, который определяется национальным законодательством страны.

В балансе частного предприятия капитал на конец отчетного периода представлен по схеме: капитал на начало года + дополнительно внесенный капитал + нераспределенная прибыль – изъятия из капитала на собственные нужды владельца. Статья изъятий является контрстатьей к капиталу.

Капитал товарищества учитывается с тем отличием, что открываются раздельные счета владельцев. Прибыль распределяется по учредительному договору в виде процента на вложенный капитал, что учитывается на текущих счетах владельцев.

Капитал партнерской компании с ограниченной ответственностью состоит из долей учредителей, на каждого из которых открываются счета капитала и текущие счета для учета начисления доли прибыли.

Капитал акционерной компании состоит из акционерного капитала, эмиссионного дохода и нераспределенной прибыли.

Резервы (reserves) компаний, включая акционерные, образуются на основе национального законодательства, устава и решений совета директоров. Их виды и размеры международными стандартами не определяются. Но общим правилом является расчет общей суммы резервов, которая равна разности чистых активов компании и ее уставного капитала. Резервы делятся на уставные и неуставные. К уставным относятся нераспределяемые резервы целевого назначения: эмиссионный доход и законодательные обязательные резервы. К неуставным относятся нераспределенная прибыль и резервы нераспределенной прибыли (различного назначения). По источникам финансирования резервы состоят из эмиссионного дохода и резервов, начисляемых за счет прибыли.

Специфическими в мировой практике являются резервы: ремонта и содержания основных средств. Режим признания инициативных резервов во многом зависит от национального законодательства. Компании склонны относить к резервам пенсионный фонд (по отчислениям в независимый фонд) и отложенное налогообложение – они не могут быть распределены произвольно/ принудительно.

Обязательства классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные предполагается погасить в течение одного года от отчетной даты/ в течение операционного цикла. К текущим обязательствам относятся счета поставщиков к оплате, векселя к оплате, текущая часть долгосрочных обязательств, дивиденды к выплате, проценты по облигациям к выплате, авансы полученные, доходы будущих периодов/ отложенные доходы, начисленные обязательства под затраты, налоги начисленные к выплате, отложенные налоги.

К долгосрочным относятся обязательства по долгосрочной аренде, в том числе с выкупом (лизинг), банковским кредитам и займам, отложенное налогообложение, доходы будущих периодов. Обязательства по начисленным процентам по облигациям, векселям, пенсиям могут быть в составе долгосрочных/ краткосрочных.

Учет обязательств по расчетам с поставщиками имеет особенности, связанные с учетом скидок (кредитных нот) и возвратов поставщикам. Они учитываются на счетах полученных скидок и возвратов и зачисляются в прибыль.

Задолженность по налогообложению в составе краткосрочной кредиторской задолженности включает налоги, исчисленные по налоговым правилам. Состав налогов практически одинаков по странам. Всеобщим является налог на добавленную стоимость, кроме США, Канады, где применяется налог с продаж 5-9% и Японии 5%. Ставки НДС различаются по странам: Люксембург – 15%, Бельгия – 21%, Великобритания и Нидерланды – 17,5%, Греция – 18%, Португалия – 17%, Франция – 20,6 %, Германия – 15%.Финляндия – 22%. Во всех странах ряд товаров освобожден от НДС полностью/частично.

Налоги из доходов персонала удерживаются и перечисляются компанией (система имеет название «pay as you earn. PAYE»). Ставки налога устанавливаются национальным законодательством. Налогооблагаемый доход определяется после вычета льготируемого. Размеры и перечень льгот также различаются по странам. К налогам приравниваются отчисления на страхование.

Учет обязательств по аренде зависит от ее вида и срока. Краткосрочная/ оперативная аренда от нескольких дней до года заключается по товарам и основным средствам, включая их прокат. Среднесрочная от года до трех лет и долгосрочная от трех до пяти лет относится к основным средствам. Долгосрочная аренда сроком до 15-20 лет относится к дорогостоящему и сложному оборудованию. Срок лизинга равен/меньше срока амортизации арендуемого актива. Среднесрочная и долгосрочная аренда называется финансовой, а сочетаемая с выкупом называется лизингом.

При финансовой аренде происходит передача арендодателем арендатору всех рисков и вознаграждений, права владения, права окончательного выкупа активов арендатором по цене, намного ниже рыночной. При этом право собственности в течение арендного периода может передаваться арендодателем арендатору (лизинг). Не передаваться до момента последнего платежа (хайринг).

К рискам относятся моральный износ, недоиспользование объекта аренды (у арендатора), убытки от инфляции (у арендодателя), к вознаграждениям — доход от использования объекта аренды (у арендатора), его продажи и повышения стоимости (у арендодателя). С целью уменьшения риска убытка договор аренды обычно заключается на условиях «безотзывной (неотменяемой) аренды».

Пенсионные обязательства начисляются по пенсионным схемам. В компании принимается пенсионный план с выбором пенсионной схемы. Схемы классифицируются на фондируемые и нефондируемые.

Фондируемая пенсионная схема означает фиксированные перечисления компании (из доходов компании и из доходов персонала) в независимый пенсионный фонд, который вкладывает полученные средства в инвестиционные проекты. Размер пенсий зависит от дохода пенсионного фонда. Пенсионный фонд представляет компании годовой отчет о полученных и инвестированных средствах.

Нефондируемая пенсионная схема означает расчет и выплату пенсий непосредственно компанией (принцип «pay–as–you–do»). Их размер зависит от комплекса факторов: ставки зарплаты, темпов инфляции, уровня цен, медицинского страхования, срока предстоящей жизни пенсионеров и их иждивенцев, обязательств компании по увеличению пенсий, дифференциации работников по возрастам. Периодически размеры пенсий подвергаются актуарной проверке независимыми экспертами (актуариями). Актуарная организация представляет компании отчет. Эта схема считается более рискованной (хотя и выгодной), поэтому работающие участвуют в обеих схемах. Обязательства по нефондирумой схеме в отчетности компаний приводятся в составе собственного капитала.

Все вышеперечисленные обязательства относятся к традиционным (юридическим)/ детерминированным. Но по европейским и международным стандартам учету и отражению в отчетности на отчетную дату подлежат и условные обязательства и убытки. Они имеют неопределенный характер в связи с отсутствием первичных документов и оценки. К ним относятся значимые для компании контракты, гарантии, возможные иски, предстоящие пенсионные выплаты определенного режима (бывшим директорам компании).

В отчетности отражаются также постбалансовые (послебалансовые) события, происшедшие в период между отчетной датой и датой публикации отчетности (утверждения руководством к публикации). К ним относятся как детерминированные, так и условные обязательства и убытки.

Детерминированными обязательствами являются те, которые относятся к обычной деятельности и являются продолжением операций отчетного периода. К ним относятся решения по объявленным дивидендам, отчисления в резервы, изменения в ставках налогов, объявление дивидендов дочерними и ассоциированными компаниями, налогообложение прибыли, переоценка активов, уточнение отчетных статей, учетные фундаментальные ошибки.

Условными постбалансовыми обязательствами и убытками являются те, которые не связаны с операциями отчетного периода, но могут быть существенны. Такие обязательства не оцениваются, но приводятся в пояснениях. К ним относятся слияние и приобретение компаний, реконструкция, выпуск акций и облигаций, покупка и продажа основных средств и инвестиций, потеря имущества вследствие стихийных бедствий, начало нового вида деятельности/расширение существующей/ непланируемое прекращение деятельности, изменение курсов инвалют, национализация имущества, забастовки и другие трудовые споры, повышение пенсионных выплат, снижение рыночной стоимости инвестиций.

К долгосрочным/постоянным активам относятся основные средства (постоянные материальные активы), НМА, долгосрочные инвестиции. Они предназначены для использования на длительный срок (свыше 1 года) с целью получения дохода прямо/косвенно.

В их состав входят основные средства: земля, здания, машины и оборудование, прочие основные средства, инвестиционная собственность, предоплаты основных средств, незавершенное строительство (НЗС). К инвестиционной собственности относятся недвижимость (земля, здания, сооружения) и другие ценности (золото, платина и т. п.), которые являются средством защиты капитала от обесценения и имеют долгосрочную основу получения потенциального дохода за счет прироста стоимости.

Имеющиеся особенности состоят в дополнительной классификации по счетам: земля и здания на земле; здания на земле, принадлежащей другим владельцам; земля без зданий (Австрия, Германия); земля и природные месторождения (Португалия, Финляндия); земля и здания (Бельгия, Великобритания, Дания, Ирландия, Нидерланды); основные средства в финансовой аренде (Бельгия, Германия); основные средства в оперативной аренде (Германия); здания и их улучшения (США). К прочим основным средствам относятся временно не используемые активы при условии, что в будущем они должны приносить экономическую выгоду.

В текущем учете основные средства отражаются несколькими вариантами. Классическим является учет по первоначальной стоимости. Амортизируемой стоимостью является первоначальная за минусом ликвидационной, которая определяется в момент приобретения актива и обесценения.

В варианте восстановительной стоимости основные средства приходуются по первоначальной стоимости, затем периодически переоцениваются по восстановительной. Результаты переоценки списываются за счет капитала (резерв переоценки). Амортизируемой стоимостью является восстановительная за минусом ликвидационной, которая определяется в момент приобретения/переоценки актива.

Амортизация в соответствии с концепцией соответствия является ежегодными затратами. Основные средства имеют амортизируемую стоимость и срок полезной экономической жизни/полезного использования, в течение которого извлекается выгода от использования основных средств и на который распределяется амортизируемая стоимость.

По земле и природным ресурсам амортизация не начисляется во всех странах: по ним определяется истощение, а затраты на их улучшение амортизируются. Амортизация может не начисляться по ряду других объектов (например, не начисляется по зданиям отелей и магазинов (Великобритания).

Прямолинейный/линейный метод начисления амортизации преобладает в учетной политике большинства стран, так как он признается в налогообложении. Его разновидностью является производственный метод в вариантах расчета амортизации, исходящий из объема выпуска продукции/ числа отработанных часов оборудования.

Ускоренная амортизация начисляется методами: двойного линейного, уменьшаемого остатка, суммы чисел лет/ дожития. Если ускоренная амортизация меньше линейной, то применяется линейная (Бельгия, Финляндия, Великобритания). Все они признаются МСФО 16.

Амортизация, признаваемая в налогообложении, называется налоговой/ фискальной. Автоматически во всех странах признается линейная и замедленная амортизация. Особенности состоят в налоговом регулировании.

К долгосрочным финансовым инвестициям относятся активы, которые приобретаются с целью получения дохода от владения ими: инвестиционная собственность и долгосрочные финансовые инвестиции. Компания составляет долгосрочную программу получения доходов/приобретения влияния по вложениям в такие активы. Будущий доход определяется на основе использования ставок дисконтирования (закладывается в компьютерные программы).

Инвестиционная собственность учитывается как основные средства (МСФО 16)/ долгосрочные инвестиции (МСФО 40), с соответствующим отражением в отчетности. Возможность выбора метода учета связана с признанием большей существенности изменений рыночной стоимости по сравнению с начислением амортизации.

Долгосрочные инвестиции учитываются по стоимости приобретения с последующей переоценкой на отчетную дату с целью определения справедливой (рыночной) стоимости (кроме предоставленных займов). Разница в оценке является обесценением и регулируется резервом переоценки долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных финансовых инвестиций зависит от степени влияния инвестора на инвестируемую компанию (МСФО 25). По этому признаку они делятся на аффилированные (инвестиции до 20% в уставном капитале: нет влияния и нет контроля), ассоциированные (20-50%: есть влияние, нет контроля), субсидиарные/дочерние компании/ филиалы (св. 50%: есть влияние и есть контроль).

Инвестиции в аффилированные, а также в ассоциированные и дочерние компании без влияния и контроля учитываются методом себестоимости с применением первоначальной стоимости (с возможной переоценкой) и учетом получаемого дохода на инвестиции.

Инвестиции в ассоциированные, а также в дочерние компании без контроля над ними учитываются методом долевого участия. Доход определяется расчетом: объявленная чистая прибыль инвестируемой компании для распределения процент участия (процент участия = инвестиции: уставный капитал инвестируемой компании).

К НМА относятся учетные объекты длительного использования и с отсутствием материальной формы: торговые знаки, патенты, авторские права, товарные знаки, привилегии на право продаж, на использование торговых знаков, на ведение бизнеса в определенном районе, лицензии, формулы, технологии, организационные расходы, НИОКР, гудвил.

В учете отражаются приобретенные и потому имеющие оценку НМА, но в настоящее время их состав расширен за счет компьютерных программ, созданных компанией. Все другие НМА, не имеющие оценки, не признаются в составе НМА -учитываются в составе НИОКР. Амортизация НМА может начисляться любым методом, который пересматривается на отчетную дату.

Гудвил классифицируется на приобретенный и консолидационный. Первоначально в учетной практике появился приобретенный гудвил от покупки другой компании. Приобретаемая компания теряет свой юридический статус, акционеры лишаются прежних акций, а управленческий персонал часто заменяется. На баланс покупателя приходуются все активы и долги приобретенной компании, причем ее прибыль не включается в консолидированную отчетность объединившихся компаний. Гудвил определяется как разница покупной цены приобретения компании и ее чистых активов (собственного капитала).

Амортизация гудвила начисляется за счет прибыли, или он списывается без амортизации за счет резервов или прибыли. В ряде стран она не признается в налогообложении. Гудвил может быть не только положительным, но и отрицательным (стоимость чистых активов превышает покупную цену компании). Отрицательный гудвил учитывается как отложенный доход и зачисляется в балансовую прибыль в течение срока полезной жизни по неденежным активам немедленно подснежным активам. В балансе гудвил приводится контрстатьей к активам.

К краткосрочным (текущим) активам относятся активы, которые предполагается использовать в течение одного года от отчетной даты одного операционного цикла. К ним относятся: запасы (сырье и материалы, товары, готовая продукция, НЭП, НЗС); денежные средства; финансовые инструменты (ценные бумаги со сроком погашения/получения дохода по ним в течение одного года от отчетной даты и дебиторская задолженность без ограничения сроком); авансы выданные и предоплаты оказанные; предоплаченные и отложенные расходы.

В мировой практике используются все варианты оценки запасов: FIFO, LIFO, средняя фактическая/стандартная, неполная себестоимость. Неполная себестоимость применяется для оценки готовой продукции, НЗП, НЗС и определяется в пределах прямых затрат (вариант: прямые стандартные затраты), без процентов по займам и накладных затрат/по переменным затратам. Методы FIFO, LIFO и средняя себестоимость признаются практически во всех странах.

Выбор оценки запасов связан с налогообложением. Так, FIFO при росте цен к концу отчетного периода дает заниженные данные по остаткам запасов и завышенные по прибыли, LIFO – наоборот. В мировой практике большинство компаний отдают предпочтение оценке по средней фактической себестоимости, в расчете которой используются усредненные цены запасов.

Под денежной наличностью понимаются денежные средства на банковских счетах, касса операционная и для хозяйственных расходов. Банковский овердрафт означает кредитовый остаток по банковскому счету и приводится в балансе как краткосрочная кредиторская задолженность. Денежными эквивалентами являются инвестиции в высоколиквидные ценные бумаги со сроком получения дохода по ним/продажи в течение трех месяцев от отчетной даты. В балансах все денежные средства приводятся одной статьей.

Учет денежных средств ведется на основании платежных документов со сверкой операций и остатков один раз в месяц/квартал с банковским отчетом о движении средств на счете (меморандум). Овердрафт образуется за счет кредитования банком по текущему счету компании и допустим на основе договора с банком, по которому компания обязана иметь на счете компенсационный остаток (compensating balance) для оплаты банковских услуг по переводу средств контрагентам предприятия.

Краткосрочные финансовые инвестиции осуществляются с целью размещения временно свободных денежных средств, являются легкореализуемыми и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения (покупная цена + брокерские и консультационные услуги). Разновидностью краткосрочных инвестиций являются евродолларовые депозиты, которые обозначают денежные вклады американских компаний в иностранных банках (условие: вклад свыше 100 тысяч долларов).

В балансе краткосрочные инвестиции отражаются по правилу LCM. Но в ряде стран применяется также практика балансовой оценки по себестоимости. При использовании правила LCM разница (если рыночная продажная стоимость ниже себестоимости инвестиций) списывается за счет прибыли с образованием резерва оценочных разниц, который капиталом компании не является.

С принятием МСФО 39 деление финансовых инвестиций на краткосрочные и долгосрочные становится вторичным признаком. Ведущим является деление на нерегулярные и регулярные (приобретаемые с целью перепродаж). Учет нерегулярных инвестиций организуется по дате фактической/ юридической передачи прав. Передача производится в форме прямой поставки, зачисления на счет депо, внесения в реестр акционеров. Предоплата инвестиций учитывается как дебиторская задолженность с последующим переводом в инвестиции.

Дебиторская задолженность классифицируется на задолженность по основной деятельности (по товарным операциям) и по прочим операциям.

Общее правило учета дебиторской задолженности состоит в ее инвентаризации и списании безнадежной и сомнительной за счет текущих затрат. При их существенности начисляется резерв (МСФО 37). Резерв на практике создается в проценте от чистых продаж (за минусом НДС и акцизов)/в проценте от суммы дебиторской задолженности. Резерв начисляется за счет текущих затрат/прибыли. Процент отчислений определяется на основе экономического анализа по данным неоплаченных счетов за прошлые периоды/поданным аналогичных предприятий. В пояснениях к отчетности раскрывается метод резервирования.

Реструктуризация дебиторской задолженности осуществляется в вариантах пересмотра суммы долга (тяжелое финансовое положение должника, признание его банкротом), пересмотра условий погашения долга, прощения долга. В пояснениях к отчетности приводятся условия реструктуризации и методика определения справедливой стоимости.

К долгосрочной дебиторской задолженности в учете арендодателей относится задолженность арендаторов по сданным им в финансовую долгосрочную аренду основным средствам, в т. ч. с правом выкупа. В учете арендодателя доход за отчетный период по сданным в долгосрочную аренду основным средствам начисляется с применением дисконтирования: определяется доход за весь период аренды с учетом предполагаемого изменения цен, который затем уменьшается на арендный доход будущих периодов (МБС 17), что имеет название метода чистых инвестиций.