Тема 1. Общая характеристика мировой системы бухгалтерского учета, основные принципы и определения мсфо

Начало второго тысячелетия для российского бухгалтерского учета связано с продолжением важной работы по его переводу на международные нормы. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности – МСФО (International Accounting Standards – IAS) была принята постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим предполагается разработать в течение двух лет порядка 20 новых национальных стандартов в виде положений по бухгалтерскому учету с одновременной подготовкой методических указаний по каждому из них.

Методологической базой для разработки серии новых и совершенствования ранее созданных положений по бухгалтерскому учету (стандартов) является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В ней определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, т. е. предложена ориентация на модель рыночной экономики, использующей опыт стран с развитым рыночным хозяйством и международно признанные принципы учета и отчетности. Исходя из методологии формирования информации для внешних и внутренних пользователей, в Концепции четко определены цели бухгалтерского учета, подтверждена приверженность основополагающим принципам мировой практики бухгалтерского учета. В частности, принципам количественного отражения (измерения); автономности организации; непрерывности деятельности работающего предприятия; отчетного периода; начисления; осторожности в оценке (консерватизма); постоянства; существенности.

Новым является подход к формированию информации бухгалтерского учета для использования в налоговой системе. Задачей бухгалтерского учета является лишь подготовка данных о деятельности организации, на основе которых возможно получить показатели, необходимые для налогообложения.

Разработкой МСФО, прежде всего, занимается Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Он образован в результате соглашения между организациями бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В ноябре 1982 г. Соглашение и Устав КМСФО были пересмотрены.

КМСФО призван:

- формировать и публиковать бухгалтерские стандарты, а также пробивать им дорогу по всему миру, чтобы облегчить международное разделение труда и сотрудничество между странами, проведение расчетов;

- обеспечить сопоставимость и качество бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

В своей работе КМСФО взаимодействует с Международной Федерацией бухгалтеров (МФБ), которая со своей стороны должна:

- обеспечивать соответствие публикуемой финансовой отчетности МСФО по основным направлениям и раскрытие фактов такого соответствия;

- убеждать руководство организаций, разрабатывающих стандарты, что публичная финансовая отчетность должна по всем основным направлениям соответствовать МСФО;

- убеждать организации, контролирующие рынки ценных бумаг, промышленные и деловые круги в том, что публикуемая финансовая отчетность должна по всем основным направлениям соответствовать МСФО и что необходимо раскрывать факт такого соответствия;

- способствовать тому, чтобы аудиторы учитывали факт соответствия финансовой отчетности МБС по всем важным направлениям;

- поощрять принятие и распространение МСФО во всем мире.

В IAS 1 «Раскрытие учетной политики» раскрываются основные требования к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.

Финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей финансовой отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способности предприятия аккумулировать экономические выгоды.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

• Бухгалтерский баланс.

• Отчет о прибылях и убытках.

• Отчет о движении капитала.

• Отчет о движении денежных средств.

• Учетная политика и пояснительный материал.

Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.

В IAS 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности» дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

В отчетах необходимо привести следующие данные: название компании, страна нахождения, дата составления финансовой отчетности и продолжительность отчетного периода, краткое описание характера деятельности компании, ее организационно-правовая форма и валюта, в которой составлена.

Бухгалтерский баланс должен раскрывать информацию об ограничениях в правах владения активами; гарантиях под обязательства; методах обеспечения пенсионных программ; средствах, предназначенных для будущих капиталовложений.

В российской практике учета применяется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», которое с учетом изменений отражает принципы международного стандарта и раскрывает содержание бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках юридических лиц, кроме банков и бюджетных организаций.

В настоящее время расширяются и углубляются международные деловые контакты российских организаций, увеличивается число иностранных пользователей бухгалтерской отчетности и поэтому значительно возрастает требовательность к бухгалтерской отчетности организаций. В составе бухгалтерской отчетности российских организаций и западных компаний можно выделить следующие формы:

Таблица 1

Состав бухгалтерской отчетности российских организаций	Состав бухгалтерской отчетности западных компаний
Бухгалтерский баланс	Баланс
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о прибылях и убытках
Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:	Отчет о накопленной нераспределенной прибыли
Отчет об изменении капитала	Отчет об изменениях в собственном капитале
Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерскому балансу
Отчет о целевом использовании денежных средств
Пояснительная записка	Пояснительная записка
Аудиторское заключение (в случае, если отчетность организации подлежит обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами)
Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности (по мере необходимости)	Отчет об изменении финансового состояния или отчет об использовании и источниках средств

Комментируя вышеприведенную таблицу, необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами российской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации.

Необходимая иностранным пользователям информация из российской бухгалтерской отчетности не всегда может быть полезной для принятия экономических решений, так как, несмотря на успешно осуществляемую в России программу перехода на международные стандарты ведения бухгалтерского учета и статистики, в основных принципах между российской и международной системами бухгалтерского учета имеются все еще существенные различия, которые не сопоставимы с финансовой отчетностью той или иной страны, составленной с учетом международных стандартов, и не позволяют правильно оценить полученную информацию. Российские организации, заинтересованные привлечь иностранный капитал и выходящие на мировой экономический рынок, встают перед проблемой трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Для того чтобы финансовые отчеты компаний, согласно международным стандартам и концептуальным основам, отвечали необходимым требованиям, они должны быть подготовлены на основе:

■ принципа начисления;

■ принципа продолжающейся деятельности;

■ соблюдения качественных характеристик таких, как понятность, уместность, надежность и сравнимость.

В соответствии с требованиями российского учетного стандарта ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Балансы западных компаний по своему составу отличаются один от другого, поскольку они содержат разные статьи внутри каждой из основных групп. К факторам, влияющим на состав баланса, относятся: природа бизнеса, сложившаяся в отрасли учетная практика, сравнительная величина его статей и конкретные требования принципов бухгалтерского учета. Активы в балансе обычно представлены в порядке убывания степени ликвидности. Компаниям дано право самостоятельного выбора отчетного периода. Структура бухгалтерского баланса и отчетный период российских организаций регламентируются нормативными актами.

Балансовый отчет, составленный в соответствии с требованиями международных стандартов учета, также показывает активы и пассивы предприятия. При этом, в отличие от других финансовых отчетов, рассматривающих сделки за какой-то период, балансовый отчет предприятия представляет его финансовое положение в определенный момент времени, обычно определяемый как исходная дата бухгалтерского учета. Нередко, описывая балансовый отчет, говорят, что он дает моментальный снимок предприятия.

В соответствии с международными учетными стандартами могут быть приняты различные формы балансового отчета, что значительно отличается от российских принципов, предусматривающих четкое ограничение количества и видов показателей, включаемых в баланс организации, а также его форму. МСФО предусмотрено несколько основных составляющих, подлежащих включению в состав балансового отчета:

• Основные средства.

• Оборотные средства.

• Краткосрочные обязательства.

• Долгосрочные обязательства.

• Капитал и резервы.

Указанные разделы, на первый взгляд, практически ничем не отличаются от российской классификации показателей, включаемых в балансовый отчет. Однако при более подробном анализе каждого из показателей можно выявить различия в методологических подходах к их формированию.

В соответствии с требованиями российского учетного стандарта ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Необходимо отметить, что с проведением реформации российского бухгалтерского учета изменены подходы к формированию и отражению в отчетности ряда показателей, наиболее существенные из которых нами будут рассмотрены в последующем изложении. Надо иметь в виду, что в каждой стране существуют обусловленные историческим развитием традиционные подходы к ведению бухгалтерского учета, и поэтому неизбежны расхождения, которые должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Согласно требованиям международных учетных стандартов отчет о прибылях и убытках показывает только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем учетном периоде. Регистрация доходов в основном определена принципом накопления. Прибыль подлежит включению в состав отчета, если она была заработана в учетный период, независимо от того, были ли суммы фактически получены в течение года.

Однако применение принципа накопления в МСФО ограничивается принципом осмотрительности. Если прибыль не является несомненной, то ее не следует включать в отчет, даже если она относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны регистрироваться в отчете даже в том случае, если они не были еще реализованы.

Одним из первых шагов к трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами является выявление различий в подходах и методах ведения отдельных участков бухгалтерского учета, влияющих на составление бухгалтерской отчетности, которые необходимо скорректировать в зависимости от требований международных стандартов.

Для того чтобы трансформировать российскую отчетность в соответствии с международными стандартами, полученные данные необходимо пересчитать в свободно конвертируемую валюту. В разных странах применяются различные методы пересчета. Но наиболее часто используется метод текущего курса, согласно которому рекомендуется пересчитывать баланс организации по курсу, действующему на конец отчетного периода, а отчет о прибылях и убытках - по среднегодовому курсу.

Заключительным этапом трансформации российской бухгалтерской отчетности является перегруппировка статей отчетности.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета все компании наряду с другими обязательными формами финансовой отчетности должны представлять Отчет о движении денежных средств, который дает полезную информацию пользователям при выяснении вопросов о прибыльности и платежеспособности компании, помогает принять более правильное решение. Для грамотного пользователя этот отчет дает возможность совершить нечто вроде «обзорной экскурсии» по «чековой книжке» компании.

Отчет о движении денежных средств связывает показатель чистой прибыли с поступлениями и выплатами денежных средств компании. Он содержит данные о потоках денежных средств в трех видах деятельности: инвестиционной, финансовой, текущей.

В составе российской бухгалтерской отчетности имеется форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» с разбивкой по видам деятельности аналогичной принятой в международной практике, но несколько отличающейся от международных стандартов. Указаниями по заполнению формы № 4, данными в приказе Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 года № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организации», предусмотрено разделы 2 «Поступило денежных средств» и 3 «Направлено денежных средств» составлять в разрезе текущей деятельности, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности организации.