Тема 6. Нормативное регулирование бухгалтерского учета
6. 1 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
Согласно ст.71 Конституции РФ, бухгалтерский учет находится в ведении государства. Руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Официальным органом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации и имеет две функции:
- методологическая функция – разработка нормативных документов по бухгалтерскому учету;
- контрольная функция ведения бухгалтерского учета.
Разработкой нормативных документов для экономических субъектов занимается Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации. При этом отдельные вопросы бухгалтерского учета в кредитных организациях возложены на Центральный банк Российской Федерации. В каждом виде деятельности есть свои особенности. Поэтому ведение бухгалтерского учета в различных отраслях регулируется также отраслевыми министерствами и ведомствами по соглашению с Министерством финансов России.
Например, Приказом от 24 июня 2003 года №153 Министерством транспорта Российской Федерации утверждена отраслевая Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте. В целом можно отметить, что эту функцию выполняют очень немногие министерства и ведомства.
Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
1)планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению;
2)положения (Правила или стандарты) по бухгалтерскому учету, определяющие принципы и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
3)другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Вопросы бухгалтерского учета и отчетности регулируются в настоящее время системой нормативного регулирования
В зависимости от статуса нормативные документы можно представить в виде следующей системы:
1 уровень - законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
2 уровень - стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
3 уровень - методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;
4 уровень - рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.
6.2. Характеристика уровней нормативного регулирования
Первый уровень документов включает кодексы, законы, указы Президента, постановления Правительства, регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации.
К этому уровню относятся:
- Гражданский кодекс Российской Федерации;
- Налоговый Кодекс Российской Федерации;
- Таможенный Кодекс Российской Федерации;
- Трудовой Кодекс Российской Федерации;
- Земельный Кодекс Российской Федерации;
- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129- ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88- ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";
- Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208- ФЗ "Об акционерных обществах"
- Федеральный закон от 08 февраля 1998 г. № 14- ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и др.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129- ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает единые правовые и методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Первая глава этого закона дает понятие бухгалтерского учета, представляет объекты и задачи бухгалтерского учета, вопросы законодательного регулирования бухгалтерского учета, порядка организации учета на предприятии, определяет права и обязанности главного бухгалтера.
Вторая глава закона содержит основные требования по ведению бухгалтерского учета в организациях.
Третья глава определяет состав бухгалтерской отчетности и порядок ее представления.
Четвертая глава посвящена вопросам ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Документами второго уровня системы нормативного регулирования являются стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным разделам учета.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина России от 06 октября 2008г. № 106н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008. Утверждено приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 107н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006. Утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;
- Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" ПБУ 11/08. Утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07. Утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/08. Утверждено приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 107н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02. Утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. Утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002г.№126н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003г.№105н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/08. Утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г.№116н;
-Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" - ПБУ 22/2010 ПБУ 22/10. Утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г№ 63н;
-Положение по бухгалтерскому учету Отчето дв и ж ени и женежныхсредств дви жен и и учете и отчетности" - ПБУ 22/2010 (приказ от 28.06.2010 № 63н, " ПБУ 21/08. Утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г.№116н;
Документами третьего уровня системы нормативного регулирования являются методические указания, инструкции, рекомендации и т.п. Главными из них являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции приказа Министерства Финансов РФ от 7 мая 2003 года № 38н).
Согласно ст.1 закона «О Бухгалтерском учете», План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. Он является обязательным для применения на территории России всеми предприятиями, которые ведут бухгалтерский учет с использованием метода двойной записи.
Ведомственная принадлежность, вид собственности и организационно - правовая форма организации не влияют на порядок использования этого документа. Исключением являются бюджетные и кредитные организации, для которых разрабатываются свои планы счетов с учетом специфических особенностей деятельности этих организаций и учреждений.
План счетов бухгалтерского учета дополнен инструкцией по его применению, утвержденной Министерством финансов одновременно с ним. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов подчеркивается, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.
Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Каждая организация разрабатывает и утверждает свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать синтетические счета и субсчета, необходимые для отражения хозяйственных операций с учетом отраслевой специфики на основе Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане субсчетов, исключать или объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Строение Плана счетов отвечает принципу приоритета права собственности на имущество, над возможностью контроля над ним.
По этому принципу счета разбиты на балансовые и забалансовые. Поэтому в балансе отражается только собственное имущество организации.
Структура Плана счетов ориентирована на кругооборот хозяйственных средств, находящихся в собственности хозяйствующего субъекта, то есть на характер участия объектов имущества и роль участников их формирования в процессе кругооборота капитала. Все счета сгруппированы по разделам, и последовательность их расположения в Плане счетов основана на экономическом содержании фактов хозяйственной деятельности. В каждом разделе сгруппированы счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов.
План счетов имеет восемь разделов, включающих 99 синтетических счетов, часть из которых зарезервирована, и 11 забалансовых счетов:
разд.I "Внеоборотные активы" (счета 01 - 09);
разд.II "Производственные запасы" (счета 10 - 19);
разд.III "Затраты на производство" (счета 20 - 29 и счета 30 - 39);
разд.IV "Готовая продукция и товары" (счета 40 - 49);
разд.V "Денежные средства" (счета 50 - 59);
разд.VI "Расчеты" (счета 60 - 79);
разд.VII "Капитал" (счета 80 - 89);
разд.VIII "Финансовые результаты" (счета 90 - 99);
забалансовые счета (счета 001 - 011).
В Плане счетов приведены наименования и коды (шифры) синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
Применение кодов (шифров) синтетических счетов и субсчетов ускоряет обработку первичных документов. При заполнении реквизитов соответствующих документов на них вместо наименований дебетуемого и кредитуемого счетов указываются коды (шифры) корреспондирующих счетов.
В Плане счетов сначала помещены разделы бухгалтерских счетов учета активов и счетов учета хозяйственных процессов, затем - разделы бухгалтерских счетов обязательств и капитала. Завершает План счетов раздел, формирующий информацию о финансовых результатах. Затем приводятся забалансовые счета.
В основу группировки счетов бухгалтерского учета положены экономические особенности учитываемых объектов имущества организации.
В первом разделе "Внеоборотные активы" сгруппированы счета для учета:
* средств труда, срок службы которых более одного года;
* доходных вложений в материальные ценности;
* нематериальных активов;
* вложений во внеоборотные активы.
В этом разделе также расположены счета для учета амортизации основных средств и нематериальных активов. С 2003 года в этом разделе появился счет 09 "Отложенные налоговые активы", учет которых ведется в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом МФ от 19 ноября 2002 года № 114н.
Раздел второй "Производственные запасы" предназначен для группировки счетов по учету производственных запасов, расходов, связанных с их приобретением, а также резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Особо выделен счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", который используется для учета уплаченных или причитающихся к уплате сумм НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.
Третий раздел "Затраты на производство" содержит счета для учета расходов по обычным видам деятельности организации. В связи с тем, что расходы можно разделить на прямые и косвенные, в этом разделе имеются счета для обособленного учета общепроизводственных, общехозяйственных расходов и потерь от брака.
В четвертом разделе "Готовая продукция и товары" располагаются счета для учета:
- товаров - товарно-материальных ценностей, предназначенных для продажи торговыми предприятиями;
- торговой наценки, начисляемой розничными торговыми предприятиями;
- готовой продукции, являющейся конечным результатом деятельности промышленных, сельскохозяйственных и производственных предприятий.
В этом разделе выделен счет 44 "Расходы на продажу", на котором обобщается информация о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, так как эти расходы не отражаются в составе производственной себестоимости, а учитываются отдельно.
Пятый раздел "Денежные средства" содержит счета для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах. Особую группу составляют счета для учета финансовых вложений предприятия и резервов под обесценение финансовых вложений.
В шестом разделе "Расчеты" сгруппированы счета для учета расчетов предприятия с юридическими и физическими лицами: с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, расчеты с персоналом по оплате труда и по прочим операциям, расчеты с учредителями и др.
В седьмом разделе "Капитал" представлены счета для учета собственного капитала организации. Обособленному учету подлежат собственные акции (доли), выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Они подлежат учету на специальном счете.
В восьмом разделе представлены счета для учета финансовых результатов. Особую группу в этом разделе представляют счета для учета резервов предстоящих расходов, доходов и расходов будущих периодов.
В деятельности хозяйствующих субъектов случаются операции, когда организация получает материальные ценности, не являющиеся ее собственностью, во временное пользование, на хранение или на переработку. Поэтому такие ценности не могут быть зачислены в состав ее имущества. Такое имущество отражается в балансах организаций - владельцев.
Организация, принявшая чужое имущество, несет ответственность за сохранность и надлежащее его использование, и поэтому она должна вести строгий учет его и контроль.
Для учета имущества, не принадлежащего данной организации, но временно находящегося у нее в пользовании или распоряжении, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим организациям по договору финансовой аренды, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями, предназначены забалансовые счета. Забалансовые счета не включаются в валюту бухгалтерского баланса и отражаются за балансом. Такие счета имеют трехзначный код с 001 по 011.
Бухгалтерский учет объектов, учитываемых на забалансовых счетах, ведется по простой системе. Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами. Двойная запись на забалансовых счетах не применяется. Характерным признаком забалансовых счетов является отсутствие двойной записи.
При заполнении забалансовых счетов делаются односторонние записи о получении материальных ценностей по дебету или их возврат прежнему владельцу по кредиту. Применение забалансовых счетов исключает учет чужого имущества, не принадлежащего данной организации, в составе собственных средств. У забалансовых счетов имеется отличительная особенность - строгий аналитический учет каждого из объектов, зафиксированных на этих счетах, с указанием организации - владельца, вида, сорта, места нахождения имущества.
Документами четвертого уровня системы нормативного регулирования являются рабочие документы конкретной организации. Основными рабочими документами конкретной организации являются:
- документ по учетной политике предприятия;
- утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
- графики документооборота;
- утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;
- утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.