Глава 3.Практические примеры.

3.1 Отражение разниц, возникающих в учетах при безвозмездной передаче имущества.

Организация в январе осуществила безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей. На момент передачи начислена амортизация 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее - ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

-   продажи;

-   прекращения использования вследствие морального или физического износа;

-   ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

-   передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

-   передачи по договору мены, дарения;

-   внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

-   выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

-   частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

-   в иных случаях.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации на безвозмездной основе объектов основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»;

99-2 «Сальдо прочих доходов и расходов

99-3 «Постоянные налоговые обязательства»

В данном примере принято, что рыночная стоимость переданного основного средства равна его балансовой стоимости на момент передачи (чаще всего налогоплательщики используют именно этот вариант):

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
01-2	01-1	150 000	Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств
02	01-2	90 000	Списана начисленная амортизация
91-2	01-2	60 000	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств
91-2	68-2	10 800	Начислен НДС со стоимости выбывающего основного средства (60 000 х 18%)
99-2	91-2	70 800	Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 78 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта и сумма НДС.Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 18 720 рублей (78 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей записью:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
99-3	68-4	18 720	Отражена сумма постоянного налогового обязательства