Типова кореспонденція рахунків з обліку розрахунків за іншими операціями

Зміст операції	Дт	Кт
Одержано аванс від покупця	311	681
Залік заборгованостей	681	361
Повернення залишку невикористаного авансу покупцеві	681	311
Відображення частки прибутку, що припадає на частку інвесторів у складі доходів майбутніх періодів періоду	682	70
Відображення частки прибутку, що припадає на частку інвесторів у складі фінансових результатів звітного періоду	682	69
Нарахована заробітна плата робітникам виробничої одиниці	23	683
Нараховані відсотки відповідно до принципу нарахування	951	684
Сплата нарахованих відсотків	684	31
Визнання заборгованості орендаря за приміщення	685	719
Погашення заборгованості за оренду приміщень	311	685

2. Облік операцій між пов’язаними сторонами

Визначення осіб, які можуть вважатися пов’язаними сторонами, наведено у ст. 4 П(С)БО 2 «Баланс». Пов'язані сторони - особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.

Більш повне визначення пов’язаних сторін надано в П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін». Так п. 3 встановлено, що пов'язаними сторонами вважаються:

3.1 підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

3.2 підприємства і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени родини такої фізичної особи.

Перелік пов'язаних сторін визначається підприємством, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою). Відносини між пов'язаними сторонами це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Таким чином, приналежність сторін угоди до категорії пов’язаних залежить в першу чергу від наявності контролю, або суттєвого впливу. Визначення поняття «контроль» наведено у П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», згідно якого контроль – це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигод від його діяльності. У свою чергу термін «суттєвий вплив» розкрито у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» як повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики.

Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

3) участь у прийнятті рішень;

4) взаємообмін управлінським персоналом;

5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Поняття контролю здебільшого асоціюється з Дочірніми підприємствами, які перебувають під контролем материнського (холдингового) підприємства,а поняття суттєвого впливу – з асоційованими, підприємство, на які інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Під суттєвим впливом інвестора слід розуміти блокуючу частку в капіталі підприємства.

Організація бухгалтерського обліку операцій між підприємствами – пов’язаними сторонами регулюється П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», в якому закладено основні правила відображення в обліку фінансових інвестицій у дочірні (асоційовані ) підприємства:

1. Фінансові інвестиції на дату балансу відображаються в обліку за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування. Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

2. Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

3. Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

4. Внесення або продаж активів інвестором (контрольним учасником, інвестором асоційованого підприємства) спільному, асоційованому підприємству з передачею значних ризиків та вигод, пов'язаних з їх володінням, відображається у складі фінансових результатів звітного періоду лише у тій частину прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства.

5. Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

6. Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

7. Якщо інвестор, контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

Для обліку розрахунків підприємств з дочірніми підприємствами призначено субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки».

Приклад 5.1.

Материнське підприємство, з долею 75% в уставному капіталі дочірнього підприємства, продало товари найменування «А» з прибутком своєму дочірньому підприємству. Залишок товарів «А» на 1.01.2012 року на складі дочірнього підприємства за обліковою ціною 15 грн. за од. Склав 15 одиниць, а на складі материнського підприємства – 100 одиниць за обліковою ціною 15 грн. за одиницю. Продажна ціна товару «А» з ПДВ складає 30 грн. Сплата за отриманий товар здійснюється після поставки.

07.01.2012 Материнське підприємство відпустило дочірньому 10 одиниць товару «А» за ціною 24 грн. за одиницю.

08.01.2012 5 одиниць товару «А» продано дочірнім підприємством за ціною 40, 00 грн. за одиницю.

10.02.2012 дочірнім підприємством реалізовано 10 од. Товару «А» за ціною 40 грн. за од.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	Дебет	Кредит
07.01.212 відпущено товари дочірньому підприємству за продажною ціною 24 грн. В обліку материнської компанії відображено:
Відображено дохід від продажу	682	702	240,00
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	702	641	40,00
Додатково нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на різницю між вартістю, розрахованою за звичайними цінами ((10*30) – (10*24)) : 6	949	641	10,00
Списано облікову вартість запасів у материнського підприємства	902 791	281 902	150,00 150,00
07.01.212 оприбутковано товари дочірнім підприємством за ціною 24 грн. В обліку дочірнього підприємства:
Відображено вартість отриманих дочірнім підприємством товарів	281	682	200,00
Відображено податковий кредит з ПДВ	641	682	40,00
08.01.2012 5 од. товару продано дочірнім підприємством В обліку дочірнього підприємства відображено:
Нараховано дохід від продажу товарів (5*40)	361	702	200,00
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	702	641	33,00
Списано реалізовані товари	902 791	281 902	75,00 75,00
Визначено фінансовий результат материнської компанії за січень В обліку материнської компанії відображено:
Визначено частину прибутку від продажу, що належить іншим інвесторам (240 – 300/6 – 150) * 25%	702	791	10,00
Включено до складу фінансових результатів суму доходу (без урахування прибутку)	702	791	200,00
Відображено частину прибутку, яка складає долю материнської компанії (240 – 300/6 – 150) * 75%	702	69	30,00
За даними звіту визначено частину прибутку материнської компанії, що підлягає включенню до складу фінансових результатів звітного періоду	69	702	10,00
10.02.2012 10 од. товару продано дочірнім підприємством В обліку дочірнього підприємства відображено:
Нараховано дохід	361	702	400,00
Нараховано ПДВ	702	641	67,00
Списано товари	902 791	281 902	150,00 150,00
Відображення фінансового результату материнської компанії
За даними звіту визначено частину прибутку материнської компанії, що підлягає включенню до складу фінансових результатів звітного періоду	69	702	20,00

Відображення операцій з передачі матеріальних цінностей дочірнім підприємством має свої особливості у випадках, коли результатом діяльності є збитки. Згідно методу участі в капіталі материнська компанія має відобразити 75% від загального збитку господарської діяльності (750,00 грн.) за дебетом 963 та кредитом 141 субрахунків. Але П(С)БО 12 вимагає. збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображати повністю в період здійснення операції. Відповідно, з загального фінансового результату дочірнього підприємства необхідно віднімати невизнану частину прибутку. Тобто прибуток об’єкта інвестування від продажу інвестору не визнається до тих пір, доки інвестор не продасть ці активи. Відповідно, з загального фінансового результату дочірнього підприємства необхідно віднімати невизнану частину прибутку.

Приклад 5.2.

10.11.2011 р. Материнська компанія з долею в статутному капіталі 75 % придбала у дочірнього підприємства 200 одиниць товару найменування «Б». Собівартість оиниці овару «Б» дорівнює 100,00 грн., а звичайна ціна з ПДВ – 150, грн. 15.11.2011 реалізовано 100 одиниць товару за ціною 200,00 грн. за одиницю.

За результатами господарської діяльності у 2011 році дочірнє підприємством отримало загальний збиток у розмірі 1 000,00 грн., який відображається у материнської компанії за методом участі у капіталі.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	Дебет	Кредит
10.11.2011. дочірнім підприємством передано материнській компанії товари за ціною 150,00 грн. В обліку дочірнього підприємства відображено:
Відпущено товар: (200 * 150,00)	682	702	30 000,00
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	702	641	5 000,00
Списано собівартість товару (200 * 100,00)	902 791	281 902	20 000,00 20 000,00
Оприбутковано та реалізовано товари материнською компанією
10.11.2011 Оприбутковано товари за вартістю придбання	281	682	25 000,00
Нараховано податковий кредит	641	682	5 000,00
15.11.2011 Відображено реалізацію товару (100 * 200)	361	702	20 000,00
Відображено податкове зобов’язання	702	641	3 333,00
Списано реалізовані товари за обліковою собівартістю	902	281	15 000,00
01.01.2012 Застосовано метод участі в капіталі без урахування операції з купівлі-продажу товарів найменування «Б» (-1 000,00 – 2 500,00) * 75%	963	141	2625
01.01.2012 Відображено суму прибутку від перепродажу товару «Б» (2 500,00 * 75%)	141	69	1875

Пояснення: У випадку. Якби материнська компанія не встигла продати у звітному періоді жодної одиниці товару найменування «Б», то для методу участі в капіталі слід було б враховувати збиток у розмірі 6 000,00 грн. за умовами завдання половина товарів була реалізована на дату балансу. Тому невизнана частина прибутку дорівнює 2 500,00 грн., а загальна сума збитків материнської компанії – 2625,00 грн. (- 1 000,00 – 2 500,00) * 75%

Така ж сума 2 500,00 грн. підлягає визнанню у звітному періоді, з якої 1875,00 грн. належить материнській компанії (2 500,00 * 75%).