Тема 14.

Ревізія правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємства

Ревізія правильності нарахування податку на прибуток здійснюється від­повідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств», а також численних підзаконішх нормативних документів, що затвер­джені у межах своєї компетенції органами виконавчої влади України.

На початку ревізії необхідно передусім врахувати особливості галузі діяльності підприємства, адже порядок формування валових доходів, ви­трат, нарахування амортизації, визначення податку з прибутку до сплати, а також форма складання декларації мають свої характерні особливості па підприємствах, основною діяльністю яких є виробництво сільськогос­подарської продукції, у страхових організаціях, а також у банківських установах (у цьому посібнику не розглядаються). Загальні підходи до формування названих інститутів на підприємствах усіх інших галузей діяльності е однаковими і можуть розглядатися у сукупності.

Ревізія правильності нарахування податку на прибуток включає такі стани:

- перевірка правильності визначення платників податку на прибу­ток та з'ясування їх особливостей;

- попередня перевірка податкової звітності;

- перевірка правильності визначення валових доходів;

- перевірка правильності визначення валових витрат;

- перевірка правильності визначення амортизаційних відрахувань;

- перевірка правильності визначення прибутку до оподаткування та сум фактично сплаченого податку на прибуток.

1. Перевірка правильності визначення платників податку на прибуток та з'ясуванняїх особливостей

Згідно зі статтею 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку є:

• з числа резидентів - суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійс­нюють діяльність, спрямовану па отримання прибутку як на тери­торії України, так і за її межами;

• з числа нерезидентів - юридичні особи, створені у будь-якій органі-заційпо-правовій формі, які отримують доходи з джерелом їх похо­дження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними догово­рами України або законом;

• філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників подат­ку, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади;

• постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з дже­рел їх походження з України або виконують агентські (представ­ницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників;

• платниками податку на прибуток, одержаний від господарської дія­льності залізничного транспорту, є управління залізниці;

• Національний банк України та його установи (крім госпрозрахун­кових, що оподатковуються у загальному порядку) сплачують до Дер­жавного бюджету України суму перевищення валових доходів кон­солідованого балансу над валовими витратами та частиною валових витрат років, що передують звітному (у разі коли вони не відшкодо­вані валовими доходами таких років) після закінчення фінансового року;

• установи пенітенціарної системи та їх підприємства, які використо­вують працю спецконтингенту, спрямовують доходи, отримані від ді­яльності, визначеної Державним департаментом України з питань виконання покарань, па фінансування господарської діяльності та­ких установ та підприємств з включенням сум таких доходів до від­повідних кошторисів їх фінансування, затверджених Державним де­партаментом України з питань виконання покарань.

Визначення категорії платника податку на прибуток під час ревізії є важливим заходом, адже для різних категорій платників Законом Украї­ни «Про оподаткування прибутку підприємств» установлені певні особ­ливості оподатковування.

Наступним кроком ревізора під час перевірки правильності нараху­вання податку на прибуток є з'ясування такої інформації:

1) юридична і фактична адреса підприємства, дата його державної ре­єстрації та постановки на податковий облік, форма власності, орга­нізаційно-правова форма, наявність представництв, філій, розмір статутного капіталу, дані про засновників;

2) види діяльності, якими підприємство може займатися відповідно до статутних документів, наявних ліцензій, інших дозвільних документів;

3) дані про пільгові види діяльності;

4) кількість відкритих поточних, депозитних, кредитних чи транзит­них (розподільчих) рахунків у банківських установах;

5) наявність експортно-імпортних операцій;

6) наявність зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій;

7) дані про результати попередніх перевірок правильності нараху­вання податку на прибуток, прийняті по них рішення та етап їх виконання підприємством;

8) технологічний процес і організаційну структуру підприємства, що перевіряється. Деякі підприємства мають велику інфраструктуру (основне виробництво, допоміжне виробництво, управління капіта­льного будівництва, підсобні господарства, підрозділи соціальної сфер, громадського харчування тощо), що впливає на порядок нара­хування податку на прибуток підприємства у цілому.

2. Попередня перевірка податковоїзвітності

Відповідно до п. 16.1 статті 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», платники податків самостійно визначають суми податку, що підлягає сплаті у бюджет.

За наслідками такого визначення підприємства - платники податку з прибутку подають до податкового органу податкові декларації та розра­хунки, порядок ведення і складання яких встановлений центральним податковим органом України.

Для довідки: згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов'я­зань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки та за формою, встановленими зако­нодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата подат­ку, збору (обов'язкового платежу).

Залежно від того, до якої категорії платників податку відноситься об'єкт ревізії, склад податкових декларацій і розрахунків з податку на прибуток може бути різним. Основні з них такі:

1. Більша частина підприємств-платників податку на прибуток скла­дає та подає Декларацію про прибуток підприємства за звітний квартал, дані якої розраховують наростаючим підсумком з початку звітного року, Порядок складання Декларації про прибуток підприємства затвердже­ний наказом ДПА України «Про затвердження форми декларації пря прибуток підприємства та Порядку її складання* №214 від 08.07.97 р. у редакції наказу ДПА України №37 від 21.01.98 р. з наступними зміна-] ми І доповненнями.

2. Підприємства, що займаються страховою діяльністю і діяльність яких регулюється Законом України «Про страхування» №85/9б-ВР від 07.03.1996 р. у редакції Закону України №2745-111 від 04.10.2001 р. з наступними змінами і доповненнями, та які мають ліцензію на здійснен­ня страхової діяльності, а також їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, розташовані па території іншої територіальної громади, за­мість Декларації про прибуток підприємства складають та подають Де­кларацію про доходи страховика, форма і порядок складання якої затвер­джені наказом ДНА України «Про затвердження Порядку складання декларації про доходи страховика» від № 265 29.07.1997 р. з наступни­ми змінами і доповненнями.

3. Підприємства, оспошюю діяльністю яких є виробництво сільсько­господарської продукції, замість Декларації про прибуток підприємства складають і подають Декларації про прибуток підприємства, основною діяльністю якого с виробництво сільськогосподарської продукції, форма і порядок складання якої затверджені наказом ДПА України «Про за­твердження Порядку складання Декларації про прибуток підприємства, основною діяльністю якого є виробництво сільськогосподарської про­дукції» №82 від 20.02.1998 р. з наступними змінами і доповненнями.

4. Банківські установи замість Декларації про прибуток підприємс­тва складають та подають Декларацію про прибуток банківської устано­ви, форма і порядок складання якої затверджені наказом ДЇЇА України «Про затвердження Порядку складання декларації про прибуток банків­ської установи» від 31.07.1997 р. №273 у редакції наказу ДПА України №21 від 16.01.98 р. з наступними змінами і доповненнями.

5. Протягом кварталу підприємства-платники податку, за винятком нерезидентів, а також виробників сільськогосподарської продукції, які перейшли па сплату фіксованого сільськогосподарського податку, визна­чають розмір авансових внесків та узгоджують їх суму шляхом подання Повідомлення про результати розрахунку суми авансового внеску подат­ку па прибуток, форма та порядок складання якого затверджені наказом ДПА України №279 від 04.08.97р. у редакції наказу ДПА України від 01.07.99р. №339 з наступними змінами і доповненнями;

6. ІІідприємства-платпики податку на прибуток, що прийняли рішен­ня про перехід до сплати консолідованого податку на прибуток подають до податкового органу за своїм місцезнаходженням зведену декларацію про прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку фінансового року, та розрахунок — повідомлення розподілу кон­солідованого податку між юридичною особою та її філіями за формою, що затверджена наказом ДПА України «Про затвердження Методичних

рекомендацій щодо порядку нарахування та сплати консолідованого по­датку на прибуток» №175 від 10.04.1998 р. з наступними змінами і доповненнями;

7. Усі платники податку на прибуток підприємств, крім виробників сільськогосподарської продукції, за результатами звітного (податкового) кварталу складають відомості про балансову вартість товарних запасів і матеріальних ресурсів за формою, затвердженою наказом Мінфіну Укра­їни «Про затвердження Порядку ведення обліку приросту (убутку) ба­лансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амор­тизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів па складах)» 124 від 11.06.1998р.;

8. Підприємства-платники податку на прибуток, які уповноважені іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи вести облік результатів спільної діяльності, складають податковий звіт про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форма та зміст якого затверджені наказом ДПА України «Про затвердження поряд­ку ведення податкового обліку та складання податкової звітності резуль­татів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи» №234 від 11,07.1997р. з наступними змінами і доповненнями;

9. Підприємства-платники податку на прибуток, які вибрали особ­ливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом), складають звіт про результа­ти діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів), форма та зміст якого затверджені наказом ДПА України «Щодо затвердження форм податкового звіту про результати виконання підприємством довго­строкових договорів (контрактів) та порядку їх ведення і складання* №275 від 31.07.1997р.

Окрім перерахованих, ревізор повинен перевірити інші звітні форми з податку на прибуток підприємств, наявність яких може бути обумовлена специфікою господарських операцій підприємства (наприклад, у разі про­дажу на території України спеціальних продуктів дитячого харчування власного виробництва) або його організаційно-правовою формою (звіт­ність підприємств всеукраїнських громадських організацій інвалідів).

Аналізуючи податкові декларації та розрахунки з податку на прибу­ток підприємства, ревізор повинен виконати такі дії:

і. Визначити необхідний перелік податкових декларацій та розраху­нків з податку на прибуток підприємства виходячи з періоду діяльності

підприємства та періоду перевірки. При цьому необхідно зважати на тс, що необхідні податкові декларації та розрахунки представляються плат­ником податку незалежно від того, виникло у звітному періоді у підпри­ємства податкове зобов'язання чи ні, тобто незалежно від стану фінансо­во-господарської діяльності платника податків.

2. Перевірити правильність заповнення усіх передбачених у податко­вих деклараціях та розрахунках показників. При цьому необхідно вико­ристовувати нормативні документи, які визначають форму, зміст та поря­док заповнення кожного окремого податкового звіту (перераховані вище).

3. Звірити та встановити ув'язки показників окремих форм податко­вих декларацій та розрахунків з податку на прибуток підприємства між собою, а також з податковою звітністю за іншими податками та зборами (наприклад, з податку на додану вартість). У разі потреби ревізор пови­нен визначити можливі розбіжності з метою їх подальшого аналізу.

4. Звернути увагу на правильність заповнення податкових декларацій та розрахунків з податку па прибуток підприємства. У податковій звітності з податку на прибуток підприємства повинні бути заповнені усі передба­чені в ній показники. У випадках незаповнення того чи іншого рядка через відсутність операції цей рядок прокреслюється. Податкова звітність з пода­тку на прибуток підприємства заповнюється чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів, які забезпечують збереження цих записів протягом установ­леного терміну зберігання звітності. У згаданих податковій декларації та розрахунках не повинно бути ніяких підчисток, помарок, непомітних випра­влень. Виправлення помилок у податковій звітності з податку на прибуток підприємства проводиться з дотриманням норм «Положення про докумен­тальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88. Податкові декларації та розрахунки з податку на прибуток підприємства заповнюють­ся у тисячах гривень з одним десятковим знаком.

5. Встановити наявність усієї визначеної у податковій звітності з податку на прибуток підприємства інформації:,

а) у заголовній частині відображаються повна назва підприємства від­повідно до установчих документів, зареєстрованих у встановленому по­рядку, форма власності, за якою зареєстровано підприємство згідно з Законом України «Про власність», ідентифікаційний код, назва органу, у віданні якого перебуває підприємство (якщо він є), місцезнаходжен­ня та номер телефону платника, у заголовній частині - - повна назва підприємства (відповідно до установчих документів), зареєстрованого у встановленому порядку, форма власності, по якій зареєстроване підприємство відповідно до Закону України «Про власність» №697-ХІІ від 07.02.1991 р. з наступними змінами І доповненнями, ідентифіка­ційний код, назва органу, у веденні якого знаходиться підприємство (якщо він мається), місцезнаходження і номер телефону платника;

б) в основній частині відображається звітна інформація згідно з ви­могами, встановленими нормативними документами;

в) податкова звітність з податку на прибуток підприємств в обов'язковому порядку повніша бути підписана керівником підприємства і головним бу­хгалтером, а за відсутності па підприємстві бухгалтерської служби — фахі­вцем, що веде облік. Підписи повинні бути засвідчені відбитком печатки, яка має дані про назву підприємства й ідентифікаційний код.

г) кожна форма податкової декларації чи звіту з податку на прибуток підприємств повинна мати відмітку податкового органу про ЇЇ прийнят­тя із зазначенням дати прийняття та підпису відповідального праців­ника. У разі відправлення звітності поштою до неї повинні бути при­кладені поштові документи із зазначенням дати відправлення.

6. Перевірити строки представлення декларації та їх дотримання під­приємством. У п.4,1 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільо­вими фондами» визначена така процедура подання податкових деклара­цій, у тому числі податкових декларацій і розрахунків з податку на при­буток підприємств: податкові декларації подаються за базовий податко­вий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім ка­лендарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітно­го (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року ~ протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

При цьому під терміном «базовий податковий період» розуміється податковий період, визначений відповідним законом з питань оподатку­вання, для податку на прибуток підприємства не звітний квартал.

Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається наступний за вихідним або святковим робочий день.

Платники податку мають право не пізніше ніж за 10 днів до закін­чення строку подання податкових декларацій і розрахунків з податку на

прибуток підприємств надіслати їх податковому органу поштою з повід­омленням про вручення.

3. Перевірка правильності визначення валових доходіів

Ревізія правильності нарахування податку на прибуток підприємства повинна ґрунтуватись на законодавчих нормах, які визначають об'єкти оподаткування ним податком.

Починаючи з 1 липня 1997 року об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, що визначається за даними податкового обліку згі­дно ;І нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітно­го періоду на суму валових витрат платника податків і суму амортиза­ційних відрахувань.

Згідно зі статтею 4 Закону України «Про оттодаїкування прибутку під­приємств» валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на тери­торії України, її континентальному шельфі, виключній (морській) еконо­мічній зоні, так і за її межами. Скоригований валовий доход -- це суку­пний валовий дохід без обліку доходів, що за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових доходів з метою оподатковування.

Валовий доход підприємства включає:

1. Доходи від продажу товарів (робіт, послуг) (відображаються у додатку «А» до Декларації про прибуток підприємства). Ревізор пови­нен звернути увагу на те, що у разі здійснення товарообмінних (бартер­них) операцій як на території України? так і за її межами платник пода­тків розраховус фінансові результати за формою додатка «С» до рядка 1.2 додатка «А» до Декларації про прибуток підприємства.

2. Доходи від операцій з цінними паперами, валютними цінностями і борговими зобов'язаннями (відображаються у додатку «Б» до Декла­рації про прибуток підприємства),

3. Дохід від операцій з основними фондами, нематеріальними актива­ми \ кат'їа.льїШЙ дсух\д, зв'я;уатта з видобуї-ком корисних ксталуш (дйдо-бражаються у додатку «У» до Декларації про прибуток підприємства):

- прибуток від продажу основних фондів групи 1 чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації;

- сума перевищення вартості основних фондів груп 2 і 3 у зв'язку з їхнім продажем (товарообміном) над балансовою вартістю відпові­дної групи;

- різниця у вартості:

а) основних фондів і нематеріальних активів за результатами їхньої індексації (капітальний дохід);

б) витрат, зв'язаних з видобутком корисних копалин за результа­тами їхньої індексації (капітальний доход);

- компенсація за основні фонди групи 1 у зв'язку з їхньою змушеною заміною, отримана від страхових організацій чи винних у заподія­ній шкоді юридичних і фізичних осіб;

- доходи від продажу невиробничих фондів.

4. Доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги і безкошто­вно наданих товарів (відображаються у додатку «Г» до Декларації про

приОуток підприємства).

5. Доходи від врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості (ві­дображаються у додатку «Д» до Декларації про прибуток підприємства).

6. Доходи від здійснення операцій лізингу (оренди), оренди землі, житлових приміщень й інших споруджень і будівель (окремого додатка до Декларації про прибуток підприємства не передбачено).

7. Доходи у вигляді пасивного прибутку, отримані за межами митної території України з урахуванням сплаченого податку (окремого додатка до Декларації про прибуток підприємства не передбачено).

8. Інші види доходів, що входять до об'єкта оподатковування (дода­ток «Е*).

Сума вищеперсрахованих доходів і є сукупним валовим доходом під­приємства.

У додатку «Є» до Декларації про прибуток підприємства відобража­ються доходи, що за своїм змістом підлягають вилученню зі складу вало­вих доходів з метою оподатковування. Після такого вилучення ревізор повинен отримати значення показника скориговапого валового доходу, який відображається у рядку 11 Декларації про прибуток підприємства,

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на одну з особли­востей податкового обліку податку па прибуток, якою є принципово інший, ніж у бухгалтерському обліку, підхід до моменту виникнення до­ходів. Ревізору необхідно з'ясувати правильність визначення підприєм-ством-платником податку на прибуток дати збільшення свого валового доходу відповідно до вимог пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»:

1. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає па податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) па банківсь­кий рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що

підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готів­ку -- дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсут­ності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що об­слуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фак­тичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

2. У разі здійснення торгівлі продукцією (валютними цінностями) або роботами (послугами) з використанням торговельних автоматів або іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності касового апа­рата, контрольованого уповноваженою на цс фізичною особою, датою збі­льшення валового доходу вважається дата вилучення з таких торговель­них апаратів або подібного обладнання грошової виручки.

Якщо торгівля продукцією (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших за­мінників гривні, датою збільшення валового доходу вважається дата про­дажу таких жетонів, карток або інших замінників гривні.

3. Якщо торгівля продукцією (роботами, послугами) здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, персональних або інших чеків, датою збільшення валового доходу вва­жається дата оформлення відповідного рахунка (товарного чека).

4. Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних (то­варообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата факти­чного надання результатів робіт (послуг) платником податку;

- або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата факти­чного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.

5. Датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів па поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи змен­шення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредит-но-дспозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Якщо сума отри­маних від боржника (дебітора) процентів (комісійних) перевищує їх нараховану суму (дострокове погашення зобов'язань по сплаті процен­тів (комісійних), валовий дохід кредитора збільшується на суму фактич­но отриманих протягом податкового періоду процентів (комісійних), а валові витрати дебітора збільшуються на таку ж суму в податковому періоді такого перерахування.

Якщо дебітор затримує сплату процентів (комісійних), кредитор має право застосувати механізм врегулювання сумнівної (безнадійної) забо­ргованості, визначений пунктом 12.1 статті 12 Закону України «Про опо­даткування прибутку підприємств». При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депо­зитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгова­ності або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому цим Законом.

У ході перевірки ревізор повинен визначити суму кожного з перера­хованих видів валових доходів підприємства у розрізі звітних періодів (квартал, а також місяць для розрахунку авансових внесків) з урахуван­ням моменту виникнення валових доходів.

Проводячи таку перевірку ревізор зіштовхується з двома різними під­ходами щодо відображення в обліку даних (цифр), які характеризують обсяг продажів товарів (робіт, послуг) підприємства:

1. Бухгалтерський підхід — згідно зі статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Мето- І дологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає затверджене наказом Мінфіну України Положення (стандарт) бухгал­терського обліку 15 «Дохід» №290 від 29.11.1999р. зі змінами і допов­неннями.

Традиційні доходи за даними бухгалтерського обліку формуються на субрахунках рахунка 70 «Доходи від реалізації» і складаються з продаж­ної вартості відвантажених за звітний період товарів, продукції або на­даних послуг чи виконаних робіт незалежно від того, оплачені вони чи ^: ні. Крім того, на решті рахунків класу 7 відображаються інші доходи від операційної та нсопсраційної діяльності підприємства, а також иадзии-чайні доходи.

При цьому у системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності підприємства використовується принцип нарахування - доходи і витра­ти відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати гро- І шових коштів;

2. Податковий підхід — статтею 11 Закону України «Про оподатку- І вання прибутку підприємств» визначені правила ведення податкового обліку, необхідність існування якого обумовлена невідповідністю відо- І браження в бухгалтерському і податковому обліку валових доходів, ви­трат і фінансових результатів.

Валовий дохід у системі податкового обліку підприємства визнача­ється за першою із можливих подій (наведені вище).

Виходячи із норм статті 2 Закону України «Про бухгалтерський об­лік та фінансову звітність в Україні», в якій визначено, що податкова звітність підприємства ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а також статті 8 згаданого Закону, згідно з якою підприємство має право самостійно обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему ре­єстрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених згаданим Законом, під час перевірки правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємства ревізор повинен зважати на можливі способи нагромаджен­ня даних про валові доходи:

- без записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів і рахун­ків бухгалтерського обліку з наступним складанням податкової зві­тності па основі інформації системи бухгалтерського обліку та її коригування;

- без записів у системі синтетичних реєстрів і рахунків бухгалтерсь­кого обліку, але з веденням нагромаджувальних позабалансових реєстрів податкового обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації таких реєстрів;

- за допомогою записів у системі синтетичних та аналітичних реєст­рів бухгалтерського обліку на спеціальних рахунках (переважно використовується тими підприємствами, які ведуть бухгалтерський облік з використанням автоматизованої форми обліку).

Обрана підприємством методика ведення податкового обліку та фор­мування інформації для складання податкової звітності повинна бути закріплена у наказі «Про облікову політику підприємства».

Залежно від обраного підприємством способу податкового обліку ро­бота ревізора з перевірки правильності визначення валового доходу та скориговапого валового доходу підприємства за звітний період буде від­різнятись, а саме:

- при першому варіанті ревізор коригує дані системи бухгалтерського обліку підприємства виходячи з вимог податкового законодавства. У кінцевому результаті він повинен отримати дані, які підприємст­во вказало у податковій звітності з податку па прибуток. Усі від­хилення повинні бути з'ясовані. Можливий і зворотний шлях, коли ревізор, відштовхуючись від даних податкової звітності підприємс­тва, коригуючи їх відповідно до вимог бухгалтерського законодав­ства, перевіряє відповідність отриманих результатів даним синте­тичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку;

- при другому варіанті ревізор перевіряє правильність складання на­громаджу вальних реєстрів через порівняння їх інформації з дани­ми системи бухгалтерського обліку підприємства, враховуючи ви­моги податкового законодавства, а пізніше звіряє правильність пе­ренесення узагальнених показників із нагромаджувальних реєстрів податкового обліку у податкові декларації та розрахунки з податку на прибуток підприємства. При цьому варіанті також можлива зво­ротна послідовність дій;

- при третьому варіанті методика перевірки схожа із другим варіан­том, проте у разі використання підприємством автоматизованої фо­рми обліку ревізор повинен перевірити алгоритм формування сум валових доходів різних видів на спеціальних рахунках, що закладе­ний у програму, та пересвідчитись у його правильності, повноті та відповідності вимогам податкового законодавства.

Використовуючи будь-який із запропонованих варіантів, ревізор по­винен пов'язати дані про доходи від продажу товарів, готової продукції, надання послуг чи виконання робіт в системах бухгалтерського та подат­кового обліку підприємства за допомогою формули:

Обсяг доходу за даними бухгалтерського обліку (Кт рахунка 70 «Доходи від реалізації»)

ПДВ і акцизний збір (Дт рахунка 70 «Доходи від реалізації» Кт рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами»)

+

збільшення отриманих авансів на кінець звітного порівняно з початком звітного періоду за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі контрагентів та угод без ПДВ (різниця за Кт субрахун-ка 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ)

зменшення отриманих авансів на кінець звітного порівняно з початком звітного періоду за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі контрагентів та угод без ПДВ, - інакше кажучи, суми відвантажених товарів, готової продукції, наданих послуг, вико­паних робіт протягом звітного періоду в рахунок авансів, отри­маних у минулих звітних періодах (різниця за Кт субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ).

Застосовуючи цю формулу, ревізор повинен пам'ятати про специфічні господарські операції, основними з яких за правилами податкового облі­ку є бартерні операції, якщо першою подією є оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (по­слуг) платником податку.

Крім того, ревізор має пам'ятати, що не усе включене до складу вало­вого доходу розглядається в бухгалтерському обліку як дохід і відобра­жається за кредитом рахунків класу 7 (наприклад, різниця між звичай­ною ціною і ціною реалізації, вартість безкоштовно отриманих основних засобів тощо). До того ж, якщо в платника податків у звітному періоді були доходи, що за своїм змістомі підлягають виключенню з валового доходу (рядок 10 Декларації про прибуток підприємства, показник якого віднімається з показника рядка 9 і в такий спосіб формує показник ряд­ка 11), їх також треба враховувати під час загальної ув'язки доходів підприємства за даними бухгалтерського і податкового обліку.

Далі валові доходи ревізор повинен перевіряти, аналізуючи первинні документи, дані бухгалтерського обліку із метою визначення відповід­ності їх інформації даним податкового обліку та звітності. При цьому ревізор окремо перевіряє кожен із розглянутих видів валових доходів підприємства.

Розглянемо основні з них.

3.1. Перевірка правильності визначення доходу від продажу товарів (робіт, послуг)

До складу цих доходів підприємства входять доходи від: - продажу товарів (робіт, послуг);

— здійснення товарообмінних (бартерних) операцій;

— виконання довгострокових договорів (контрактів);

— перерахунку по довгострокових договорах (контрактах) у випадку заниження суми податкових зобов'язань у попередніх податкових періодах;

— продажу пов'язаним сторонам товарів (робіт, послуг);

— продажу товарів (робіт, послуг), вартість яких була раніше виклю­чена з валового доходу у зв'язку з затримкою оплати їхньої вар­тості, у випадку незадоволення судом позову платника податку, і сума нарахованої пені на цю вартість.

Перераховані доходи відображають у рядку 1 Декларації про прибу­ток підприємства на підставі додатка «А» до неї.

У першому рядку додатка «А» показують загальну суму від продажу товарів, виконання робіт, падання послуг.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що термін «продаж» згідно з нормами податкового законодавства мас два різні зна­чення для товарів і для результатів робіт (послуг).

Продаж товарів - цс будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-право­вими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі това­ри за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем опе­рації з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідально­го зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не пе­редбачають передачу прав власності на такі товари.

Продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції цивільно-правового характеру з падання результатів робіт (послуг), з надання пра­ва на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нема-| тсріальними активами та іншими, ніж товари, об'єктами власності за ком­пенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (по­слуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання пра­ва на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), про­даж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, ;шаків для токарі й і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

При визначенні сукупного валового доходу підприємства ревізору необхідно від суми валового доходу відняти суми податку на додану вартість і акцизного збору, які отримані (нараховані) підприємством у складі ціни продажу товарів, продукції (робіт, послуг).

Інші податки і збори, що входять в обсяг продажів (Кт рахунка 70 «Доходи від реалізації») сукупний валовий дохід не зменшують. До них належать:

- податок на рекламу;

- готельний збір;

- відрахування до Пенсійного фонду України.

Ці платежі враховуються у рядку 19 декларації про прибуток підпри­ємства.

Мається на увазі, що суми таких податків і зборів у складі ціни про­дажу включаються у валовий дохід за правилом першої події і відобра­жаються у відповідному цьому виду валових доходів рядку Декларації про прибуток підприємства (один з рядків додатка «А») і одночасно за

методом нарахування включаються до складу валових витрат і відобра­жаються у рядку 19 Декларації про прибуток підприємства.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на можливі внут­рішньогосподарські обороти у межах одного платника податку, суми яких відображені у системі бухгалтерського обліку на рахунках обліку дохо­дів. Такі суми необхідно відняти від загального обороту за кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації».

Особливу увагу ревізор повинен звернути на різну методику обліку авансів, отриманих у складі доходів у бухгалтерському та податковому облі­ку. Тому у ході перевірки ревізор має перевірити, чи визначені у системі податкового обліку підприємства валові доходи з отриманих від покупців авансів, що залишилися не закритими на кінець звітного періоду.

Крім того, треба зважати на такі особливості:

- у разі продажу товарів, безпосередньо пов'язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробни­кам такої сільськогосподарської продукції на умовах товарного кре­диту, валові доходи підприємства збільшуються у тому податково­му періоді, па який відповідно до умов такого кредитного договору припадає термін здійснення розрахунків з позичальником;

- доходи, отримані (нараховані) підприємством - платником податку на прибуток в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (ро­біт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку Укра­їни, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Аналогічно визначається балан­сова вартість іноземної валюти, отриманої підприємством - платни­ком податку на прибуток у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті);

- доходи, отримані підприємством - платником податку па прибуток від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначаєть­ся виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Для довідки: відповідно до п. 1.20 статті 1 Закону України «Про оподатку­вання прибутку підприємств» звичайна ціна — це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених.) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності. Згідно зі статтею 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з врегулювання підприємницької діяльності» №817/98 від 23.07.98р. зі змінами і доповненнями Звичайні ціпи на товари ( роботи, послуги) для застосуванп.я її у податкових або

митних цілях установлюються па підставі статистичної оцінки рівня цін реалі­зації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка прово­диться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використову­ють їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Пов'язана особа - це особа, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

- юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контро­люється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку;

- фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над [ платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружила, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її І чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямою родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);

- посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені плй- І тпика податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинен­ня правових відносин, а також члени її сім'ї.

3.2. Перевірка доходів від здійснення товарообмінних (бартерних операцій)

Перевіряючи правильність нарахування фінансових результатів від проведення товарообмінних (бартерних) операцій, насамперед, необхід­но чітко визначитися з поняттям «бартер».

У пункті 1.19 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри-| ємств» визначено, що бартер (товарний обмін) - це господарська опера­ція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) І у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та і погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Отже, до бартеру, крім прямого товарообміну, також відноситься до­сить широке коло інших взаеморозрахунків, що не передбачають руху коштів, а саме:

• поступка (перевід) боргу, у результаті якої погашається заборгова­ність перед одним постачальником і виникає борг перед іншим крс-дитором або закривається борг іншого дебітора, у тому числі опе-| рації, пов'язані із відшкодуванням податку на додану вартість;

• передача постачальнику в обмін на товари векселів або інших видій цінних паперів (якщо: цінні папери емітовані іншими суб'єктами!'

виступають як товар; цінні папери емітовані підприємством і у оста­точному результаті будуть погашатися негроіповими коштами);

• господарські операції підприємств, що здійснюються за давальни­цькими схемами, якщо розрахунки за переробку давальницької си­ровини здійснюються частиною сировини або виробленої з такої сировини готової продукції.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що особли­вості податкового обліку бартерних (товарообмінних) операцій прояв­ляються лише у разі, коли:

• першою подією є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) -дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником по­датку;

• заключна операція або її частина здійснюється в іншому звітному періоді.

В інших випадках результати бартерної операції не вимагають особ­ливого порядку визначення доходу підприємства, хоча вони повинні бути включені у податкову звітність (додаток «С» до Декларації про прибу­ток підприємства).

Джерелами одержання інформації при перевірці правильності ви­значення фінансових результатів від товарообмінних (бартерних) опе­рацій є дані:

• податкових декларацій і розрахунків з податку на прибуток під­приємства. У рядку 1.2 додатка «А» до Декларації про прибуток підприємства відображаються доходи від здійснення товарообмін­них (бартерних) операцій, при цьому особливу увагу ревізору вар­то приділити додатку «С» до Декларації про прибуток підприємст­ва, обов'язковість подання якого при здійсненні товарообмінних операцій передбачена підпунктом 3.1.2 розділу 3 «Порядку скла­дання декларації про прибуток підприємства», що затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 8.07.1997р. №214 зі змінами і доповненнями. Цей додаток повинен бути запо­внений підприємством щодо кожної бартерної угоди;

• угод (договорів) і зовнішньоекономічних контрактів, укладених під­приємством, а також додатків і доповнень до цих угод, контрактів;

• реєстрів синтетичного й аналітичного бухгалтерського обліку: жу­рнали та відомості за кредитом рахунків 63 «Розрахунки з постача­льниками та підрядниками*, 68 «Розрахунки за іншими операція­ми», за дебетом рахунків 36 «Розрахунки з покупцями та замовни­ками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та інші, дані нагро­маджу вальних реєстрів або спеціальних рахунків податкового обліку (залежно від того, яка форма податкового обліку використову­ється па підприємстві);

• податкового обліку з податку на додану вартість: книг обліку при­дбання та продажу товарів (робіт, послуг), податкових накладних, в яких міститься інформація про умови продажу І форми розрахунків);

• вантажних митних декларацій, у яких також зазначається вид роз­рахунків шляхом зазначення коду операції у графі 20 «Умови по­ставки». При товарообмінних (бартерних) операціях третій під­розділ цієї графи взагалі не заповнюється.

Перевіряючи дотримання порядку визначення фінансових результа­тів від товарообмінних (бартерних) операцій ревізор повинен перевіри­ти такі елементи:

1) підпунктом 11.3.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що датою збільшення валового доходу у ви­падку здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що відбулася раніше; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку; або дата оприбуткування товарів, а для робіт (по­слуг) ~ дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платни­ком податку.

Отже, при першій події, пов'язаній з оприбуткуванням товарів, отри­манням робіт чи послуг, у підприємства виникає кредиторська заборгова­ність за рахунками 66 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» або 68 «Розрахунки з іншими кредиторами*, яка з точки зору податково­го законодавства розглядається як аванс, отриманий у негрошовій формі, і сума ЇЇ за мінусом податку на додану вартість включається до складу валових доходів підприємства у тому звітному періоді, коли відбулася зазначена господарська операція;

2) підпунктом 7.1.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачене відображення валових доходів підприємства від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій виходячи з догові­рної ціпи господарської операції, але не нижче за звичайні ціни, зміст та порядок визначення яких описаний вище;

3) у випадку здійснення товарообмінних (бартерних) операцій як на території України, так і за її межами платник податків визначає фінансо­вий результат по кожній операції окремо. Розрахунок фінансових ре­зультатів по таких операціях платник податку на прибуток подас щоква­ртально за формою додатка «С» до Декларації про прибуток підприємс­тва у податковий орган разом з останньою (підпункт 7.1.2 Закону Укра­їни «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Отже, виходячи зі звичайних цін, буде вище від контрактної вартості цих това­рів (робіт, послуг), то сума перевищення повинна бути нкліочсна до скла­ду валового доходу підприємства у тому звітному періоді, коли відбула­ся господарська операція;

Під час перевірки правильності визначення доходів підприємства під бартерних (товарообмінних) операцій ревізор повинен звернути увагу на різноманітні схеми, що застосовуються підприємствами з метою при­ховування бартерних (товарообмінних) операцій і, відповідно, для зани­ження доходів у певних звітних періодах. Підприємства можуть засто­совувати таку схему - обидві сторони угоди домовляються про здійс­нення бартерної операції, але укладають угоду, що передбачає розрахунки за відвантажену продукцію (надані послуги, виконані роботи) у грошо­вій формі. За такої форми розрахунків після відвантаження товару (на­дання послуг, виконання робіт) доходи має лише продавець, а у покупця виникають витрати одразу на усю суму угоди без ПДВ (при бартерній формі розрахунку у цій ситуації доходи виникли б у двох сторін, а ви­трати за відсутності заключної операції не виникли б пі у кого).

Через деякий час, як правило, у тому звітному періоді, коли відбува­ється зустрічна поставка товарів (надання послуг, виконання робіт), до угоди вносяться зміни і відтоді вона набуває товарообмінного характеру.

У такій ситуації ревізор повинен враховувати, що якщо договір спо­чатку передбачає грошову форму розрахунку, а потім укладається додат­кова угода, що передбачає зміну форми розрахунку на товарообмінну, договір стає бартерним тільки з моменту підписання додаткової угоди. Ця сфера регламентується цивільним законодавством.

3.3. Перевірка доходів підприємств від виконання довгострокових контрактів

Доходи підприємств від виконання довгострокових контрактів відо­бражаються у рядку 1.3 додатка «А» до Декларації про прибуток підпри­ємства.

Порядок ведення і складання податкового звіту про результати дія­льності виконавця довгострокових договорів (контрактів) затверджений наказом ДПА України від 31.07.1997р. №275.

Згідно із підпунктом 7.10.2 пункти 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «довгостро­ковий договір (контракт)» розуміють будь-який договір на виготовле* ня будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що

входитимуть до складу основних фондів замовника або складових час­тин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних акти­вів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, встановленням або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конс­трукторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не пла­нується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

За цим визначенням договір може вважатися довгостроковим, якщо він одночасно відповідає двом умовам:

1) предметом договору е виготовлення, будівництво, встановлення або монтаж матеріальних цінностей, що увійдуть до складу основних фондів замовника чи складових частин таких основних фондів, а також створен­ня нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівниц­твом, встановленням або монтажем - ревізор повинен звернути увагу на те, що такий договір передбачає виготовлення не будь-яких матеріальних цінностей, а тільки основних фондів чи їх частин, а також тих нематеріа­льних активів, що пов'язані з виготовленням основних фондів;

2) договір не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моме­нту здійснення перших витрат або одержання авансу (передоплати).

Основні нюанси, на які повинен звернути увагу ревізор під час пере­вірки правильності визначення витрат підприємства від виконання дов­гострокових контрактів, такі:

1) початком відліку 9 місяців є не дата укладання договору, а (залеж­но від того, що відбулося раніше) або дата одержання авансу, або дата здійснення перших витрат;

2) закінченням відліку 9 місяців є не фактична дата завершення до­говору, а запланована дата;

3) згідно зі статтею 41 Цивільного Кодексу України будь-який договір передбачає участь як мінімум двох сторін. Однак довгостроковим, а отже, таким, Іцо передбачає особливі умови оподатковування, він може бути лише для однієї сторони договору - виконавця. Для замовника це звичайний договір, і усі витрати за таким договором включаються до складу витрат підприємства або амортизуються за загальними правилами.

Що стосується виконавця, то йому надана можливість вибору підпун­ктом 7,10.1 пункту 7.10 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Він може застосувати особливий порядок опо­датковування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором, а може його і не застосувати. Якщо платник податку на при­буток - виконавець договору приймає рішення не застосовувати особли­вий порядок, то для нього, так само як і для замовника, договір буде

звичайним, а відповідно, — дохід і витрати будуть формуватись за зага­льними правилами ведення податкового обліку;

4) рішення про вибір особливого порядку оподатковування результа­тів діяльності за довгостроковим договором (контрактом) повинно бути зафіксоване документально і затверджене керівником підприємства;

5) якщо платник податку на прибуток приймає рішення про застосу­вання особливого порядку оподаткування господарських операцій, що здійснюються на основі укладених довгострокових договорів (контрак­тів), то за результатами кожного податкового періоду він повинен пода­вати у державну податкову адміністрацію разом із Декларацією про при­буток підприємства Звіт про результати діяльності виконавця довгостро­кових договорів (контрактів) за формою № 1-ддз, що затверджена нака­зом ДПА України №275 від 31.07.97р.

Шдприємство-викопавсць довгострокового договору (контракту) са­мостійно визначає доходи нараховані (понесені) протягом звітного пері­оду у зв'язку із виконанням довгострокового договору (контракту), ви­користовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту, який визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

Дохід виконавців у звітному періоді визначається як добуток загаль-нодоговірної ціни довгострокового договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту.

Для цілей оподаткування суми авансів або передоплат, наданих під-приємству-виконавцю довгострокового договору (контракту), відносять­ся до складу доходу такого підприємства лише у межах сум, розрахова­них згідно із вищенаведсною методикою.

Після завершення довгострокового договору (контракту) підприємст-во-виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, попе­редньо визначених ним за наслідками кожного податкового періоду про­тягом строку виконання такого довгострокового договору (контракту), визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) вико­навцем при виконанні довгострокового договору (контракту), та дохід таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни об'єкта довгостроко­вого договору (контракту) на фактичний коефіцієнт виконання довго­строкового договору (контракту).

Якщо внаслідок перерахунку виявляється, що платник податку зави­щив або занизив суму податкових зобов'язань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), зазначене завищення або зани­ження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні доходу та­кого платника податку в податковому періоді завершення довгостроко­вого договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, що дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку Укра­їни, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати. При ньому відлік строку позовної давності починається з податкового періоду, в якому завершується довгостроко­вий договір (контракт).

Розрахунок сум доходу і перерахунок податкових зобов'язань, що вклю­чаються у Звіт про результати діяльності виконавця довгострокових дого­ворів (контрактів), відображаються підприємством у формах № 2-ддз і N° 3-ддз, затверджених наказом ДПА України №275 від 31.07.97 р. Ці розра­хунки в податковий орган не подаються, а зберігаються на підприємстві.

У системі бухгалтерського обліку платника податку на прибуток опе­рації за довгостроковими договорами (контрактами) відображаються у загальному порядку.

3.4. Перевірка правильності визначення доходів за операціями з пов'язаними сторонами

У рядку 1.5 додатка «А» Декларації про прибуток підприємства відо­бражаються доходи від реалізації товарів, виконання робіт, надання по­слуг пов'язаним особам.

Визначення терміну «пов'язана особа» наведено вище, і згідно з його змістом під час перевірки правильності нарахування і сплати податку на прибуток підприємства ревізор повинен перевірити склад учасників (ак­ціонерів) підприємства з метою визначення пов'язаних осіб. Ця необ­хідність викликана нормою підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у якій сказано, що: «...дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, по­слуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу (див. визначення терміну «звичайна ціна»).

Якщо у ході перевірки ревізор встановив значну кількість випадків реалізації товарів (робіт, послуг) нижче за звичайні ціни, то доцільно перевірити коло таких покупців з точки зору їх «пов'язаності» з підпри­ємством, і, відповідно, у разі необхідності скоригувати суму доходів під­приємства від таких операцій

3.5. Перевірка правильності визначення доходів від операцій з цінними паперами, валютними цінностями та борговими зобов'язаннями

Під час перевірки зазначених показників ревізор повинен звернути увагу па специфіку складу доходів цієї категорії, до яких належать:

Одохід від операцій з торгівлі цінними паперами та деривативами у вигляді прибутку від торгівлі цінними паперами та прибутку від тор­гівлі деривативами (платник податку на прибуток повинен вести окре­мий облік фінансових операцій по торгівлі цінними паперами і дерива­тивами);

2)дохід від операцій з валютними цінностями у вигляді коштів від продажу іноземної валюти, різниці за результатами перерахунку на остан­ній робочій день звітного періоду іноземної валюти (позитивна різни­ця), дебіторської заборгованості в іноземній валюті (позитивна різниця) та кредиторської заборгованості в іноземній валюті (негативна різниця); 3)дохід від торгівлі борговими зобов'язаннями та вимогами. Цінний папір - цс документ, що засвідчує право володіння або від­носини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

Порядок формування доходів підприємства від основних, що найчас­тіше зустрічаються на практиці, операцій з цінними паперами, валютни­ми цінностями і борговими зобов'язаннями та їх відображення у Декла­рації про прибуток такий:

І) ревізор повинен зважати на те, що однією з особливостей визна­чення прибутку до оподаткування від операцій з пінними паперами і деривативами є те, що підприємство повинно відображати у Декларації з податку на прибуток лише прибуток від такої діяльності (суму перебіль­шення валових доходів над валовими витратами). Отже, окрема сума валових доходів від такої діяльності підприємством у податковому звіті окремо не вказується, хоча для його заповнення вона має бути визначена у системі податкового обліку підприємства. Відповідно до цього прин­ципу у рядках 2.1 та 2.2 додатка «Б» до Декларації з податку на прибу­ток підприємства повинен відображатися прибуток, отриманий від про­дажу (відчуження) цінних паперів і деривативів протягом звітного пері­оду, який визначається шляхом зменшення валового доходу, отриманого (нарахованого) у зв'язку з продажем (відчуженням) цінних паперів і деривативів, на суму витрат, пов'язаних з придбанням цінних паперів і деривативів. Збитки від цих операцій за результатами податкового пері­оду переносяться па зменшення валового доходу майбутніх податкових періодів від таких операцій з урахуванням офіційного індексу інфляції за встановленим порядком.

Ще одна особливість операцій з цінними паперами визначена у під­пункті 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з якою не включаються до складу валово­го доходу суми одержаного підприємством - платником податку на при­буток емісійного доходу. Тобто при первинному розміщенні власних цінних паперів, що дають корпоративні права, не обкладаються податком на прибуток пі номінальна вартість таких цінних паперів, ні можливий емісійний дохід.

2) у рядку 2.3 додатка «Б» до Декларації з податку на прибуток під­приємства повинен відображатись валовий дохід підприємства від про­дажу іноземної валюти — сума у гривнях, отримана від продажу інозем­ної валюти (забігаючи у перед, зазначимо, що у додатку «З» до Декла­рації з податку на прибуток підприємства у рядку 29.12 відображаються відповідні витрати у вигляді балансової вартості проданої іноземної ва­люти на дату продажу, а в рядку 29.11 того самого додатка — витрати на оплату послуг суб'єктів валютного ринку, які здійснювали зазначені • мінні операції).

Також ревізору необхідно пам'ятати, що у разі купівлі іноземної люти за гривні валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються. Сума гривень, сплачена платником податку у зв'язку з та­кою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні .(обмінні) операції за дорученням під­приємства), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти.

3) у рядку 2.4 додатка «Б» до Декларації з податку па прибуток під­приємства відображається позитивна різниця від перерахунку іноземної валюти, що перебувала на обліку платника податку на кінець звітного періоду, у гривні - в разі збільшення офіційного валютного (обмінного) курсу Національного банку України (знову ж, забігаючи у перед, зазна­чимо, що у разі зменшення валютного обмінного курсу Національного банку України від'ємна різниця від перерахунку в гривні іноземної І люти, що перебувала на обліку платника податку на кінець звітного пері­оду, відображається у рядку 29.9 додатка «З» до Декларації з податку на прибуток підприємства).

4) у рядку 2.5 до Декларації з податку на прибуток підприємства повинна відображатись позитивна різниця від перерахунку дебіторської

заборгованості в іноземній валюті, що перебувала на обліку платника податку на прибуток на кінець звітного періоду, в гривні -- при збіль­шенні офіційного валютного (обмінного) курсу Національного банку України, а також від'ємна різниця від перерахунку кредиторської забор­гованості — Із ра:зі зменшення офіційного валютного (обмінного) курсу Національного банку України, (при зменшенні валютного (обмінного) курсу Національного банку України від'ємна різниця від перерахунку в гривні дебіторської заборгованості в іноземній валюті, що перебувала на обліку у платника податку на кінець звітного періоду, а також позитивна різниця від перерахунку кредиторської заборгованості у разі збільшення вказаного курсу відображаються у рядку 29.10 додатка «З» до Декла­рації про прибуток підприємства);

У такому самому порядку відображається різниця від перерахунку при погашенні дебіторської або кредиторської заборгованості протягом звітного періоду.

Порядок перерахунку суми дебіторської або кредиторської заборгова­ності аналогічний порядку перерахунку вартості іноземної валюти.

3.6. Перевірка правильності визначення доходів від операцій з основними фондами та нематеріальними активами

Валові доходи платника податку на прибуток від операцій з основни­ми фондами та нематеріальними активами можуть формуватись за такою структурою:

- сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів груп 1, 2 і 3 та нематеріальних активів;

- капітальний дохід за наслідками індексації основних фондів. Пла­тники податку на прибуток всіх форм власності мають право засто­совувати щорічну Індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [Де-О-101:100,

де ї(а~ 1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.

Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не провадиться. У разі коли платник податку на прибуток застосував коефіцієнт індек­сації, такий платник податку зобов'язаний визнати капітальний доход у сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів), визначеною на початок звітного

року із застосуванням коефіцієнта індексації, і балансовою вартістю такої групи основних фондів (нематеріальних активів) до такої індексації.

Зазначений капітальний дохід належить до складу валових доходів платника податку кожного звітного кварталу звітного року в гумі, яка дорівнює одній четвертій відсотка річної норми амортизації відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів) від суми капітального доходу такої групи (нематеріального активу).

Ревізор повинен зважати на те, що у разі застосування прискореного методу амортизації коефіцієнт індексації не застосовується;

- компенсація за основні фонди у зв'язку з їх вимушеною заміною, одержана від страхових організацій або винних у заподіяній шкоді юридичних та фізичних осіб. У разі коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку на прибуток втрати, пов'язані з виму­шеною заміною основних фондів, такий платник податку в подат­ковий період, на який припадає така компенсація повинен:

а) збільшити валовий дохід на суму компенсації за основні фон­ди групи 1;

б) зменшити балансову вартість відповідної групи основних фон­дів на суму компенсації за основні фонди груп 2 і 3;

- доходи від продажу невиробничих основних фондів. До валових доходів платника податку на прибуток у разі продажу невиробни­чих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від прода­жу, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без врахування зно­су) та їх поліпшенням.

Усі перераховані доходи відображаються у додатку «В» до Декла­рації про прибуток підприємства та у рядку 3 самої Декларації.

Інформація щодо доходів від продажу основних фондів та нематеріа­льних активів формується лише у системі податкового обліку та не збі­гається з даними бухгалтерського, тому ревізор повинен уважно її порів­няти та виявити розбіжності.

3.7. Перевірка правильності відображення у складі доходів сум, отриманих у вигляді безповоротноїфінансовоїдопомоги та безоплатно наданих товарів

Перевіряючи доходи, отримані у вигляді безповоротної фінансової допомоги і безкоштовно наданих товарів, ревізор повинен проаналізува­ти додаток «Г» до Декларації про прибуток підприємства.

До складу цих доходів входять такі доходи:

1) безповоротна фінансова допомога;

2) безоплатно надані товари (роботи, послуги).

Включення сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої під­приємством, а також вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих підприємству - платнику податку на прибуток, передбачено підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»: «Валовий доход включає... доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді, за винятком випадків, коли така безповоротна фінансо­ва допомога та безоплатні товари (роботи, послуги) отримуються непри­бутковими організаціями у порядку, визначеному цим Законом, або такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи».

Отже, згідно з підпунктом 4.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», суми безповоротної фінансової допомоги, отри­маної платником податків у звітному періоді, вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податків у звітному періоді, від­носяться до доходів, за винятком випадків, коли:

1) таку безповоротну фінансову допомогу і безоплатні товари (робо­ти, послуги) отримують неприбуткові організації в порядку, визначеному цим Законом;

2) такі операції здійснюються між платником податків та його відо­кремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.

У бухгалтерському обліку суми безоплатно одержаних товарів (робіт, послуг) або безповоротної фінансової допомоги відображаються за дебе­том рахунків обліку активів (28 «Товари», 23 «Виробництво», 20 «Виро­бничі запаси», 31 «Рахунки в банках» тощо) та за кредитом субрахунків 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» або 424 «Безоплатно оде­ржані необоротні активи».

3.8. Перевірка правильності визначення доходів від

врегулювання сумнівної та безнадійноїзаборгованості

Перевіряючи ці доходи, ревізор повинен проаналізувати додаток «Д» до Декларації про прибуток підприємства, порівняти їх з даними бухгал­терського обліку підприємства, а також розглянути згідно з вимогами законодавчих і нормативних документів.

Безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

1) заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної

давності;

Сума безнадійної кредиторської заборгованості по кредитних угодах, по яких минув термін задоволення позову, відображається у рядку 5.1 додатка «Д» до Декларації про прибуток підприємства, а в системі бухга­лтерського обліку списується проведенням за дебетом рахунків 60 «Ко­роткострокові позики»

2) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної чи юридичної особи, оголошеної банкрутом у встановле­ному законодавством порядку, або юридичної особи, що ліквідується.

Відповідно до вимог підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку на прибуток (кредитор) має право зменшити суму валового доходу звіт­ного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, нада­них послуг), якщо покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з платником податку оплату їх вартості. Зазначене змен­шення здійснюється, якщо платник податку звернувся із заявою до суду (господарського суду) про стягнення заборгованості з такого покупця або про визнання покупця банкрутом, а також у випадках, коли за подан­ням продавця нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення боргу з покупця чи стягнення заставленого майна.

Якщо суд визнав боржника банкрутом, валові доходи підприємства-кредитора так і залишаються зменшеними.

Активи, отримані кредитором унаслідок завершення ліквідаційної процедури і реалізації майна позичальника, включаються до складу ва­лових доходів кредитора у тому податковому періоді, коли вони були фактично одержані. Ці засоби відображаються у рядку 5.12 додатка «Д» до Декларації про прибуток підприємства як суми, що надійшли в раху­нок погашення заборгованості внаслідок завершення ліквідаційної про­цедури та реалізації майна позичальником, попередньо відшкодованої

кредитором за рахунок страхового резерву або виключеної З ВЗЛОВОГО

доходу.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються прове­деннями за дебетом рахунків обліку активів (28 «Товари», 23 «Виробни­цтво», 20 «Виробничі запаси», 31 «Рахунки в банках», тощо) та за креди­том субрахунків 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Якщо підприємство-кредитор не звернулося в суд, воно зможе від­шкодувати безнадійну заборгованість тільки після закінчення терміну її позовної давності (три роки) шляхом включення до складу валових ви­трат відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (це питання докладніше розглянуто питанні 4 цієї теми);

3) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостат­ності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних: торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазна­ченої заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до пов­ного покриття заборгованості;

4) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтвер­джених у порядку, передбаченому законодавством;

5) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також ви­знаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недіє­здатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

У ході перевірки ревізор також повинен перевірити структуру та об­грунтування з точки зору вимог системи законодавства інших видів до­ходів, що входять до складу об'єкта оподатковування підприємства (які відображаються у додатку «Е» до Декларації про прибуток), а також доходів, які за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових доходів підприємства з метою оподаткування (відображаються у додатку «Є» до Декларації про прибуток). У ході такої перевірки необхідно використовувати норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Наказу ДПА України -«Про затвердження форми декла­рації про прибуток підприємства та Порядку її складання», а також інших законодавчих та нормативних документів.

4. Перевірка правильності визначення валових витрат

Під час перевірки правильності визначення підприємством валових витрат ревізор повинен застосовувати норми Закону України «Про опо­даткування прибутку підприємств», інших законодавчих документів, а також прийнятих на їх основі підзаконних нормативних актів.

Статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - ва­лові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку на прибуток

у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (вигото­вляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

У податковій звітності валові витрати платника податку на прибуток відображаються у рядках 12-33 Декларації про прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом ДПА України «Про затвердження фор­ми декларації про прибуток підприємства та Порядку її складання». Основою для заповнення цих рядків є інформація додатків «Ж* -- «Л» до Декларації про прибуток підприємства.

Під час перевірки ревізор повинен усі витрати підприємства умовно розділити на такі основні групи:

- витрати, що не включаються до складу валових витрат;

- витрати, що включаються до складу валових витрат;

- витрати, що частково включаються до складу валових витрат, або витрати подвійного призначення.

Не повинні включатися до складу валових витрат підприємства

витрати на:

- потреби, не пов'язані з веденням основної діяльності, а саме:

а) організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім бла­годійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, які регу­люються нормами підпункту 5.4.4 Закону);

б) придбання лотерейних білетів, участь в азартних іграх;

в) фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком ви­плат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7, та в інших випадках, перед­бачених нормами Закону;

- придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 Закону;

- сплату податку на прибуток підприємств, податку на нерухомість, а також податків, установлених пунктами 7.8, 10.2 і статтею 13 Закону; сплату податку па додану вартість, включеного до ціни товарів (ро­біт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, сплату податків на доходи фізич­них осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законом України про оподаткування доходів фізичних осіб;

• сплату вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань платника податку в порядку, передбаченому пунктом 16.3 Закону;

• сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін дого­вору або за рішенням відповідних державних органів, суду, господар­ського або третейського суду;

• утримання органів управління об'єднань платників податку, вклю­чаючи утримання холдингових компаній, які є окремими юридични­ми особами;

• виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав;

• виплату дивідендів;

• виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьо­ваний час);

" будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, пла­тіжними й іншими документами.

До складу валових витрат підприємства включаються:

• суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробницт­ва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуван­ням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.8 Закону.

¹ суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових плате­жів), установлених Законом України «Про систему оподаткування», за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 Закону. Для платників податку, основною діяль­ністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до скла­ду валових витрат включається плата за землю, що не використову­ється в сільськогосподарському виробничому обороті;

• суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (пере­дані) до Державного бюджету України або бюджетів територіаль­них громад, до неприбуткових організацій, у випадках, визначених у пункті 7.11 Закону, але не більше ніж чотири відсотки оподаткова­ного прибутку попереднього звітного періоду, за винятком відраху­вань, запроваджених пунктом 5.8 Закону;

• суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбачено­му статтею 12 Закону;

суми витрат, не віднесені до складу валових витрат минулих звіт­них податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсут­тям документів, установлених правилами податкового обліку, та під­тверджених такими документами у звітному податковому періоді; суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому пері­оді у розрахунку податкового зобов'язання;

суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгова­ності, стосовно яких закінчився строк позовної давності. Для бан­ків та інших пебанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 12 Закону;

суми витрат по операціях, передбачених пунктом 5.9 та статтею 7 Закону;

суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 Закону, та суми перевищення балан­сової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартіс­тю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 Закону; суми витрат, пов'язаних з безоплатним наданням працівникам вугі­льної промисловості, непрацюючим пенсіонерам, які мають стаж робо­ти на підприємствах галузі не менти як 10 років на підземних роботах або не менш як 20 років на поверхні, інвалідам з числа осіб, що під час роботи на цих підприємствах отримали каліцтво або професійні за­хворювання, а також сім'ям працівників вугільної промисловості, що загинули на виробництві, які отримують пенсію через втрату годува­льника, вугілля на побутові потреби за нормами, що встановлюються у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України; суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування коштів пенсійного фонду банків­ського управління відповідно до Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про проведення експерименту в житлово­му будівництві на базі холдингової компанії «Київміськбуд»; суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам а також неприбутковим установам та організаціям у випадках, визна­чених у пункті 7.11 статті 7 Закону, але не більше ніж десять відсот­ків оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду; суми витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавер­шеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які виникають у платника податку - покупця об'єкта незавершеного будівницт­ва протягом строку будівництва, визначеного умовами приватизації. При цьому такі витрати амортизації не підлягають;

¹ суми витрат, пов'язаних з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіл­лям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону Украї­ни «Про підтвердження відповідності;

• суми витрат, пов'язаних з розвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газо­вих родовищ).

Розглянемо методику перевірки основних з них.

4.1. Перевірка правильності визначення витрат підприємства у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції(робїт, послуг)

У структурі цих витрат підприємства найбільшу питому вагу займа­ють витрати, пов'язані з придбанням матеріалів, сировини, комплектую­чих виробів та напівфабрикатів, товарів, - інакше кажучи, запасів.

Відповідно до пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподатку­вання прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат вироб­ництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, про­тягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на прибуток на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку -- день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування платником податку на прибуток товарів, а для робіт (послуг)— дата фактичного отримання таким платником податку результатів робіт (послуг).

У бухгалтерському обліку ці операції повинні відображатися такими проведеннями.

:№за :пор.	Зміст господарської операції	Дейет	Кредит
Перша подія - оприбуткування запасів
1	Надійшли запаси (па суму без ПДВ)	Рахунки класу 2	63,68
2	На суму 11 ДВ	641	63, 68
Перша подія - аванс
1	Перерахований аванс (на суму з ПДВ)	37	31
2	На суму ПДВ	641	644

4.1.1. Перевіряючи правильність формування витрат, пов'язаних із придбанням запасів, ревізор повинен використовувати угоди, первинні документи (накладні, податкові накладні, товарпо-транспортні накладні, вантажні митні декларації, І\латіж\и 6алга\вськ\ або касоні ДОКукектаТОЩОІ звіти матеріально відповідальних осіб, сальдові відомості, реєстри аналі­тичного обліку за рахунками (субрахунками) 63 «Розрахунки з постача­льниками і підрядниками», 68 «Розрахунки з іншими кредиторами», 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999р. №246 зі змінами і доповненнями, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При цьому первісною вартістю запасів, Іцо придбані за плату, є собівар­тість запасів, яка складається з таких фактичних витрат;

• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю] за вирахуванням непрямих податків;

• сум ввізного мита;

• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не від­шкодовуються підприємству;

• транспортно-заготівельних витрат (затрат па заготівлю запасів, опла­ти тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспо­ртування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окре­мому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відно­ситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього від­сотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, ;•) відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспо­ртно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транс­портно-заготівельних витрат па початок звітного місяця і транспорт­но-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць;

• інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі мате­ріальні витрати, прямі витрати па оплату праці, інші прямі витрати

підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних ха­рактеристик запасів.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на порядок форму­вання підприємством первісної вартості запасів, які отримані іншим шля­хом, ніж придбання (виготовлені власними силами, внесені до статутно­го капіталу підприємства, одержані підприємством безоплатно тощо). Цей порядок також визначений нормами ІІ(с)БО 9.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

- понаднормові втрати і нестачі запасів;

- проценти за користування позиками;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не по-у'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Для визначення загальної суми валових витрат підприємства від при­дбання і використання запасів па виробництво (для продажу) ревізор повинен враховувати такі деталі:

а) бартерні (товарообмінні) операції, порядок визначення доходів і витрат по яких с особливим і розглянутий нами у питанні 3 «Валові доходи»;

б) суми авансів, сплачених постачальникам за запаси, що ще не отри­мані, а також суми авансів, сплачених постачальникам у минулих звіт­них періодах, в рахунок яких у цьому звітному періоді були отримані запаси. Зазначені суми беруться без податку на додану вартість, якщо він є у їх складі, та відповідно збільшують або зменшують суму валових витрат підприємства від придбання запасів за звітний період;

в) витрати, пов'язані з оплатою підприємством - платником податку на прибуток для цілей виробництва вартості матеріальних цінностей за договорами, укладеними з нерезидентами, які розташовані в офтпорпих зонах, включаються до складу валових витрат у сумі, що дорівнює 85 відсоткам від оплаченої вартості таких матеріальних цінностей і відо­бражаються ним у рядку 2 додатка «Ж» до Декларації про прибуток. Ті ж правила стосуються придбаних у нерезидентів, розташованих в офшо-рних зонах, товарів, робіт чи послуг. Перелік офшорних зон визначаєть­ся розпорядженням Кабінету Міністрів України.

г) положення пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткуван­ня прибутку підприємств», а також «Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підля­гають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини

(палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у неза­вершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі ма­лоцінних предметів на складах)», що затверджений наказом Міністерст­ва фінансів України від 11.06.1998р. №124, передбачають для підпри­ємств обов'язок визначення приросту (убутку) балансової вартості това­рних запасів і матеріальних ресурсів шляхом порівнювання їх залишків па початок та на кінець звітного кварталу з подальшим коригуванням суми валових витрат.

Метою складання зазначеного розрахунку є приведення у відповід­ність даних про валові витрати платника податку на прибуток від при­дбання запасів з даними системи бухгалтерського обліку про викорис­тання запасів на виробництво (для продажу) за звітний період. Суть цього розрахунку така.

Якщо балансова вартість товарних запасів І матеріальних ресурсів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, то різниця вираховується із суми валових ви­трат платника податку у цьому звітному кварталі. Якщо балансова вар­тість товарних запасів і матеріальних ресурсів на початок звітного квар­талу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, то різни­ця додається до складу валових витрат платника податку в цьому звітно­му кварталі.

Результати обліку приросту (убутку) запасів відображається підпри­ємством у відомостях за формою, визначеною у додатках 1 і 2 до «Поряд­ку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних то­варів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та дери-вативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та на­півфабрикатів па складах, у незавершеному виробництві і залишках го­тової продукції (у тому числі малоцінних предметів па складах)».

Облік приросту (убутку) запасів ведеться тільки щодо тих запасів, що придбаваїоться підприємством для подальшого використання у влас­ній господарській діяльності. Якщо товарні запаси і матеріальні ресурси у звітному періоді використані на цілі, що не пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукцій (робіт, послуг), то їх балансова вартість вираховується із суми, відображеної у графі «залишок на початок періоду» відповідної відомості, складеної за додат­ками 1 і 2 до цього Порядку.

Той самий порядок застосовується до нестач і надлишків запасів. Відповідно до листа Міністерства фінансів України від 12.03.99р. №03-303/450а у випадках нестач або лишків товарних запасів ресурсів сума лишків додається, а сума нестачі віднімається від суми, відображеної у

графі «залишок на початок періоду» відповідних відомостей, що склада­ються за додатками №1 і 2 до Порядку.

У торговельних підприємствах запаси для розрахунку приросту (убу­тку) приймаються за вартістю без торговельної націнки і ПДВ.

Підприємство повинно вести окремий облік приросту або убутку ба­лансової вартості матеріальних цінностей, придбаних за договорами, укла­деними з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах.

У Декларації про прибуток підприємства результати обліку приросту (убутку) запасів відображаються так:

- якщо залишки запасів на початок звітного кварталу перевищують залишки запасів на кінець такого кварталу, то різниця додасться до валових витрат платника податку на прибуток цього звітного квар­талу і відображається у додатку «Ж» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «+»;

- якщо залишки запасів на кінець звітного кварталу перевищують за­лишки запасів па початок такого кварталу, то різниця віднімається від валових витрат платника податку на прибуток даного звітного кварта­лу і відображається у додатку «Л» до Декларації про прибуток, а в рядку 13 самої Декларації ця різниця вказується зі знаком «-».

Під час перевірки ревізор повинен враховувати, що дія згаданого «По­рядку» не поширюється на запаси, які зберігаються у платника податку на прибуток на правах консигнації або комісії і перебувають на відпові­дальному зберіганні.

Крім того, виходячи з вимог порядку обліку прибутку (убутку) запа­сів на підприємстві, на розмір його валових витрат від придбання запа­сів безпосередньо впливає правильність списання запасів на виробницт­во (продаж) та визначення залишків запасів на підприємстві па кінець звітного періоду. Тому під час перевірки ревізор повинен проаналізува­ти достовірність розміру витрат, собівартості виробленої та реалізованої продукції (товарів) платника податку на прибуток. При цьому необхід­но враховувати правила ведення бухгалтерського обліку витрат згідно з вимогами П(с)БО 9 «Запаси», П(с)БО 16 «Витрати», а також П(с)БО З «Звіт про фінансові результати»;

д) у разі переоцінки товарних запасів, інших матеріальних ресурсів для відображення їх в обліку за найменшою вартістю (первісною вартіс­тю або чистою вартістю реалізації запасів) сума уцінки вираховується із суми балансової вартості таких запасів на початок звітного (податково­го) періоду, а сума дооцінки в межах суми попереднього зменшення (уці­нки) додається. При будь-якому розмірі чистої вартості реалізації запа­сів балансова вартість цих запасів на початок звітного (податкового) періоду не може перевищувати їх первісну вартість.

4.1.2. Під час перевірки структури витрат, пов'язаних з придбанням запасів, ревізор повинен окремо звернути увагу на витрати, що стосують­ся придбання запасів у пов'язаних осіб.

Згідно з підпунктом 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, понесені підприемством-шіатником податку на прибуток у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

Визначення понять «пов'язана особа» та «звичайні ціпи» наведені у розділах щодо перевірки валових доходів підприємства.

Такі витрати повинні окремо вказуватись підприємством у рядку З додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, після чого разом з іншими витратами на придбання матеріалів відображатись у рядку 12 Декларації.

Ревізор під час перевірки господарської діяльності платника податку на прибуток з пов'язаними сторонами повинен дослідити установчі до­кументи підприємства, інформація яких дасть можливість встановити склад пов'язаних осіб та наявність господарських операцій з ними.

Паралельно ревізор може проаналізувати інформацію реєстрів аналі­тичного обліку запасів у кількісному та сумовому виразі, в яких є інфор­мація про запаси, ціна яких значно відрізняється від аналогічних або від ринкової ціни. У разі їх виявлення необхідно встановити, від кого вони отримані і чи не с такі особи пов'язаними сторонами щодо підприємства,

4.1.3. У додатку «Ж» до Декларації про прибуток підприємства у тому числі відображаються витрати за довгостроковими договорами (ко­нтрактами). Визначення поняття «довгостроковий договір (контракт)», умови визнання договорів як довгострокових розкриті у вищенаведених розділах щодо перевірки валових доходів.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що особливі умови оподатковування довгострокових договорів (контрактів) Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачені лише для виконавців довгострокових договорів (контрактів). Для замовників - це звичайний договір, і усі витрати за таким договором включаються до склад)¹ валових витрат чи амортизуються за загальними правилами їх визначення,

4.1.4. Одним з елементів витрат, пов'язаних з підготовкою, організа­цією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) є витра­ти на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з плат­ником податку на прибуток у трудових відносинах чи працюють за дого­ворами цивільно-правового характеру, а також пов'язані з ними відраху­вання (збори та внески) на соціальні заходи.

Згідно з пунктом 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку па прибуток відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебу­вають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - праців­ники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробіт­ної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ста­вок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувапь вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконан­ня робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домо­вленістю сторін.

У статті 2 Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. №108/ 95-ВР зі змінами і доповненнями наведені дефініції понять «основна і додаткова заробітна плата», а також інших заохочувальних та компенса­ційних виплат.

Під час перевірки ревізор повинен визначити, чи усі види виплат працівникам, що віднесені до складу валових витрат платника податку на прибуток, пов'язані із виробничою діяльністю. При цьому необхідно застосовувати перелік видів основної і додаткової заробітної плати, а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат, наведений в «Інструкції зі статистики заробітної плати», що затверджена наказом Міністерства статистики України від 11.12.95р. №323.

Крім того, ревізор повинен звернути увагу на те, що до валових ви­трат платника податку на прибуток витрати па оплату праці відносяться за принципом нарахування - у тому звітному періоді, коли відбулося відображення заборгованості перед фізичною особою по оплаті праці, а не у момент фактичної виплати заробітної плати.

Витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебува­ють з платником податку на прибуток у трудових відносинах чи працю­ють за договорами цивільно-правового характеру, відображаються у ряд­ку 16 Додатка «Ж» до Декларації про прибуток підприємства, звідки вони переносяться як одна із складових у рядок 14 Декларації про при­буток підприємства.

У системі бухгалтерського обліку узагальнення інформації про роз­рахунки з персоналом, який належить до облікового і до пеоблікового складу підприємства, - з оплати праці (за всіма видами заробітної пла­ти, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержапу персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами) здійснюється на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».

За кредитом рахунка 66 «Розрахунки з оплати праці» відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії, допомога за тимчасовою непрацездатністю, інші нарахуван­ня, ла дебетом - «Іліллата з'ар^бтвдї илати, ирсмли, допомога ТОЩО, а ТаКОЖ суми утриманих тюдаткт, платіжні за таднавчими документами, вар­тість одержаних матеріалів, продукції та товарів в рахунок заробітної плати та інші утримання із сум оплати праці персоналу.

Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці відображаються за дебетом субрахунки 661 «Розрахунки за заробітною платою» та кредитом субрахунка 662 «Розрахунки з депоне­нтами». Аналітичний облік розрахунків з персоналом ведеться за кож­ним працівником, видам виплат та утримань у відповідних реєстрах ана­літичного обліку.

Перевіряючи склад витрат на оплату праці, що віднесені платником податку па прибуток до валових витрат, ревізор паралельно повинен здій­снити аналіз сум внесків (зборів) на соціальні заходи, базою для визна­чення сум яких е витрати на оплату праці.

На сьогодні платники податку на прибуток можуть нараховувати і сплачувати внески (збори) до чотирьох фондів соціального характеру:

- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумов­леними народженням та похованням;

- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття;

- внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку па виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.

Розглянемо кожен з них.

а) Порядок справляння та використання збору на обов'язкове держа­вне пенсійне страхування визначає Закон України «Про збір на обов'яз­кове державне пенсійне страхування» від 26 червня 1997р. №400/їй ВР зі змінами і доповненнями.

Згідно із цим Законом об'єктом оподаткування для суб'єктів підпри­ємницької діяльності незалежно від форм власності та філій, відділень та інших відокремлених підрозділів таких суб'єктів підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи, які розташовані на території іншої, ніж суб'єкт підприємницької діяльності, територіальної громади, є фактичні витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі у натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийня­тими відповідно до Закону України «Про оплату праці» (крім сум ви­плат, що не враховуються при визначенні бази нарахування страхових внесків відповідно до пункту 2 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів Укра­їни «Про прибутковий податок з громадян»).

Для вказаної вище групи платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування встановлені ставки збору у розмірі 32 відсотки від об'єкта оподаткування, сума якого відноситься па валові витрати плат­ника податку на прибуток за умови, що база для його розрахунку (пев­ний вид нарахованої заробітної плати) відноситься на валові витрати платника податку на прибуток.

б) Правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок тимчасової втрати працездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами, народженням дитини та необхідністю догляду за нею, у разі смерті, а також падання послуг із санаторно-курортного лікування та оздоровлення застрахова­ним особам та членам їх сімей визначені у Законі України «Про зага­льнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасо­вою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18 січня 2001р. №2240-111.

Відповідно до цього Закону платником страхових внесків на загаль­нообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та по­хованням у тому числі е страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).

База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове держа­вне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням визначені у За­коні України «Про розмір внесків па деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-111.

Зазначеним законом для роботодавців (у нашому випадку платників податку на прибуток) встановлений розмір та база розрахунку внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тим­часовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народжен­ням та похованням - - 2,9 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші заохочувальні і компенсаційні ви­плати, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно з нор-мативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України

«Про оплату праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з

громадян.

Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витрата­ми, зумовленими народженням та похованням, відносяться до валових витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

в) Правові, фінансові та організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття визначає За­кон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 2 березня 2000р. №1533-111 зі змінами і доповненнями.

Згідно із цим Законом платниками страхових внесків на загально­обов'язкове державне соціальне страхування па випадок безробіття е страхувальники (у нашому випадку платники податку на прибуток).

База оподаткування та розміри внесків на загальнообов'язкове дер­жавне соціальне страхування на випадок безробіття визначені у Законі України «Про розмір внесків па деякі види загальнообов'язкового дер­жавного соціального страхування» від 11 січня 2001р. №2213-Ш - для роботодавців 2,1 відсотка суми фактичних витрат на оплату праці най­маних працівників, що включають витрати на виплату основної та додат­кової заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у] тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно з норматиізію-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про опла-і ту праці», та підлягають обкладанню прибутковим податком з громадян.

Зазначені суми внесків па загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття відносяться до валових витрат плат-І пика податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір па обов'язкове державне пенсійне страхування.

г) Правову основу, економічний механізм та організаційну структуру загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності або загибелі застрахованих па вироб­ництві (далі - страхування від нещасного випадку) визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасно­го випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричини­ли втрату працездатності» від 23 вересня 1999р. №1105-ХТУ зі змінамиі доповненнями.

Згідно із цим Законом суб'єктами страхування від нещасного випад­ку є застраховані громадяни, а в окремих випадках -- члени їх сімей та

інші особи, страхувальники та страховик. Застрахованою є фізична осо­ба, па користь якої здійснюється страхування. Фінансування фонду со­ціального страхування від нещасних випадків здійснюється у тому числі за рахунок внесків роботодавців (у нашому випадку - - платників подат­ку па прибуток). Працівники не несуть ніяких витрат на страхування від нещасного випадку.

Розміри страхових внесків страхувальників обчислюються у відсот­ках (різні залежно від галузі діяльності підприємства) до сум фактич­них витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витра­ти на виплату основної та додаткової заробітної плати, па інші заохочу­вальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату прані», які підлягають обкладенню прибутковим податком з громадян.

Зазначені суми внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного за­хворювання, які спричинили втрату працездатності, відносяться до вало­вих витрат платника податку на прибуток за тими ж правилами, що і збір па обов'язкове державне пенсійне страхування.

Нижче наведено узагальнюючу таблицю зборів або внесків, що мо­жуть нараховуватись і сплачуватись платниками податку на прибуток підприємств.

Таблиця 14.1.

№за Іюр.	Вид збору або внеску	Необхідно нарахувати і сплатити за рахунок коштів підприємства, %
2	Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування	32,0
3	Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням	2,9
4	Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття	2,1
5	Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності	Різні

У системі бухгалтерського обліку інформацію щодо розрахунків за соціальним страхуванням ревізор може отримати, проаналізувавши дані

рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», на якому у тому числі ведеть­ся облік розрахунків за зборами на обов'язкове соціальне страхування. За кредитом рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням» відобража­ються нараховані зобов'язання за страхуванням, а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом - погашення заборгованості та витрачання коштів страхування на підприємстві.

4.1.5. Окрім вищепсрерахованих, до витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) відносяться суми внесків працівника до додаткових пенсійних планів, які вносяться від його імені платником податку на прибуток, але не біль­ше ніж 15 відсотків сукупного доходу, отриманого таким працівником від такого платника податку протягом податкового періоду, в якому від­булося таке внесення (рядок 22 додатка «Ж» до декларації), а також інші витрати, що відносяться до валових витрат платника податку на прибуток, але не відображені в інших рядках додатка «Ж» або інших додатках до Декларації про прибуток підприємства.

Ці витрати не надто часто зустрічаються на практиці, проте у разі їх наявності ревізор повинен проаналізувати їх структуру та встановити правомірність віднесення цих витрат до валових витрат відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

4.1.6. Додаток «Ж» до Декларації про прибуток підприємства дає не вичерпний перелік витрат, які згідно із Законом України «Про оподат­кування прибутку підприємств» відносяться до витрат, пов'язаних з під­готовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (ро­біт, послуг). Суми деяких з них відображаються одразу безпосередньо у Декларації про прибуток або в інших додатках до неї.

4.1.6.1. До витрат, що пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), згідно з підпунктом 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.

У процесі здійснення господарської діяльності існують випадки, коли підприємства порушують чи зовсім не виконують свої зобов'язання по господарських договорах. Це, у свою чергу, породжує проблеми не тільки юридичного характеру, а й оподаткування, причому як у постачальника, так і у покупця. Цивільним кодексом України (статті 71 і 76) встанов­лено загальний строк позовної давності - 3 роки з моменту виникнення права на позов. Право на позов виникає від дня, коли особа довідалася чи повинна була довідатися про порушення свого права.

Під час перевірки зазначених операцій ревізор у першу чергу пови­нен звернутися до господарського договору з метою уточнення дати роз­рахунків за товари (роботи, послуги). Після закінчення встановленого строку позовної давності заборгованість вважають простроченою.

Окрім вищезгаданих норм Закону України «Про оподаткування при­бутку підприємств», під час перевірки правильності віднесення до вало­вих витрат платника податку на прибуток сум списаної дебіторської за­боргованості ревізор повинен перевірити, чи використовував платник податку норму статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яка також встановлює порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості та визначає методику її відображення у Де­кларації про прибуток підприємства.

У Декларації про прибуток підприємства суми безнадійної заборго­ваності в частині, що не була віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитив­ного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності, відображаються у рядку 17.

У бухгалтерському обліку джерелом інформації для ревізора щодо списання дебіторської заборгованості будуть аналітичні дані до рахунків 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» тощо. Крім того, списана з балансу дебіторська заборгова­ність повинна враховуватись не менш як три роки на забалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість».

4.1.6.2. Згідно із підпунктом 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для платників податку на прибуток підприємств, які не зареєстровані як платники податку на до­дану вартість, до складу валових витрат виробництва (обігу) входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку.

Крім того, у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, включається до валових витрат платника податку на прибуток

У першому Авипадку ревізор повинен одразу, па початку перевірки, установити факт реєстрації чи нересстрації платника податку па прибу­ток як платника податку па додану вартість і надалі враховувати це під час перевірки усіх витрат.

У другому випадку ревізор повинен перевірити правильність складан­ня розрахунку розподілу вхідного податку на додану вартість, методика складання і перевірки якого буде нами розглянута у наступному розділі.

У Декларації про прибуток підприємства суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціпи придбання товарів (робіт, послуг), вар­тість яких належить до валових витрат такого платника податку, відобра­жаються у рядку 18.

У бухгалтерському обліку зазначені суми ревізор може відслідкуватй на рахунках обліку розрахунків з кредиторами - 63 «Розрахунки з по­стачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціям™ а також на субрахунках 643»Податкові зобов'язання» та 644 «Податко­вий кредит».

4.1.6.3. -Згідно з підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат платни­ка податку на прибуток включаються суми витрат, не враховані у мину­лих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

У Декларації про прибуток підприємства для відображення таких витрат передбачений рядок 23.

У разі заповнення цього рядка ревізор повинен перевірити зміст про­ведених коригувань та їх достовірність за правилами, що поширюються на певний вид витрат (залежно від того, які конкретно витрати корегу­ються за минулі звітні періоди), правильність та своєчасність подання пової Декларації про прибуток підприємства за той звітний період, за який виявлені помилки, здійснення у разі потреби самостійного нараху­вання 10% штрафу відповідно до вимог Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та держав­ними цільовими фондами».

Згідно із структурою Декларації про прибуток підприємства, до ви­трат, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, про­дажем продукції (робіт, послуг), окрім розглянутих, належать ще ряд ком­понентів, методику ревізії яких, на пашу думку, доцільніше розглянутий окремих питаннях

4.2. Перевірка правильності визначення витрат підприємства, пов'язаних з внесенням (нарахуванням) податків, зборів (обов'язкових платежів)

Як уже зазначалось вище, принципи побудови системи оподаткуван­ня в Україні, податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників в Україні визначені Законом України «Про систему оподат­кування» від 25.06.1991р. №1251-ХІТ зі змінами і доповненнями.

Під час перевірки правильності визначення витрат підприємства, по­в'язаних з внесенням (нарахуванням) податків, зборів (обов'язкових платежів), ревізор повинен зважати на те, що податки і збори (обов'яз­кові платежі), справляння яких не передбачено Законом України «Про систему оподаткування» сплаті, а, відповідно, і віднесенню на валові ви­трати платника податку на прибуток, не підлягають.

Вище, у підпункті 1 теми 13 цього посібника наведено перелік видів податків і зборів (обов'язкових платежів), що справляються на території України. З них на валові витрати платника податку можуть відноситись лише ті, які визначені у додатку «Ж-1» до Декларації про прибуток підприємства:

1. Загальнодержавні:

- акцизний збір;

- мито;

- державне мито;

- плата за землю (крім плати за землю, що не використовується в господарській діяльності платника податку);

- рентні платежі;

- податок з власників транспортних засобів та інших самосхідиих магпин і механізмів;

- збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок держа­вного бюджету;

- збір за спеціальне використання природних ресурсів;

- збір за забруднення навколишнього середовища;

- збір па розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;

- єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через держав­ний кордон України;

- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з вартості (з сум);

а) вироблених тютюнових виробів;

б) нерухомого майна виробничого (господарського) призна­чення, зазначеної в договорі кунівлі-продажу такого

в) операцій з купівлі-продажу валют;

г) реалізованих ювелірних виробів;

ґ) легкових автомобілів, що відчужуються;

д) будь-яких послуг стільникового рухомого зв'язку. 2. Місцеві:

- податок з реклами;

- комунальний податок;

- готельний збір;

- збір за припаркування автотранспорту (крім легкових автомобі­лів);

- ринковий збір;

- курортний збір;

- збір за право використання місцевої символіки;

- збір за право проведення кіно- і телезнімапь;

- збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей;

- збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспо­рту, що прямує за кордон;

- збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг.

До валових витрат платників податку па прибуток не відносяться:

- податок на прибуток підприємств;

- податок на нерухомість;

- податок на дивіденди;

- податок з доходів від грального бізнесу;

- податок на репатріацію доходів;

- податок на додану вартість, що включений до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання;

- податок на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законодавством;

- плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяль­ності;

- пені, штрафи, неустойки, сплачені до бюджету.

У системі бухгалтерського обліку для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включа­ючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету, повинен використовуватись рахунок 6<4 «Розрахунки за податками й платежами».

За кредитом рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами» ві­дображаються нараховані платежі до бюджету, за дебетом - належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплата, списання тощо.

Для обліку податків, зборів (обов'язкових платежів), що відносяться до валових витрат платника податку на прибуток, до рахунку 64 «Розра­хунки за податками й платежами» передбачені субрахунки 641 «Розра­хунки за податками» і 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами».

На субрахунку 641 «Розрахунки за податками» ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства.

На субрахунку 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами» ве­деться облік розрахунків за зборами (обов'язковими платежами), які спра­вляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не ведеться на рахунку 65 «Розрахунки з страхування».

4.3. Перевірка правильності визначення витрат підприємства, пов'язаних з поліпшенням основних фондів

Згідно із підпунктом 5.2.10 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку на прибуток включаються суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 цього Закону.

Відповідно до підпункту 8.7.1 цього Закону платники податку па при­буток мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує п'ять відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться па збільшення балансової вартості груп 2 і З (балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1) та підлягають аморти­зації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів.

Під час перевірки ревізор повинен порівняти дані рядка 24 Декларації про прибуток підприємства, в якому безпосередньо відображаються будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів (поточний, капіта­льний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння тотцо), у сумі, що не перевищує 5 відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів па початок звітного року, із розрахунковими даними.

Джерелом інформації для визначення граничної суми витрат па по­ліпшення основних фондів, які платник податку на прибуток міг віднес­ти протягом звітного року на валові витрати, повинні слугувати відо­мості аналітичного податкового обліку основних фондів, а також інфор­мація про суми проведених поліпшень, яка в системі бухгалтерського

обліку повинна накопичуватись на відповідному субрахунку до рахунка 23 «Виробництво».

Ревізор повинен зважати на тс, що у додатках до Декларації про при­буток підприємства зазначені суми витрат не відображаються. Крім того, базою для визначення суми дозволених валових витрат на поліпшення основних фондів е залишкова вартість лише власних основних фондів, хоча самі поліпшення можуть бути здійсненні і стосовно орендованих основних фондів.

4.4. Перевірка правильності визначення витрат підприємства, пов'язаних з нарахуванням (сплатою) процентів за борговими зобов'язаннями у зв'язку з веденням господарської діяльності

Згідно із підпунктом 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «йде оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат плат­ника податку на прибуток відносяться будь-які витрати, пов'язані з ви­платою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного пе­ріоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з ве­денням господарської діяльності платника податку. Такі витрати відо­бражаються у рядку 27 Декларації про прибуток підприємства.

Під час перевірки складу таких витрат ревізор повинен враховувати, що платники податку, в яких 50 або більше відсотків статутного фонду перебу­ває (безпосередньо чи побічно) у власності або управлінні осіб, що є нере­зидентами України, а також неприбуткових установ (організацій), звільне­них від сплати податку на прибуток, витрати на виплату або нарахування процентів за борговими зобов'язаннями на користь таких осіб у будь-якому податковому періоді здійснюють у розмірі, що не перевищує суми доходів такого платника податку протягом звітного періоду, отриманих у вигляді процентів, збільшеному на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковувано­го прибутку звітного періоду, без урахування суми отриманих процентів. Такі витрати відображаються у рядку 29.6 додатка «З» до декларації.

Тимчасово до 1 січня 2008 року підприємства з виробництва автомо­білів і запасних частин до них, які мають інвестицію (у тому числі інозе­мну) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонів доларів США за офіційним валютним курсом На­ціонального банку України на день внесення такої інвестиції до їх стату­тного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством поряд­ку, витрати на виплату або нарахування процентів за борговими зобов'язаннями у будь-якому періоді здійснюють без вищспаведепих обмежень щодо їх розміру і показують у рядку 29.7 додатка «З» до декларації.

Оподатковуваний прибуток без урахування процентів визначається як скоригований валовий дохід звітного періоду (без урахування доходу за звітний період, отриманого у вигляді процентів), зменшений на суму валових витрат звітного періоду, за винятком валових витрат звітного періоду, пов'язаних з виплатою процентів,

Витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів, які не були віднесені протягом звітного періоду до складу витрат виробництва (обігу), підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів зі збереженням в ищсна ведених обмежень.

У цьому рядку декларації відображається також перевищення спла­чених сум над нарахованими по кредитно-депозитних операціях у разі дострокового погашення платником податку боргових зобов'язань.

У системі бухгалтерського обліку платника податку на прибуток інфо­рмація щодо нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями фор­мується на субрахунках:

- 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — ведеться облік нара­хованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню.

- 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» — ведеться облік на­рахованих відсотків за використання коштів або товарів (робіт, по­слуг), отриманих у кредит, використання майна, отриманого в користу­вання (орендні, лізингові операції тощо), а також Іншими операціями;

- 732 «Відсотки одержані» узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік па субрахунку 731 «Дивіденди одержані», зокрема винагоро­ди за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо.

- 951 «Відсотки за кредит» — ведеться облік витрат, пов'язаних з нара­хуванням та сплатою відсотків за користування кредитами банків.

4.5. Перевірка правильності визначення витрат підприємства по інших операціях, пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг)

Згідно з деякими іншими статтями Закону України «Про оподатку­вання прибутку підприємств» до валових витрат платника податку на прибуток також може відноситись ряд інших витрат, а саме:

а) страхування ризиків (за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю працівників, обов'язковість яко­го не передбачена законодавством);

б) витрати на придбання основних фондів або нематеріальних акти­вів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначе­них для подальшого продажу іншим особам;

в) виплата (за наявності документальних доказів) винагород або інших видів заохочень пов'язаним фізичним чи юридичним особам за фактич­но надану послугу (відпрацьований час), у сумах, не більших від розра­хованих за звичайними цінами;

г) обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які нада­ються працівникам у випадках, передбачених актами законодавства;

ґ) витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, необхідними для вико­нання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчу­вання за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України;

д) витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науко-во-тсхнічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-скспери-ментальпих та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазна­чені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку;

е) витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечен­ня господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань, а та­кож на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку;

є) витрати платника податку, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем такого платника податку фізичних осіб, що перебувають в трудових відносинах з таким платником податку, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким платником податку, у порядку та розмірах, встановлених Кабіне­том Міністрів України;

ж) будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гара­нтійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не ком­пенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, визначених у змісті реклами, техніч­ній документації, договорах або інших документах - зобов'язаннях продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування (ці витрати не мо­жуть перевищувати 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговуван­ня). Платник податку на прибуток веде окремий облік бракованих това­рів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали заміну товару або послуги з ремонту (обслуговування) за порядком, встановле­ним центральним податковим органом. Заміна товару без зворотного отри­мання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість замін. Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гара­нтійних замін, а також перелік товарів, які підлягають гарантійному обслу­говуванню, встановлюються Кабінетом Міністрів України;

з) витрати платника податку на проведення передпродажних захо­дів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) цим платником;

н) витрати платника податку на утримання та експлуатацію фондів природоохоронного призначення (крім тих, що підлягають амортизації або відшкодуванню), які перебувають у його власності, витрати із само­стійного зберігання, переробки, захоронсння або оплати послуг із збері­гання, переробки, захоронення та ліквідації відходів від виробничої дія­льності платника податку сторонніми організаціями, з очищення стічних вод, інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. Наяв­ність зв'язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльніс­тю платника податку встановлюється на підставі експертного висновку Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядер­ної безпеки України у разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку;

і) будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних до­зволів для ведення господарської діяльності, включаючи плату за реєст­рацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема, в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах;

ї) витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або с членами керівних органів ; платника податку, у межах фактичних витрат відрядженої особи, на про-I їзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, І так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мо-' телях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взут­тя та білизни), найм інших житлових приміщень, телефонних рахунків,

оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язково­го страхування, усний та письмовий переклад, інших документально офо­рмлених витрат, пов'язаних з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, включаючи будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.

Зазначені витрати включаються до складу валових витрат за наяв­ності документів, що засвідчують вартість них витрат у вигляді транспо­ртних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахун-ків готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщен­ня та проживання фізичної особи, страхових полісів тощо.

Додатково до зазначених витрат відносяться не підтверджені докуме­нтально витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добових витрат), понесених у зв'язку з її відрядженням, у межах граничних норм, встановлених Кабінетом Міністрів України.

Будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податку за наявності документів, що підтвер­джують зв'язок такого відрядження з основною діяльністю такого плат­ника податку;

й) витрати платника податку на утримання та експлуатацію приміщень житлового фонду (крім тих, що підлягають амортизації), які належать юри­дичним особам, основною діяльністю яких с надання платних послуг з ту­ристичного обслуговування сторонніх громадян чи здавання таких примі­щень в оренду (найм) стороннім громадянам або організаціям;

к) витрати на утримання та експлуатацію (крім тих, що підлягають амортизації) легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, мотор­них човнів, катерів і яхт, призначених для відпочинку, що належать пла­тникам податку, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного чи туристичного обслуговування сторонніх громадян або організацій, а також якщо ці засоби належать спортивним організаціям і використовуються як спортивне знаряддя;

л) витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби;

м) витрати па вирощування багаторічних плодоносних насаджень;

н) суми витрат, не віднесених до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсут­тям документів, установлених правилами податкового обліку, та підтвер­джених такими документами у звітному податковому періоді.

Перевірка правильності формування кожного виду вищєперєрахова-них витрат вимагає від ревізора попереднього ознайомлення з рядом законодавчих і підзаконпих документів, що регулюють окремі питання господарської діяльності підприємства. Інформацію щодо формування

цих витрат у системі бухгалтерського обліку платника податку на прибу­ток можна знайти па численних рахунках та субрахунках обліку витрат класів 2, 8 та 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, що за­тверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. №291. У Декларації про прибуток підприємства вищсперераховані витрати відображаються у рядку 28 на основі інформації рядка 23 додатка Ж.

4.6. Перевірка правильності визначення витрат підприємства за операціями з борговими зобов'язаннями та валютними

цінностями

У рядку 29 декларації відображаються витрати, пов'язані з придбан­ням платником податку - покупцем облігацій, ощадних сертифікатів, інших цінних паперів з обмеженим строком дії та з їх погашенням платником податку - - емітентом номінальної вартості з нарахуванням процентів.

Переважно на практиці зустрічаються випадки заповнення додатка «З» до Декларації про прибуток підприємства у рядках 29.9-29.12, і саме на них ревізор повинен звернути основну увагу.

У рядку 29.9 додатка «З» до Декларації про прибуток підприємства відображається різниця за результатами перерахунку на останній робо­чий день звітного періоду іноземної валюти (від'ємна різниця).

У рядку 29.10 додатка «З» до Декларації про прибуток підприємства відображається різниця за результатами перерахунку на останній робо­чий день звітного періоду заборгованості в іноземній валюті: дебіторсь­кої (від'ємної різниці) та кредиторської (позитивної різниці).

У рядку 29.11 додатка «З» до Декларації про прибуток підприємства відображаються витрати, пов'язані зі здійсненням операцій з валютними цінностями та з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платників податку на прибуток.

У рядку 29.12 додатка «З» до Декларації про прибуток підприємства відображається сума балансової вартості іноземної валюти у разі її про­дажу за гривні.

Вищеперераховаиі витрати формуються за аналогією з валовими до­ходами, що розкриті нами у підпункті 3.5 цього посібника, тому ми не будемо ще раз зупинятися на їх специфіці. Лише зазначимо, що у сис­темі бухгалтерського обліку інформація про ці витрати формується на таких рахунках та субрахунках:

- 945 «Витрати від операційної курсової різниці» -- ведеться облік втрат за активами й зобов'язаннями (іноземна валюта, дебіторська

та кредиторська заборгованість) операційної діяльності підприємс­тва від зміни курсу гривні до іноземної валюти;

97/І «Втрати від поопераційних курсових різнипь» - відобража­ються втрати за активами й зобов'язаннями (іноземна валюта, дебі­торська та кредиторська заборгованість) неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти; - 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» - відображаєть­ся балансова вартість іноземної валюти у разі її продажу. Ревізор повинен враховувати деякі відмінності в системах бухгалтер­ського і податкового обліку платника податку на прибуток щодо курсо­вих різниць. Так, у системі бухгалтерського обліку курсові різниці нара­ховуються лише за монетарними статтями балансу, а у системі податко­вого - за усіма без винятку.

Для довідки. Згідно з нормами Положення (стандарту) бухгалтерсь­кого обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», що затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000р. №193 зі змінами і доповненнями, мо­нетарні статті - цс статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Тому не завжди інформація системи бухгалтерського обліку буде збі­гатися з податковим обліком та звітністю платника податку на прибуток.

4.7. Перевірка правильності визначення витрат підприємства по операціях з основними фондами та нематеріальними активами

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на правильність пизначення платником податку тга прибуток валоних витрат за операція­ми з основними фондами і нематеріальними активами.

Загальна сума витрат від цих операцій повинна відображатись платни­ком податку на прибуток у рядку ЗО Декларації про прибуток підприємст­ва і заповнюється вона на підставі інформації додатка «І» до Декларації.

У рядку 30.1 додатка «І» відображаються витрати, пов'язані з утри­манням основних фондів, які знаходяться на консервації. Виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів будь-якої групи у зв'яз­ку з його консервацією здійснюється за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів України. При цьому балансова вартість такого об'­єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля, амортизаційні відра­хування не нараховуються. Витрати, пов'язані з утриманням основних фондів, які знаходяться на консервації, відносяться до валових витрат

платника податку на прибуток згідно з підпунктом 8.1.3 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У рядку 30.2 додатка «І» Із ід ображається залишкова вартість об'єкта основних фондів групи 1 у разі досягнення, за наслідками амортизації, балансовою вартістю такого об'єкта розміру ста неоподатковуваних міні­мумів доходів громадян. При цьому вартість такого об'єкта прирівнюєть­ся до нуля. Зазначений порядок встановлений підпунктом 8.3.7 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У рядку 30.3 додатка «І» відображається сума перевищення балансо­вої вартості окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріаль­них активів над виручкою від продажу. Ці суми відносяться до валових витрат платника податку на прибуток згідно з підпунктом 8.3.4 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У рядку 30.4 додатка «І» відображається сума балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1 у разі вимушеної заміни ос­новних фондів, якщо з не залежних від платника податку обставин вони (чи їх частина) зруйновані, вкрадені чи підлягають знесенню або плат­ник податку змушений відмовлятися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучої заміни, зруйнування або знесен­ня (за умови підтвердження наявності такої загрози або неминучості у порядку, визначеному законодавством).

У тому самому додатку платники податку на прибуток повинні відо­бражати ряд інших витрат, що відносяться до валових витрат і пов'язані з операціями з основними фондами та нематеріальними активами, у тому числі (у разі продажу невиробничих основних фондів) суму витрат плат­ника податку, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невироб­ничих фондів (без врахування зносу) та їх поліпшенням, а також балансо­ву вартість груп 2 і 3 у разі, якщо на початок звітного періоду вони не містять матеріальних цінностей (остання норма не застосовується при ви­значенні платником податку амортизаційних відрахувань на суму поліп­шень основних фондів, одержаних в оперативний лізинг (оренду)).

Під час перевірки витрат, пов'язаних з операціями з основними фонда­ми та нематеріальними активами, ревізор повинен враховувати норми статті 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2002 рік» від 20.12.2001р. № 2905-111, частиною третьою якої передбачено, що «... для цілей оподаткування амортизація на основні фонди II та III груп, які виве­дені з експлуатації, не нараховується» (діє з 09.01.2002р. - дата публі­кації в газеті «Урядовий кур'єр»),а також наказу ДПА України від 13.02.2002р. №68, яким затверджене «Податкове роз'яснення щодо за­стосування абзацу третього стаггі 7 Закону України «Про Державний бю­джет України па 2002 рік» платниками податку на прибуток підприємств».

Джерелом іпформйцУї для протає детія релііз'и втлтрат, шув'язаиих з операціями :І основними фондами та нематеріальними активами, в першу чергу с дані реєстрів податкового обліку основних фондів та нематеріа­льних актити. Це пояснюється тим, що в умовах дії П(с)БО 7 «Основні засоби» та П(с)БО 8 «Нематеріальні активи» бухгалтерський і податко­вий облік, насамперед, основних фондів (засобів) значно відрізняється. Тому не завжди дані системи бухгалтерського обліку будуть джерелом повної і достовірної інформації для ревізора. Проте вони також пови­нні використовуватись під час перевірки.

4.8, Перевірка правильності визначення витрат підприємства за іншими операціями

Йдеться про ті витрати, які відображаються у додатку «К» до Декла­рації про прибуток підприємства та у рядку 31 самої Декларації. Ос­новні з них такі.

У рядку 31.1 Додатка «К» до Декларації про прибуток підприємства відображається сума збитків, яких зазнав власник корпоративних прав при повній ліквідації підприємства, у разі, якщо сума коштів або вартість майна, отримана у вигляді компенсації, менша від номінальної вартості корпоративних прав. У системі бухгалтерського обліку інформація фор­мується на субрахунках:

- 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» - ведеться облік втрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок понесення асоці­йованими підприємствами збитків або зменшення власного капіта­лу асоційованих підприємств внаслідок інших подій;

- 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства» •- ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок понесення дочір­німи підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій.

У рядку Зі.2 Додатка «К» до Декларації' про прибуток підприємства відображається сума збитків, яких зазнали учасники спільної діяльності без створення юридичної особи, у разі, якщо сума коштів або вартість майна, одержана при завершенні спільної діяльності, менша від балансо­вої вартості матеріальних цінностей та коштів, переданих для здійснен­ня спільної діяльності. У системі бухгалтерського обліку інформація нагромаджується на субрахунку 962 «Втрати від спільної діяльності», на якому ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора

в чистих активах об'єкта інвестування, зокрема внаслідок одержання спі­льними підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій.

У рядку 31.3 Додатка «К» до Декларації про прибуток підприємства відображаються витрати платника податку, понесені після сплати проце­нтів по депозитах, орендних платежах цивільно-правових договорах по­в'язаним з платником податку особам, які визначаються виходячи із до­говірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни (звичайні процентні ставки за депозит). У системі бухгалтерського обліку інформація формується на субрахунку 684 «Розрахунки за нара­хованими відсотками», на якому ведеться облік нарахованих відсотків за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит, використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові опе­рації тощо), а також іншими операціями.

У рядку 31.8 відображаються інші витрати, що не були враховані в додатках «Ж», «Ж-1», «З», «І», «К» декларації, і прямо визначені норма­ми Закону. У системі бухгалтерського обліку інформація нагромаджу­ється на рахунках і субрахунках обліку витрат.

5. Перевірка правильності визначення амортизаційних відрахувань

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткуван­ня прибутку підприємств» об'єктом оподаткування є прибуток, який ви­значається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу зві­тного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону, а також суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Вище ми розглянули методику перевірки правильності формування скоригованого валового доходу платника податку на прибуток, а також методику перевірки правильності формування його валових витрат, які зменшують об'єкт оподаткування податком на прибуток. Іншим важли­вим елементом, який також зменшує об'єкт оподаткування податком на прибуток, є амортизаційні відрахування.

Згідно із підпунктом 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» пе включаються до складу вало­вих витрат платника податку на прибуток витрати на придбання, будів­ництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основ­них фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Згідно із підпунктом 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «амортизація» ос­новних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове відне­сення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на змен­шення скоригованого прибутку платника податку у межах норм аморти­заційних відрахувань, установлених цією статтею.

Амортизації підлягають витрати на:

придбання основних фондів та нематеріальних активів для влас­ного виробничого використання, включаючи витрати на придбання пле­мінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних на­саджень до початку плодоношення;

- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівни­кам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

- поліпшення якості земель, не пов'язаних з будівництвом.

Під час перевірки ревізор повинен використовувати норми пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у якому наведений порядок визначення та нарахування сум амортиза­ційних відрахувань.

Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації, до балансової вартості груп ос­новних фондів на початок звітного періоду.

Амортизаційні відрахування розраховуються за квартал і рівними частинами відносяться на зменшення скоригованих валових доходів пла­тника податку на прибуток щомісяця в рівних частках. Це означає, що вартість груп основних фондів протягом кварталу не змінюється.

Балансова вартість групи основних фондів на початок кварталу роз­раховується за формулою:

Б(а) = Б(а - 1) + П(а - 1) - В(д - 1) - А(а-\}_у

де Б(а} — балансова вартість групи на початок звітного періоду;

Б(а - 1) -- балансова вартість групи на початок періоду, що пере­дував звітному;

ІІ(а- 1) -- сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів протягом періоду, що передував звітному;

В(а- 1) — сума виведених з експлуатації основних фондів протя­гом періоду, що передував звітному;

А(а-\} — сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у пері­оді, що передував звітному.

Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковува­них мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об'єкта від­носиться до складу валових витрат за результатами відповідного подат­кового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля.

Амортизація основних фондів груп 2 і 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Для амортизації нематеріальних активів в системі податкового облі­ку застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид немате­ріального активу амортизується рівними частками виходячи з його пер­вісної вартості з урахуванням індексації протягом строку, який визнача­ється платником податку на прибуток самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяль­ності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуа­тації. Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишко­вою вартістю нематеріального активу нульового значення.

Порядок збільшення та зменшення балансової вартості груп основних фондів врегульований пунктом 8.4 статті 8 Закону України «Про оподат­кування прибутку підприємств». Так, у разі здійснення витрат на при­дбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшуєть­ся на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, якщо платник по­датку на прибуток зареєстрований платником податку на додану вартість.

У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних фон­дів платником податку на прибуток для власних виробничих потреб ба­лансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених таким платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також ви-грат на виготовлення таких основних фондів, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток зареєстрований платником пода­тку на додану вартість.

У разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується яа суму балансової вартості такого об'єкта.

У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2 і 3 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості про­дажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій).

У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів груп 1, 2 чи 3 в зв'язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією та консервацією за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів Украї­ни балансова вартість таких об'єктів для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються. Зворо­тне введення основних фондів після проведення їх капітального ремонту, реконструкції або модернізації здійснюється у загальному порядку.

У разі вимушеної заміни основних фондів, якщо з не залежних від платника податку на прибуток обставин вони (чи їх частина) зруйно­вані, икрадені чи підлягають внесенню або платггик податку на прибуток змушений відмовлятись від використання таких основних фондів з об­ставин загрози чи неминучої заміни, зруйнування або знесення (за умо­ви підтвердження наявності такої загрози або неминучості у порядку, визначеному законодавством), такий платник податку в звітному періоді, на який припадає така заміна:

а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'­єкта основних фондів групи 1, який підлягає вимушеній заміні, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;

б) не змінює балансову вартість груп 2 і 3 для таких обставин стосов­но основних фондів цих груп.

Норми амортизації основних фондів встановлені у відсотках до бала­нсової вартості кожної з груп основних фондів на початок кварталу в такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):

група 1 — 1,25 відсотка;

група 2 — 6,25 відсотка;

група 3 — 3,75 відсотка.

При цьому платник податку на прибуток може самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних фондів групи З, придбаних після 1 липня 1997р. за такими нормами (у розрахунку на календарний рік):

1-й рік експлуатації - 15 відсотків;

2-й рік експлуатації — ЗО відсотків;

3-й рік експлуатації — 20 відсотків;

4-й рік експлуатації — 15 відсотків;

5-й рік експлуатації - 10 відсотків;

6-й рік експлуатації — 5 відсотків;

7-й рік експлуатації — 5 відсотків.

Ревізор повинен звернути увагу на те, що зазначене рішення не може бути прийняте платниками податку па прибуток, що випускають продук­цію (роботи, послуги), ціни (тарифи) на яку встановлюються (регулю­ються) державою або платниками податку на прибуток, які визнані таки­ми, що займають монопольне становище на ринку, відповідно до закону.

Ревізор повинен враховувати, що не підлягають амортизації та повні­стю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати пла­тника податку на:

- придбання і відгодівлю продуктивної худоби;

- вирощування багаторічних плодоносних насаджень;

- придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як компле­ктуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам;

- утримання основних фондів, що знаходяться на консервації. Крім того, не підлягають амортизації та провадяться за рахунок від­повідних джерел фінансування:

- витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоуст­рою й жилих будинків, придбання і збереження бібліотечних і ар­хівних фондів;

- витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних до­ріг загального користування;

- витрати на придбання та збереження Національного архівного фо­нду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утри­мується за рахунок бюджетів, бібліотечних і архівних фондів;

- витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів.

Під терміном «невиробничі фонди» слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку. До таких невиробничих фондів належать:

- капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів, включаючи орендовані;

- капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2 і 3 основних фондів, які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця веден­ня господарської діяльності платника податку та передані у безопла­тне користування особам, які не є платниками цього податку.

Під час перевірки ревізор повинен зважати на те, що безкоштовно отри­мані основні фонди не підлягають амортизації, але витрати у зв'язку з

поліпшенням, таких основних фондів підлягають амортизації незалежно від того, коли відбулася така безкоштовна передача. Також треба врахову­вати, що основні фонди, внесені у статутний фонд, не вважаються безкош­товно отриманими, а вважаються придбаними у обмін па корпоративні права, тому на такі основні фонди амортизація повинна нараховуватись.

У Декларації про прибуток підприсмства сума нарахованих аморти­заційних відрахувань відображається у рядку 34 па основі інформації додатка «М>> до декларації.

Важливою особливістю процесу нарахування амортизації основних фондів та нематеріальних активів у податковому обліку є його відмін­ність від системи бухгалтерського обліку та, відповідно, непорівнянності інформації. Тому з системи бухгалтерського обліку ревізор може отри­мати інформацію лише про зміни у складі основних фондів, а з метою нарахування амортизації у податковому обліку платники податку на при­буток зобов'язані вести окремий від бухгалтерського облік основних фондів у розрізі груп та їх об'єктів.

Ще однією важливою особливістю є те, що з метою визначення амор­тизаційних відрахувань, які за своїм підлягають зменшенню з мстою опо­даткування, передбачений рядок 35 Декларації про прибуток підприємс­тва, який заповнюється на підставі додатка «Н» до Декларації. У цьому додатку відображаються амортизаційні відрахування, які за своїм зміс­том підлягають зменшенню з метою оподаткування по основних фондах та нематеріальних активах, що використовуються у зв'язку зі: створен­ням та продажем інноваційного продукту, діяльністю резидента платни­ка податку за межами України, продажем на території України спеціаль­них продуктів дитячого харчування власного виробництва, продажем то­варів, робіт, послуг (за винятком грального бізнесу) підприємствами, за­снованими всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів.

6. Перевірка правильності визначення прибутку до

оподаткування та сум фактично сплаченого податку на прибуток

На завершальній стадії перевірки правильності нарахування податку на прибуток ревізор повинен перевірити достовірність визначеної плат­ником податку на прибуток:

суми прибутку, що підлягає оподаткуванню,

суми податкового зобов'язання;

нарахованої, узгодженої та сплаченої суми податок на прибуток

6.1.3 мстою визначення суми прибутку, що підлягає або не підлягає опо­даткуванню, ревізор з урахуванням зібраної під час перевірки інформації ана­лізує інформацію рядків 36 та 37 Декларації про прибуток підприємства.

Суму прибутку, що підлягає оподаткуванню (рядок 39 графи 4 Декла­рації), платники податку на прибуток повинні розраховувати шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду (рядок 11 Декларації) па суму валових витрат (рядок 32 мінус рядок 33 Декла­рації) і суму амортизаційних відрахувань (рядок 34 мінус рядок 35 Де­кларації), з урахуванням положень пунктів 7.12, 7.13, 7.14 та статті 6 За­кону України «Про оподаткування прибутку підприємств» наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

Додаток <<О» заповнюється та подається до державного податкового органу лише тими платниками податку, які отримують прибуток від про­дажу інноваційного продукту, спеціальних продуктів дитячого харчуван­ня власного виробництва, виробництва товарів (робіт, послуг) підприєм­ствами громадських організацій інвалідів, та платниками, які отримують прибуток за межами митної території України.

У рядку 38 Декларації про прибуток підприємства відображається від'єм­не значення об'єкта оподаткування (збитки) з урахуванням суми амортиза­ційних відрахувань, на яке дозволяється платнику податку на прибуток змен­шувати об'єкт оподаткування наступного звітного (податкового) кварталу, а також кожного з наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів до пов­ного погашення такого від'ємного значення об'єкта оподаткування.

Зменшення платником податку об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) кварталу на суму від'ємного значення (з ураху­ванням суми амортизаційних відрахувань) об'єкта оподаткування, одер­жаного у звітному (податковому) кварталі, не допускається.

Починаючи з 1 січня 1999 року, у разі, якіцо за результатами звітного кварталу збитки попереднього кварталу не відшкодовані валовими дохода­ми, різниця підлягає індексації згідно з офіційним індексом інфляції такого звітного кварталу. Якщо від'ємне значення об'єкта оподаткування не пога­шається платником податку на прибуток за рахунок отриманих ним вало­вих доходів протягом наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів, то об'єкт оподаткування наступних звітних (податкових) кварталів не зме­ншується на непогашену суму від'ємного значення об'єкта оподаткування.

У рядку 40 Декларації про прибуток підприємства відображається сума збитків, що підлягає віднесенню за розрахунком протягом наступ­них двадцяти звітних (податкових) кварталів, а також сума збитків, проін-дексовапих відповідно до пункту 6.3 етапі 6 Закону України «Про опода­ткування прибутку підприємств», що залишилася невідшкодованою у разі недостатності валового доходу у попередньому податковому періоді.

6.2.Для визначення податкового зобов'язання платника податку на прибуток ревізор повинен перевірити рядки 41 та 42 Декларації про прибуток підприємства, інформація яких формується на основі додатка «П» до Декларації.

У рядках 41.1 - 41.7 додатка «II» визначається порядок нарахування податку на прибуток, у т.ч.:

- за основною ставкою - - ЗО відсотків;

- за ставкою 9 відсотків - - для підприємств гірничо-металургійного комплексу, які відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 01.10.99р. №1820 «Про перелік підприємств гірпичо-мсталур-ґійного комплексу, які беруть участь в економічному експерименті» зі змінами та доповненнями увійшли до названого переліку;

- за ставкою 15 відсотків -- для платника податку в разі продажу інноваційного продукту;

- за ставкою ЗО відсотків - - у разі отримання платником податку ре­зидентом прибутку за межами митної території України (для прове­дення розрахунку заліку сплаченого податку за межами України);

- за ставкою 15 відсотків — для підприємств — суб'єктів експериме­нтальної економічної зони «Сиваш» у разі використання суми, па яку зменшується податок на прибуток, на реалізацію інвестиційних проектів у межах цієї зони;

- за ставкою, наведеною у додатку «Т», -- для суб'єктів вільних еко­номічних зон та територій пріоритетного розвитку,

У рядках 42.1-42.12 відображаються такі платежі, на які зменшується нарахований податок платника податку на прибуток:

а) нарахована сума авансових внесків - відображається у рядку 42.1;

б) донарахована сума податку за актами перевірок поточного року -відображається у рядку 42.2;

в) сума податку, нарахованого юридичною особою до бюджетів тери­торіальних громад за місцезнаходженням філій, у разі прийняття рішен­ня щодо сплати'консолідованого податку згідно з поданим до 1 липня року, що передує звітному, розрахунком - відображається у рядку 42.3;

г) сума податку, сплаченого з прибутку (крім пасивного) за кордоном, якщо його розмір є не більшим від визначеного граничного розміру залі­ку, — відображається у рядку 42.4;

ґ) сума податку, сплаченого з пасивного прибутку у разі встановлен­ня міжнародним договором інших правил, відмінних від тих, що передба­чені цим Законом, -- відображається у рядку 42.5;

д) сума внесеного платником податку - емітентом до бюджету податку на проценти за операціями з безстроковими цінними паперами, які не мають установленого строку погашення чи мають строк погашення більш як 10 років із моменту їх емісії (випуску), або згідно з умовами емісії передба­чають право емітента приймати одноособове рішення про продовження стро­ку погашення (ліквідації) таких цінних паперів незалежно від загального строку дії таких цінних паперів, — відображається у рядку 42.6;

е) сума вартості придбаних у звітному (податковому) кварталі торго­вих патентів, виданих державними податковими органами, відобража­ється у рядку 42.7 як сума рядків 42.8, 42.9 і 42.10.

Нарахований до сплати податок на прибуток у межах сум, відображе­них у рядку 41.7, зменшується на вартість торгових патентів, придбаних платником податку згідно із Законом України «Про патентування де­яких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996р. №98/9С-ВР зі змінами і доповненнями, яка відображається у рядку 42.7 додатка «П».

Від'ємна різниця між сумами рядків 41.7 і 42.7 не враховується як переплата і не переноситься на зменшення нарахованого податку па при­буток (рядок 41.7) наступних звітних (податкових) періодів.

Податок на прибуток, нарахований за звітний (податковий) рік, змен­шується на вартість придбаних платником податку торгових патентів, термін дії яких припадає на такий звітний період.

є) сума внесеного до бюджету податку на дивіденди, який вноситься до/або одночасно із виплатою дивідендів, - відображається у рядку 42.11 за результатами розрахунку, наведеному в рядку 46.7 додатка «Р».

При цьому платник податку на прибуток подає до державного подат­кового органу копії платіжних документів, які надавались платником податку до банківської установи щодо перерахування сум дивідендів.

Якщо сума сплаченого податку па дивіденди перевищує суму податко­вого зобов'язання підприємства-емітента за звітний період, то різниця пе­реноситься на зменшення податкового зобов'язання такого підприємства а майбутніх податкових періодах і відображається в рядку 45 додатка «Ш.

ж) сума коштів та матеріальних активів, спрямованих платником по­датку на прибуток па будівництво житла для військовослужбовців та членів їх сімей, які мають право на отримання житла відповідно до зако­нодавства України, :Іа укладеними до 1 липня 1997 року угодами про інвестування будівництва житла для військовослужбовців та членів їх сімей, за якими на 1 липня 1997 року проведені фактичні витрати, вра­ховуються у зменшення податкового зобов'язання у сумі, що не переви­щує розмір податкового зобов'язання, нарахованого протягом звітного (по­даткового) періоду, в якому здійснювалося таке інвестування, протягом терміну завершення будівництва об'єктів житла, розпочатих до 1 липня 1997 року, але не пізніше 1 січня 2006 року, - відображається у рядку 42.12. 2

6.3. З мстою встановлення достовірності та правильності нарахова­ної, узгодженої та сплаченої суми податку на прибуток ревізор повинен перевірити рядки 43 - 44 Декларапії про прибуток підприємства, які запо­внюються на підставі додатка «П» до Декларації.

Надмірно нараховані суми податку за особовим рахунком платника податку на прибуток підлягають зменшенню і відображаються в рядку 44 додатка «П». Суми податку, надмірно сплачені до бюджету, зарахову­ються в рахунок наступних платежів або повертаються платнику подат­ку не пізніше десяти робочих днів із дня одержання письмової заяви такого платника податку.

Для визначення правильності та повноти сум нарахованого та спла­ченого податку на прибуток ревізор може використати інформацію сис­теми бухгалтерського обліку підприємства, а саме:

- рахунка 17 «Відстрочені податкові активи», на якому ведеться об­лік суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в на­ступних звітних періодах внаслідок: 1) тимчасові різниці між ба­лансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування; 2) перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку па прибуток у звітному періоді.

- субрахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті», па яких відобража­ється сплата податку на прибуток грошовими коштами;

- рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов'язання», на якому ведеть­ся облік суми податків па прибуток, які сплачуватимуться в наступ­них періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балан­совою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з мстою оподаткування;

- субрахунка 641 «Розрахунки за податками», на якому у тому числі ведеться облік сум нарахованого та сплаченого податку на прибуток.

Крім цієї інформації, з метою визначення сум узгодженого податко­вого зобов'язання ревізор повинен використати дані Декларацій про прибуток підприємства, які подавалися платником податку на прибуток, а також отримані останнім податкові повідомлення. При цьому ревізор повинен врахувати результати проведеної перевірки.

Щодо сплати податку на прибуток ревізор також повинен врахувати інформацію про податки, утримані з доходів у джерел їх виплати, яка відображається у рядку 46 Декларації про прибуток підприємства та дода­тку «Р» до неї та повинна бути підтверджена первинними документами і даними системи бухгалтерського обліку платника податку на прибуток.