1.20 Регулирование бухгалтерского учета в Беларуси

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в Беларуси, является закон «О бухгалтерском учете и отчетности».

Закон устанавливает единые правовые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Беларуси и для всех организаций, являющихся юридическими лицами, определяет сущность бухгалтерского учета и его задачи, основные понятия, используемые в учете, порядок регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями информации, включая органы государственного управления.

В соответствии с Законом общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Беларуси осуществляет Совет Министров РБ.

Органы, которым законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (Министерство финансов РБ, другие ведомства), руководствуясь законодательством Беларуси, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Беларуси:

а) планы счетов бухгалтерского учета, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

б) другие нормативные акты и методологические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому Учету, издаваемые органами, которым законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РБ.

Организации, руководствуясь законодательством Беларуси о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

При разработке нормативных актов Министерство финансов РБ осуществляет тесное взаимодействие с заинтересованными ведомствами.

Некоторые особенности национального бухгалтерского учета. Основным нормативным документом, определяющим направления развития (т.е. совершенствования) бухгалтерского учета в нашей стране, является Государственная программа перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь, утвержденная постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.05.1998 № 694. Целью реформирования системы бухгалтерского учета данная программа провозгласила приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В качестве одной из задач объявленной реформы являлось обеспечение ее (реформы) увязки с основными тенденциями гармонизации (сближения) стандартов на международном уровне. А для этой цели программой предусмотрена разработка в первую очередь таких стандартов (положений) по бухгалтерскому учету, которая позволит в наиболее существенной степени уменьшить несопоставимость национальных стандартов с международной системой бухгалтерского учета и повысить "полезность" национальной отчетности для инвесторов (как белорусских, так и иностранных). Из всего многообразия проблем, порожденных необходимостью сближения белорусского бухгалтерского учета и международных стандартов, остановимся на двух проблемах, которые в наибольшей степени волнуют бухгалтерскую общественность Беларуси. Первая связана с бухгалтерским учетом (или, как это теперь модно называть, - признанием) выручки от реализации продукции (работ, услуг), а вторая - с учетом (признанием) затрат организации.

Казалось бы, что ряд ключевых положений Международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standards) (далее - МСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards) действительно учтен при разработке действующей редакции Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухучете). Так, согласно ст. 8 названного закона в качестве основного принципа для отражения хозяйственных операций провозглашен принцип допущения временной определенности хозяйственных операций. Другими словами, хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями.

Именно такой подход и был положен в основу формирования годовой отчетности организаций начиная с 2003 года (согласно п. 3 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 "О бухгалтерской отчетности организаций", он применяется с 01.01.2004 г.). В соответствии с п. 5 Правил составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных тем же постановлением (далее - Правила составления отчетности), одним из обязательных условий правильности составления отчетности является условие "начисления": факты хозяйственной деятельности организации (активы, источники собственных средств, обязательств, доходы и расходы) относятся к тому отчетному периоду, к которому они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Однако Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), и Инструкция по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (далее - Инструкция о доходах), также введенные в действие с 01.01.2004 г., основываются на несколько иных принципах и подходах.

В частности, по применению сч. 90 "Реализация" данные инструкции устанавливают, что сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации. Если обратиться к ст. 6 Закона о бухучете, то согласно ее положениям при формировании учетной политики организации необходимо исходить из временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Что и предполагает отражение хозяйственных операций, в том числе и суммы выручки, на счетах бухгалтерского учета на дату их совершения вне зависимости от времени проведения расчетов за переданное имущество второй стороне по сделке.

Но вернемся к Инструкции по применению Типового плана счетов (сч. 90 "Реализация"), согласно которой сумма выручки отражается в учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) - по дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других и кредиту сч. 90 "Реализация";

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг - по дебету счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и кредиту сч. 90 "Реализация".

Следует отметить, что Министерство финансов в Инструкции по применению Типового плана счетов вовсе не связывает факт признания выручки с переходом права собственности (по крайней мере, об этом нигде в этой инструкции прямо не говорится). Так, пояснения к сч. 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные" связывают применение сч. 45 для отражения движения отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, услуг с обстоятельствами, при которых выручка от реализации указанного имущества не может быть признана (т.е. учтена) в бухгалтерском учете. Например, по договорам комиссии, при использовании которых согласно ст. 886 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) товары, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Аналогичный двойственный подход к учету выручки установлен и п. 8 Инструкции о доходах: ее можно учитывать по методу начисления и по кассовому методу. При этом, как мы установили выше, в соответствии с требованиями Закона о бухучете и согласно п. 5 Правил составления отчетности только метод начисления может применяться для отражения выручки и расходов организации в бухгалтерской отчетности организации.

Согласно Международному стандарту бухгалтерского учета 18 "Доход" (далее - Стандарт) выручка от реализации товаров признается при соблюдении всех перечисленных ниже условий:

- предприятие передало покупателю все существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;

- предприятие не сохраняет за собой ни последовательного управления на таком уровне, который обычно ассоциируется с правом собственности на товары, ни фактического контроля за реализованными товарами;

- сумма выручки поддается точной оценке;

- существует вероятность того, что предприятие получит экономическую выгоду, связанную с операцией купли-продажи;

- затраты, понесенные или планируемые в связи с операцией купли-продажи, поддаются точному измерению.

В Стандарте также установлены обязательные условия для учета выручки по оказанию услуг и по другим видам доходов организации (проценты, роялти, дивиденды). Но мы остановимся только на условиях признания выручки по сделкам купли-продажи, поскольку эти условия являются более "широкими" по сравнению с вышеуказанными видами деятельности и фактически включают их в себя.

В примечаниях к Стандарту указывается, что:

- результат операции купли-продажи может быть признан в качестве выручки, если предприятие сохраняет за собой только незначительный риск собственности, например, когда юридическое право собственности сохраняется лишь в качестве гарантии получения причитающейся суммы;

- в некоторых случаях перед признанием дохода может потребоваться применение перечисленных выше критериев ко всем компонентам операции купли-продажи, например, когда цена реализации включает в себя плату за последующие услуги, эта сумма учитывается как отсроченный доход в течение всего периода обслуживания. Напротив, в некоторых случаях необходимо одновременно рассматривать две или более операции, например, в случае реализации товаров с обязательством их последующего выкупа;

- доходы должны учитываться одновременно с соответствующими расходами. Доходы не могут быть признаны при невозможности точно оценить соответствующие расходы будущих периодов.

Итак, в соответствии с белорусскими стандартами бухгалтерского учета выручка по методу начисления признается по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг. Согласно же Стандарту одним из основных условий признания (т.е. бухгалтерского учета) выручки является передача организацией покупателю всех существенных рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары. Кроме того, организация не сохраняет при этом за собой ни последовательного управления на таком уровне, который обычно ассоциируется с правом собственности на товары, ни фактического контроля за реализованными товарами.

Установим теперь, чем же отличается термин "отгрузка" от физической передачи имущества и передачи права собственности согласно белорусскому законодательству.

Согласно ст. 224 ГК право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Именно передачу товара в собственность (ст. 424 ГК), кроме простой физической передачи, и предполагает договор купли-продажи. При этом в соответствии со ст. 428 ГК обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю (или указанному им лицу), если обязанность продавца по доставке договора предусмотрена договором;

- предоставления товара в распоряжение покупателя (или указанного им лица) в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение, если к оговоренному сроку (установленному договором или отдельным уведомлением продавца, или, если договором срок не был установлен, определяемому согласно п. 2 ст. 489 ГК) товар подготовлен поставщиком к передаче в месте его нахождения. Под готовностью понимается идентификация товара для целей договора путем маркировки или иным образом;

- сдачи продавцом товара перевозчику или же на почту для доставки покупателю (когда договором не предусмотрены ни доставка товара продавцом с вручением его покупателю, ни предоставление товара в распоряжение покупателя).

Статьей 461 ГК предусмотрено сохранение права собственности за продавцом и после физической передачи товара покупателю до момента оплаты товара или наступления иных обстоятельств, что отдельно оговаривается в условиях договора. Именно поэтому в наибольшей степени соответствует требованиям Стандарта условие п. 3.4 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (в редакции, действующей с 01.01.2004 г.) (далее - Основные положения). Согласно данному пункту метод определения выручки (либо по мере оплаты продукции, работ, услуг либо по мере отгрузки товаров, выполнения работ, услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, как это указано в п. 3.3 Основных положений) устанавливается исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. А именно договоры и устанавливают момент перехода права собственности: либо (по умолчанию) в момент передачи товара, либо после выполнения условий передачи такого права (по факту оплаты товара и т.п.).

Следует отметить, что действующее законодательство не дает однозначного определения термина "отгрузка". Так, в контексте п. 2.9 и 2.16 Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 № 7 "О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций" (по состоянию на 11.06.2003) термину "отгрузка" соответствуют понятия "отпуск со склада" и "поставка", "передача товаров на возмездной основе" (см., например, значение терминов "экспорт" и "внешнеторговая операция"), т.е. отгрузка равнозначна физической передаче имущества покупателю. Как мы установили ранее, такая передача, если иное не установлено условиями договора, означает и переход права собственности к покупателю.

Более "концентрировано" взаимосвязь между моментом перехода права собственности, отражением выручки от реализации имущества и отгрузкой имущества установлена Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78). Так, п. 24.1 Положения № 78 устанавливает, что если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения имуществом и риска его случайной гибели (все признаки права собственности согласно ст. 210 и 212 ГК) от организации к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату отгруженного имущества на счета организации в банках либо в кассу организации, то выручка от реализации такого имущества отражается на счетах учета реализации имущества и определяется результат от реализации имущества на дату поступления денежных средств (метод определения выручки от реализации имущества по оплате отгруженного имущества).

В п. 24.2 Положения № 78 прямо указывается, что если договором предусмотрен переход права владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) по мере отгрузки имущества и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то отражение выручки на счетах учета реализации имущества и определение результата от реализации производится на дату предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов при условии отгрузки имущества (метод определения выручки от реализации имущества по отгрузке). Таким образом, в контексте Положения № 78 передача имущества и отгрузка - это термины-синонимы. Отгрузка при этом может сопровождаться, а может и не сопровождаться переходом права собственности, что регулируется условиями договора.

Следовательно, в контексте рассмотренных выше нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет выручки от реализации имущества, отгрузка означает физическую передачу имущества покупателю и одновременный переход права собственности к последнему на полученное имущество. Согласно же гражданскому законодательству момент перехода права собственности на переданное имущество устанавливается договором, что не всегда означает одновременности физической передачи имущества и перехода права собственности и определяется условиями договора.

Таким образом, налицо отсутствие однозначности в вопросах учета (признания) выручки от реализации в различных нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в Республике Беларусь, а также "гармонизации" национального бухгалтерского учета и требований МСБУ. А это приводит к серьезным проблемам для бухгалтеров организаций, учитывающих выручку от реализации по так называемой оплате: в соответствии с п. 5 Правил составления отчетности они будут обязаны при составлении промежуточной (месячной, квартальной) бухгалтерской отчетности пересчитать выручку по методу начисления. Несоблюдение этого условия рассматривается как неправильное составление бухгалтерской отчетности.

Теперь остановимся на учете затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Суть подхода к временному отражению затрат организации в бухгалтерском учете сформулирована в п. 2.12 Основных положений, согласно которому затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков и др.). Такой подход полностью соответствует требованиям МСБУ. Но в отличие от них Основные положения устанавливают перечень затрат организации, тогда как в соответствии с МСБУ такого перечня не существует. Более того, если действующее бухгалтерское законодательство устанавливает отдельное отражение на сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы" так называемых непроизводственных расходов или расходов за счет чистой прибыли организации, то, например, согласно МСБУ в уменьшение балансовой прибыли относятся, в частности, следующие затраты:

- затраты на НИОКР в части исследований;

- проценты по долгосрочным ссудам и займам (МСБУ не предусматривает лимитирования или списания их за счет чистой прибыли);

- затраты на ремонт, содержание и амортизацию основных средств непроизводственного назначения (МСБУ не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения в отличие от белорусского бухгалтерского законодательства);

- затраты на содержание социальной сферы (такие затраты также включаются в себестоимость исходя из МСБУ);

- сальдо издержек обращения (в отличие от белорусского налогового учета издержки обращения списываются в полной сумме);

- списание ГСМ в баках автомобилей в режиме текущих расходов (а не согласно путевым листам, не говоря уже о нормировании стоимости топлива, электрической и тепловой энергии в пределах установленных норм их расхода при включении в состав затрат, как это предусмотрено п. 2.6.8 Основных положений).

Таким образом, согласно МСБУ в бухгалтерском учете организации отражаются все ее затраты, тогда как в соответствии с белорусским законодательством - только затраты производственные, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг (п. 2.1 Основных положений). Основные положения предусматривают группировку затрат организации по экономическим элементам, что также соответствует подходам МСБУ.

Расходы организации по видам деятельности согласно п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (далее - Инструкция о расходах), представляют собой часть ее затрат, относящуюся к доходам по видам деятельности, полученным организацией в отчетном периоде, что позволяет обеспечить (п. 17 Инструкции о расходах) соответствие между доходами и расходами вне зависимости от того, в каком порядке они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (т.е. вне связи с налоговым законодательством). Однако п. 6 Инструкция о расходах, кроме уже упоминавшейся группировки затрат по элементам, предусмотрена и группировка по статьям затрат (см. также Основные положения), чего международные стандарты не требуют.

Стандарты МСБУ предусматривают два "формата" представления расходов: по характеру затрат и по их функциям (метод себестоимости продаж).

1. Представление расходов по характеру затрат.

Расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности, при этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциями.

Таблица 1.30 - Представление расходов по характеру затрат

Выручка	Х
Прочие операционные доходы	Х
Изменения в запасах	Х
Сырье и материалы	Х
Заработная плата	Х
Амортизация	Х
Прочие операционные расходы	Х
Суммарные операционные расходы	(Х)
Прибыль от операционной деятельности	Х

2. Представление расходов по функциям затрат.

Расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации, а также общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более "практической" информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.

Таблица 1.31 - Представление расходов по функциям затрат

Выручка	Х
Себестоимость продаж	Х
Валовая прибыль	Х
Административные расходы	(Х)
Коммерческие расходы	(Х)
Прочие операционные доходы	Х
Прочие операционные расходы	(Х)
Прибыль от операционной деятельности	Х

Теперь остановимся на стоимостной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Так, в соответствии с МСБУ 2 "Запасы" запасы оцениваются по правилу "наименьшей стоимости" - себестоимости или рыночной цены ("что если их продать?"), тогда как в соответствии с белорусским законодательством - только по фактической себестоимости. При этом рыночная цена в соответствии с тем же МСБУ 2 - это и есть цена реализации. Таким образом, поскольку запасы должны учитываться по "чистой" рыночной стоимости, то вероятна уценка запасов за счет прибыли или резерва уценки (в белорусском бухгалтерском учете согласно Типовому плану счетов для этой цели предназначен сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Аналогично осуществляется и оценка запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости с целью балансовой оценки по правилу "наименьшей стоимости". Включение в состав себестоимости материальных ресурсов в соответствии с МСБУ осуществляется по методу FIFO/LIFO/средней себестоимости, тогда как п. 2.6.12 Основных положений такой метод, как FIFO, просто исключен из возможных вариантов оценки запасов.

Согласно МСБУ общие и административные расходы не включаются в стоимость остатков готовой продукции и незавершенного производства, а включаются в расходы периода. В пояснениях к сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 90 "Реализация" Инструкции по применению Типового плана и в п. 8 Инструкции о расходах такой вариант списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов предусматривается как допустимый и второстепенный, но не как основной и обязательный.

Таким образом, если по временному отражению затрат организации методология бухгалтерского учета нашей страны соответствует МСБУ, то по возможным способам оценки расходов и составу затрат организации - лишь частично.

Что же касается методологии учета затрат на счетах бухгалтерского учета, то полностью соответствующим МСБУ вариантом учета было бы отражение всех затрат организации - как производственных, так и непроизводственных (с подразделением на условно-постоянные и переменные) на сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их списанием в дебет сч. 90 и выделением отдельных субсчетов для учета затрат, исключаемых при расчете налога на прибыль. И вовсе нет никакой ни практической, ни теоретической необходимости в использовании всего того набора счетов бухгалтерского учета и возможных бухгалтерских записей на них, предусмотренных действующей Инструкцией по применению Типового плана счетов.