1.2 Способы начисления амортизации

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений зависит от способа начисления амортизации. Каждая организация имеет право использовать различные способы амортизации для разных групп однородных объектов основных средств, однако она обязана применять избранный способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Существуют различия в методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

В бухгалтерском учете амортизация производится одним из четырех способов начисления амортизационных отчислений:

-линейным;

-способом уменьшаемого остатка;

-способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

-метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта.

Наиболее простым способом амортизации является линейный метод амортизации, при котором перенос стоимости объекта основных средств или нематериальных активов производится равными долями в течение установленного срока использования данного объекта. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (1)

К = (1 : n) х 100%,(1)

Где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Следующий, метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта - так называемый кумулятивный метод. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (текущей восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При его применении используется следующий алгоритм расчета:

-выписываются числа лет срока полезного использования от первого до последнего года;

-подсчитывается сумма этих чисел;

-числа лет срока полезного использования выписываются в обратном порядке;

-каждое из чисел делится на их сумму;

-в результате получается доля первоначальной стоимости, которую нужно списывать как сумму амортизации за соответствующий год.

При применении организацией способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая норма амортизации, как и ранее, определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта. При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В постановлении Правительства N 967 предусматривается в целях содействия техническому прогрессу и обновлению производственного потенциала возможность применения ускоренной амортизации (списания стоимости) активной части производственных основных фондов для высокотехнологичных отраслей экономики и эффективных машин и оборудования. Она была ведена в целях повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных фондов. Ускоренная амортизация осуществляется предприятиями и организациями путем умножения нормы годовых амортизационных отчислений на коэффициент ускорения (до 2-х - самостоятельно, с уведомлением налоговых органов; свыше 2-х - по согласованию с финансовыми органами субъектов Российской Федерации). Еще большие возможности даны малым предприятиям - им наряду с этим представляется также право списывать в первый год дополнительно по амортизационным отчислениям до половины первоначальной стоимости машин и оборудования со сроком службы свыше 3-х лет.

Ускоренная амортизация позволяет:

-ускорить процесс обновления активной части основных производственных фондов на предприятии;

-накопить достаточные средства (амортизационные отчисления) для технического перевооружения и реконструкции производства;

-уменьшить налог на прибыль;

-избежать морального и физического износа активной части основных производственных фондов, т.е. поддерживать их на высоком техническом уровне, что в свою очередь создает хорошую основу для увеличения объема производства, выпуска более качественной продукции и снижения ее себестоимости.

Ускоренный метод основывается на линейном способе исчисления амортизации, и допускается применение ускоренной амортизации по всем видам оборудования, которые в соответствии с законодательством могут быть классифицированы как основные средства.

Налоговый кодекс РФ предусматривает начисление амортизации одним из двух методов: линейным и нелинейным (ускоренным или замедленным).

При формировании амортизационной политики организации допускается возможность выбора метода начисления амортизации и соответственно - регулирования величины прибыли. Как известно, амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов (выручки), отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в не денежной форме и не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога. Этот эффект принято называть налоговой защитой ("налоговый щит"). Степень налоговой защиты определяется нормативным сроком полезного использования амортизируемых объектов. Чем короче этот срок, тем больше степень налоговой защиты. Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффект налоговой защиты. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации имеет место в течение всего амортизационного срока. Наибольший выигрыш от эффекта налоговой защиты получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик имеет право при осуществлении капитальных вложений единовременно учесть в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный.

Основные средства (имущество) делятся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. 258 НК РФ):

-первая — все недолговечное имущество со сроком полезного

использования от 1 года до 2 лет включительно;

-вторая — имущество со сроком полезного использования от 2 до3 лет включительно;

-третья — имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно;

-четвертая — имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно;

-пятая — имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно;

-шестая — имущество со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно;

-седьмая — имущество со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно;

-восьмая — имущество со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно;

-девятая — имущество со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно;

-десятая — имущество со сроком полезного использования от 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.⁶

Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, что компании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода планирование амортизационных отчислений в пределах всего амортизационного срока с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Управление амортизационными отчислениями для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога, т.е. у организации возникает возможность осуществления инвестиций за счет собственных средств. При принятии решений о долгосрочных инвестициях возникает потребность в прогнозировании эффективности капитальных вложений.

С 1 января 2002 г. НК РФ предусмотрено применение линейного и нелинейного способов начисления амортизации. Действительный выигрыш организаций от введения данного порядка налогообложения прибыли состоит в расширении их прав на использование нелинейной амортизации. Таким образом, выбранная организацией амортизационная политика становится одним из решающих факторов в формировании инвестиционного потенциала.

Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффективность инвестиций. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации осуществляется в течение всего амортизационного срока. Однако реальный инвестиционный выигрыш организацией может быть определен лишь путем дисконтирования. Наибольший выигрыш от применения нелинейного метода получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств, к каким и относятся организации, занятые в строительстве.

Таким образом, организация от применения нелинейного способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу получает двойной инвестиционный эффект: во-первых, ускоряются денежные потоки в первые два года и в последний год амортизационного периода; во-вторых, получает наибольший чистый доход. Применение нелинейного способа начисления амортизации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения⁷.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальные коэффициенты (повышающие, понижающие). Соответственно срок полезного использования в случае их применения уменьшится или увеличится. Учтите, что в этом случае вам следует сформировать отдельную подгруппу в составе группы исходя из срока полезного использования, определенного постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259.3 НК РФ):

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. ⁸

Начислять амортизацию по нормам ниже установленных допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использовать понижающие нормы амортизации допускается только с начала года и в течение всего года. Однако если в дальнейшем такое амортизируемое имущество будет реализовано, то остаточную стоимость следует определять исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

При этом понижающий коэффициент 0,5 с 1 января 2009 года отменили. Его применяли по легковым автомобилям стоимостью свыше 600 000 рублей и пассажирским микроавтобусам стоимостью свыше 800 000 рублей максимальной первоначальной стоимостью более 300 000 рублей и 400 000 рублей соответственно.

Закон № 224-ФЗ отменил применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. В измененной редакции статьи 259.3 Налогового кодекса, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков. И применять понижающий коэффициент к основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2009 года, не надо.⁹