Глава 24. Единый социальный налог

Утратила силу с 1 января 2010 года. - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

Глава 25. Налог на прибыль организаций

Статья 246. Налогоплательщики

Комментарий к статье 246

В статье 246 НК РФ установлены две категории плательщиков налога на прибыль - российские и иностранные организации.

Исходя из норм статьи 246 НК РФ, иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в случае, если осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

Статья 247. Объект налогообложения

Комментарий к статье 247

В статье 247 НК РФ установлено определение прибыли для конкретной категории плательщиков налога на прибыль.

Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Комментарий к статье 248

Принципы определения доходов заложены в статье 41 НК РФ.

При применении статьи 248 НК РФ следует учитывать, как "посчитать" доходы.

Прежде всего, обращаемся к положениям статей 248 и 249 НК РФ.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ.

Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Далее сверяемся с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг определяем, исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом в силу пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). В соответствии с пунктом 5 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Статья 249. Доходы от реализации

Комментарий к статье 249

Понятие реализации содержится в статье 39 НК РФ. Перечня доходов от реализации НК РФ не устанавливает, следовательно, к ним относятся все расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, работ и услуг.

Статья 250. Внереализационные доходы

Комментарий к статье 250

Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.

В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 N 02-4-10/318-АЖ194 если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания их должником, либо по мере вступления в законную силу решения суда.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа. При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании, данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Комментарий к статье 251

Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Аналогичное мнение выражает и Минфин России в письме от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74.

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы иногда трактуют получение залога или задатка как доход в виде выручки от реализации, который является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка, суды применяют подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и исключают такой доход из налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13761-05).

На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения. Минфин России по данному поводу в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 указал, что убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли также не учитывается.

При этом Минфин России пояснил, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен. Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества.

Таким образом, из анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Минфин России неоднократно указывал, что перечень статьи 251 НК РФ носит закрытый характер. В частности, в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 Минфин России в отношении подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъясняет, что в случае, если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты. При этом Минфин России обратил внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05 суды указывают, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа налогоплательщик не получил дохода и, соответственно, не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.

И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Заметим, что по вопросу налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., письмо Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а именно с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.

В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359. Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Тем не менее позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Представляется, что в настоящее время налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе, вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в письме Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.

Тем не менее учитывая, положения пункта 2 Обзора от 22.12.2005 и письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.

Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 разъяснил, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:

между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;

договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция выражена Минфином России и в письме от 23.11.2004 N 07-05-14/306.

Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды квалифицируют плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных услуг, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Таким образом, учитывая вышеизложенное, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности бюджетного учреждения, в том числе расходы на приобретение медикаментов и иных средств, используемых при оказании платных услуг, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности.

Подобные выводы подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

Комментарий к статье 252

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, обращаемся к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

1) они должны быть обоснованными;

2) документально подтвержденными;

3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее обращаемся к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было установлено, что под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Минфин России в письме от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ в Определении N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ" подчеркнул, что в пункте 9 Постановления N 53 речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не об ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Аналогичные выводы содержит Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ", согласно которому нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Такие же выводы изложены и в письмах Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ N 6-П от 21.04.2003 впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со статьями 71 (пункты "в" и "о") и 76 Конституции регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Понять критерии "должной осмотрительности и осторожности" помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в Определении от 21.12.2007 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления им деятельности.

Нелишним будет рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:

- налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность: потребовал от поставщиков представления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);

- налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений налогоплательщика с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;

- налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.

С 01.01.2009 в пункт 2.1 статьи 252 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми изложенный в нем порядок распространен и на неимущественные права.

Однако переоценка неимущественных прав, имеющих денежную оценку, при реорганизации для целей исчисления налога на прибыль не производилась как до 01.01.2009, так и после указанной даты.

Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

- расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);

- расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).

Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313 - 333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.

Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Налогоплательщику следует обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам. Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.

В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Комментарий к статье 253

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.

Статья 254. Материальные расходы

Комментарий к статье 254

В письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51 Минфин России сообщил, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то сможет учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, если покупка одежды обусловлена технологическими особенностями производства. Либо в составе расходов на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ, если законодательство предусматривает выдачу работникам одежды. Во всех остальных случаях базу по налогу на прибыль эти расходы не уменьшат, даже если обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.

С 01.01.2006 в соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

В письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 Минфин России подтверждает, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, т.е. в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.

Однако арбитражная практика складывается иначе. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду можно учесть их в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.

Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в НК РФ, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.

По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, как расходы на рекламу на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, или как расходы на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ.

Согласно статьям 212, 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Так, Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 16.12.1997 N 63 утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики. Кроме того, Постановлением этого же органа от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Согласно пункту 6 указанных Правил в тех случаях, когда такие средства индивидуальной защиты, как жилет сигнальный, предохранительный пояс, диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки и щитки, респиратор, противогаз, защитный шлем, подшлемник, накомарник, каска, наплечники, налокотники, самоспасатели (в том числе аварийно-спасательное средство типа "капюшон защитный "Феникс", газодымозащитный комплект универсальный и другие), антифоны, заглушки, шумозащитные шлемы, светофильтры, виброзащитные рукавицы и другие, не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

Также Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321 утверждено Положение о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, согласно п. 5.2.73 которого нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются указанным Министерством.

При этом статьей 221 ТК РФ установлено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Минфин России в письме от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425 придерживается позиции, согласно которой при условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, расходы на выдачу специальной одежды могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.01.2009 N 19-12/001813 указало, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Материальные расходы вспомогательного производства могут быть как прямыми, так и косвенными. Изготовление и обработку комплектующих и полуфабрикатов, являющихся необходимыми компонентами в производстве основных видов продукции, можно отнести к прямым расходам на основании статьи 318, подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В их составе значатся затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (в том числе и во вспомогательных цехах).

В то же время другая часть материальных расходов вспомогательного производства может считаться косвенной. К ней относятся расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий (подпункт 5 пункта 1 ст. 254 НК РФ). По указанному принципу организация может разделить материальные расходы вспомогательного производства, прописав перечень расходов в приложении к учетной политике.

Положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящее время действуют Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации), утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Согласно п. 1 этого документа применять нормы расхода топлива обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели), независимо от форм собственности, эксплуатирующие автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. При этом п. 3 Методических рекомендаций предусмотрено, что они предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

До 01.01.2008 действовали Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003.

По мнению Минфина России, при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автотранспорта необходимо учитывать нормы, установленные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых лимит расхода топлива и смазочных материалов не утвержден, следует руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, представляемой изготовителем автомобиля (письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).

Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что в целях налогообложения признаются не любые документально подтвержденные расходы, а только экономически обоснованные. Списание расходов на ГСМ, превышающих установленные нормы расходов, противоречит принципу экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, из документа Минтранса России от 29.04.2003 следует, что нормы предназначены для осуществления расчетов по налогообложению предприятий.

Хотя в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 содержится вывод о том, что для целей налогообложения прибыли можно принимать затраты на приобретение ГСМ, исходя из фактического пробега автомобиля, с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Следует отметить, что указанные разъяснения Минфина России даны в отношении Норм расхода топлив, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003. Хотя аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении Норм, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

В арбитражной практике не сложилось единого подхода по рассматриваемому вопросу. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) признал неправомерным списание организацией в расходы по налогу на прибыль затрат на ГСМ в части, превышающей установленные Минтрансом России нормы расхода топлива. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на "экономию" топлива по отдельным транспортным средствам как доказательство возможности перерасхода топлива по другим транспортным средствам. Суд исходил из того, что расход топлива рассчитывается по каждому конкретному транспортному средству, а не по всем транспортным средствам в целом.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 25.09.2007, 28.09.2007 N КА-А41/9866-07 счел, что расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль в размере фактически понесенных затрат, а нормы, утвержденные Минтрансом России, не могут применяться для целей налогового учета.

Статья 255. Расходы на оплату труда

Комментарий к статье 255

Налогоплательщики могут включить в налоговые расходы на оплату труда:

- любые начисления работникам в денежной или натуральной форме;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

В частности, если в коллективном или трудовом договоре прописана компенсация стоимости проездных билетов, приобретаемых работниками, работа которых носит разъездной характер, и надбавки к заработной плате за особый режим и условия труда, то эти расходы можно учесть при расчете налоговой базы по единому налогу.

Следует отметить, что конкретный состав расходов, учитываемых как расходы на оплату труда, установлен статьей 255 НК РФ.

Следует учесть, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный статьей 255 НК РФ в составе расходов, изложенном в пунктах 1 - 25 данной статьи, не является исчерпывающим.

Статья 256. Амортизируемое имущество

Комментарий к статье 256

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет более 20000 рублей.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

С 01.01.2009 объект концессионного соглашения подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия указанного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Его первоначальная стоимость определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абзац 10 пункта 1 статьи 257 НК РФ).

Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Поэтому, по мнению Минфина России, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства.

Под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94).

Минфин России не разрешает учитывать в составе расходов или в виде амортизационных отчислений суммы, затраченные на внешнее благоустройство, ссылаясь на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ (см., например, письмо от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).

Минфин России в письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203 указывает на то, что в случае если обустройство территории необходимо в соответствии с актами законодательства, то такие расходы учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.

В письме от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 Минфин России отмечает, что в законодательстве отсутствует понятие "благоустройство территории". В связи с этим под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Минфин России приходит к выводу о том, что расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

В то же время по смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Комментарий к статье 257

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей определения остаточной стоимости амортизируемых основных средств в бухгалтерском учете установлены пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Минфин России в письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55 указал, что при определении первоначальной стоимости объекта основных средств следует учитывать, что объектами основных средств собственного производства являются основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом.

Таким образом, если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам, то есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований пункта 5 статьи 270 НК РФ, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.

Если же организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство производимое на постоянной основе, и входящую в его номенклатуру продукцию, то первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции, - исходя из прямых затрат.

Налоговые органы увязывают способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) с необходимостью использования нематериального актива при производстве и реализации.

Например, в письме Управления ФНС России от 07.04.2005 N 20-12/23565 сделан вывод о том, что амортизация, начисленная по нематериальным активам в виде исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (патенты на изобретения, свидетельства на полезные модели, свидетельства о регистрации программ для ЭВМ), которые не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199 от 29.07.2004 N 07-05-14/199 сделан вывод, что амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Вторым критерием, позволяющим признать нематериальный актив в целях налогообложения прибыли, является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/381 разъяснил, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Комментарий к статье 258

С 01.01.2009 для налогоплательщиков налога на прибыль организаций предусмотрена возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам).

Минфин России в письме от 08.05.2009 N 03-07-07/40 указал, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

Минфин России в письме от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203 указывал, что арендатор вправе начислять в целях налогообложения прибыли амортизацию на неотделимые улучшения с последующим включением данных сумм в расходы в целях главы 25 НК РФ. Однако исходя из нормы, закрепленной в пункте 1 статьи 258 НК РФ, если срок аренды основного средства меньше срока полезного использования данного основного средства, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, то часть затрат на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, не может быть учтена для целей налогообложения.

Абзац шестой пункта 1 статьи 258 НК РФ с 01.01.2010 изложен в новой редакции, в соответствии с которой капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, арендатор вправе амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество не только исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных основных средств, но и срока полезного использования, установленного для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ, как до 01.01.2010 (учитывая позицию Минфина России), так и после указанной даты (это прямо предусмотрено НК РФ).

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Комментарий к статье 259

Согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Указанные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности НК РФ не предоставлено.

Статья 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

Комментарий к статье 259.1

Следовательно, сумма начисленной линейным способом амортизации определяется исходя из произведения первоначальной стоимости указанного имущества, определяемой в порядке, предусмотренном в абзаце 10 пункта 1 статьи 257 НК РФ, и нормы амортизации, исчисленной по формуле, приведенной в пункте 2 статьи 259.1 НК РФ. Срок полезного использования каждого объекта амортизируемого имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

На основании положений статьи 272 НК РФ по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Статья 272 НК РФ не содержит специальных норм, определяющих дату признания внереализационных расходов в виде сумм недоначисленной амортизации в отношении ликвидируемых основных средств. По мнению налоговых и финансовых органов, затраты на ликвидацию амортизируемого объекта основных средств подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация (см., например, письма Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27).

Статья 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Комментарий к статье 259.2

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Установленный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Сумма амортизации для целей налогообложения при применении нелинейного метода амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьи 259.2 НК РФ.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация с 01.01.2009 в учетной политике для целей налогообложения выбрала нелинейный метод начисления амортизации, то в налоговом учете амортизация начисляется по амортизационным группам амортизируемых основных средств в соответствии с положениями статьи 259.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном указанной статьей.

Для целей данного пункта срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Согласно пункту 12 статьи 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию.

Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Комментарий к статье 259.3

В статье 259.3 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда налогоплательщики вправе применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств.

Повышающий коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 01.01.2009 не применяется, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 259.3 НК РФ.

На это указал и Минфин России в письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255.

Минфин России в письме от 16.04.2009 N 03-03-06/1/253 указал, что с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3 (трем), не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3 (трем).

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Комментарий к статье 260

Арендатор понесенные расходы на ремонт арендованного помещения может признать для целей налогообложения по налогу на прибыль при соблюдении требований, предусмотренных статьями 252, 260 НК РФ.

Если не установлено, что расходы по ремонту должен нести именно налогоплательщик (арендатор по договору), то данные расходы будут являться необоснованными для него.

Косвенное подтверждение данного вывода можно найти и в судебной практике.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.02.2009 N Ф04-7347/2008(16707-А45-14), Ф04-7347/2008(1159-А45-14) пришел к выводу, что если не установлено, по какой причине оборудование вышло из строя, то нельзя сделать вывод о том, что расходы по ремонту оборудования должен нести налогоплательщик. На этом основании суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС.

Хотя данное решение суд принимал именно в отношении возмещения НДС, а не расходов по налогу на прибыль, выводы, изложенные судом, могут быть применимы и к данной ситуации.

Как разъяснил в письме от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 Минфин России, на основании статьи 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Имущество физического лица к амортизируемому основному средству не относится.

Таким образом, положения статьи 260 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются.

Расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), по мнению финансового органа, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованны и документально подтверждены надлежащим образом.

Учитывая изложенное, расходы на ремонт основных средств, арендованных у физического лица, не подлежащие компенсации арендодателем, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

В пункте 7 статьи 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Учитывая изложенное, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

Минфин России в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указал, что для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358 финансовое ведомство по данному вопросу указывает, что, например, расходы по замене некоторых агрегатов самолета в связи с истечением установленных сроков их эксплуатации на новые аналогичные агрегаты, по ремонту агрегатов, установленных на самолете, в связи с отказом их работы (поломкой) следует отнести к расходам по ремонту основного средства.

Расходы по замене агрегатов, установленных на самолете, в связи с отказом их работы (поломкой) на новые, с улучшенными техническими характеристиками, по приобретению ранее не установленного на самолете оборудования, которое необходимо установить в соответствии с требованиями надзорных органов, позволяющего улучшить технические характеристики самолета, следует отнести к расходам по техническому перевооружению основного средства.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

При проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718.

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 261

Минфин России в письме от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68 указал, что проведение сейсмологических работ, осуществляемых в соответствии с технологической схемой опытно-промышленной разработки месторождения, следует отнести к разведке полезных ископаемых:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Минфин России в письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239 разъяснил, что налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либо с момента полного завершения работы, либо с момента завершения этапа работ.

По мнению Минфина России, исходя из общего понимания слова "этап", под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.

В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

Минфин России в письме от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208, рассмотрев вопрос о правомерности применения при исчислении налога на прибыль положений пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ в отношении расходов на бурение и последующую ликвидацию параметрической скважины, ликвидированной вследствие выполнения задач, предусмотренных проектом ее строительства, а также поисковой скважины, ликвидированной вследствие недостижения проектной глубины из-за несоответствия фактического геологического разреза проектному, разъяснил, что для целей налогообложения прибыли положения пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные).

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.05.2006 N Ф04-2339/2006(22057-А75-25), рассматривая несколько иную ситуацию, тем не менее пришел к выводу, что нормы пункта 4 статьи 261 НК РФ касаются расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождении нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, и применение данных норм в случае, если ликвидированная скважина не является разведочной (а является параметрической), недопустимо.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.08.2007 N А29-7286/2006А в ситуации, когда налогоплательщик неправомерно применил положения пункта 4 статьи 261 НК РФ в отношении поисковой скважины, т.е. также не являющейся разведочной.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение).

В соответствии с данным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 (далее - Инструкция).

Указанная Инструкция определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170, из сопоставления норм статьи 261 НК РФ и Положения следует, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией.

На это указал Минфин России в письме от 14.09.2009 N 03-03-06/1/581.

Пунктом 4 статьи 261 НК РФ установлен порядок признания в составе расходов на освоение природных ресурсов расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Согласно пункту 2.1.2 Инструкции к скважинам, подлежащим ликвидации, в частности, относятся скважины или часть их ствола, ликвидируемые по геологическим причинам.

Учитывая изложенное, поскольку отраслевой Инструкцией установлен порядок ликвидации части ствола разведочной скважины и данные расходы соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик может учитывать расходы на частичную ликвидацию ствола разведочной скважины на основании пункта 4 статьи 261 НК РФ. Такие расходы должны учитываться равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором часть ствола скважины была ликвидирована. Об этом разъяснил Минфин России в письме от 02.06.2009 N 03-03-06/1/364.

Затраты налогоплательщика по безрезультатным работам по освоению природных ресурсов и по ведению строительных работ могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (пункт 3 статьи 261 НК РФ).

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Комментарий к статье 262

Статья 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ) раскрывает содержание понятия научной (научно-исследовательской) деятельности. Так, под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В случае если в соответствии с правилами Закона N 127-ФЗ затраты организации к НИОКР не относятся, то их нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.08.2005 N 20-12/60164 разъяснило, что расходы на проведение медицинских исследований по поиску новых областей применения разработанного и освоенного производством препарата, а именно на разработку новых методов диагностики и лечения, относящуюся к лечебному процессу, для организации, осуществляющей деятельность по производству фармацевтических препаратов, не являются экономически обоснованными и не направлены на получение доходов от осуществляемой организацией деятельности.

При отнесении затрат налогоплательщика на НИОКР следует точно определять, являются ли выполненные работы по своему содержанию научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2006, 19.12.2006 N КА-А40/11391-06 указал, что определение налоговым органом выполненных работ и оказанных услуг в качестве НИОКР, исходя только из наименования работ и услуг в договорах и счетах-фактурах, без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, произведено необоснованно.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7 решил, что работы, проведенные налогоплательщиком по договору целевого финансирования работ по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям, не отвечают требованиям, установленным пунктом 2 статьи 262 НК РФ, и не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

С 01.01.2009 расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по Перечню, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.09.2008 N А65-31129/07 пришел к выводу, что организация правомерно отнесла в состав расходов на НИОКР расходы по договору о выполнении конкретного научно-технического продукта, не предназначенного для массового или серийного производства. Суд исходил из того, что работы, выполненные подрядчиком, соответствуют понятию научно-технической деятельности, определенному статьей 2 Закона N 127-ФЗ. Суд отметил, что ПБУ 17/02 также применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Таким образом, глава 25 НК РФ не устанавливает такого критерия для признания результата НИОКР нематериальным активом, как использование такого объекта для серийного или массового производства.

В соответствии со статьей 2 Закона N 127-ФЗ под научным и (или) научно-техническим результатом понимается продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Исходя из изложенного, расходы организации по договору на выполнение сторонней организацией анализа представленных ей данных и выработка на основе анализа рекомендаций не могут быть отнесены к расходам на научные исследования.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.07.2008 N А65-16232/07 пришел к выводу, что затраты по договору по проведению анализа предоставленных организацией данных по месторождению полезных ископаемых не могут быть рассмотрены как получение информации у третьих лиц, поэтому такие расходы правомерно единовременно отнесены организацией к расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, анализ сторонней организацией предоставленных организацией данных не соответствует признакам, согласно которым указанные виды работ можно отнести к научно-исследовательской деятельности.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Комментарий к статье 263

Ни НК РФ, ни иные законодательные акты не дают разъяснений относительно того, что следует понимать под "добровольным имущественным страхованием, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности".

Из письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285 можно сделать вывод, что в целях налогообложения прибыли в составе расходов можно учесть расходы на добровольное страхование имущества только в том случае, если в силу законодательства Российской Федерации налогоплательщик обязан осуществить такое страхование, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Как разъяснил Минфин России в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421, страхование от возможного неисполнения обязательства сторонней организацией по оплате поставленного ей товара, а также от банкротства такой сторонней организации не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" определены объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы.

Расходы в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемые в соответствии с Законом N 40-ФЗ и уплачиваемые налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли.

Ранее Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.02.2007 N 20-12/013753 указывало, что исходя из изложенного страховые взносы, уплачиваемые налогоплательщиками по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Судебная практика также признавала неправомерными доводы налоговых органов о необоснованном завышении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на сумму страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007, 05.04.2007 N КА-А41/1914-07).

С 01.01.2009 вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 25 Закона N 307-ФЗ со дня вступления в силу Закона N 307-ФЗ, в частности, статья 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которой при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора, утрачивает силу.

Законом N 307-ФЗ не установлена обязанность аудиторской организации при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора.

Следовательно, страховые взносы по договору страхования риска ответственности за нарушение договора аудиторская организация не может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем письме от 23.03.2009 N 03-03-06/1/173.

Если бы Закон N 307-ФЗ обязал аудиторскую организацию при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора, то вопрос об учете страховых взносов по договору страхования риска ответственности за нарушение договора также был бы актуален.

Связано это с тем, что нет ясности в отношении применения положения подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Его можно применять как ко всей деятельности налогоплательщика, так и к одному (определенному) виду деятельности.

Обязанность организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на указанном объекте установлена пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Следовательно, такой вид страхования является обязательным условием для осуществления этой организацией деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ.

Таким образом, с 01.01.2009 расходы в виде страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

До 01.01.2009 согласно позиции Минфина России и налоговых органов указанный вид страхования обязательным не признавался по тем же основаниям. При этом перечень видов добровольного страхования имущества, приведенный в пункте 1 статьи 263 НК РФ в ранее действовавшей редакции, был исчерпывающим. Поскольку такой вид страхования, как страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в указанном перечне не поименован, страховые взносы по такому виду страхования при исчислении налога на прибыль не учитывались. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/408 и от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783.

Альтернативная позиция изложена в Постановлениях:

- ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4 по делу N А40-3482/05-141-44;

- ФАС Московского округа от 11.11.2005, 31.10.2005 N КА-А40/9756-05;

- ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37), Ф04-9082/2005(18386-А27-37);

- ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2006 по делу N А82-2165/2006-20;

- ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2006, 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753 по делу N А59-6614/2005-С11 и др.

Суды признавали правомерным включение в состав расходов страховых взносов по договорам страхования ответственности организаций, которые эксплуатируют опасные производственные объекты. Основание - положения статьи 15 Закона N 116-ФЗ, которой, по их мнению, определены все элементы обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ.

Как указал в письме от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285 Минфин России, страхование деятельности организации, связанной с оказанием клиентам услуг по хранению автомобилей, является условием осуществления организацией своей деятельности в силу договоров, заключенных между организацией и клиентами, а не в силу законодательства Российской Федерации.

Кроме того, страхование такой деятельности не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной деятельности организации не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно пункту 1 статьи 93 и пункту 1 статьи 94 ТК РФ таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков.

Условием включения в Реестр таможенных перевозчиков является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товару, вверенному перевозчику по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора.

Пунктом 1 статьи 108 и пунктом 1 статьи 109 ТК РФ установлено, что владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения.

Условием включения в Реестр владельцев складов временного хранения является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 139 и статьей 140 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Условием включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно статье 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" (далее - Закон N 117-ФЗ) риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения.

Расходы на страхование ответственности по обязательствам, возникающим в результате аварии гидротехнического сооружения, произведенные организацией, являющейся собственником такого сооружения:

- произведенные до 01.01.2009 - в целях налогообложения прибыли не учитываются, при этом правомерность такого учета налогоплательщику при возникновении споров с налоговым органом предстоит доказывать в суде.

Судебная практика по данному вопросу поддерживала налогоплательщика, указывая, что Законом N 117-ФЗ и Законом N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ, а следовательно, расходы, произведенные в рамках договора страхования гражданской ответственности эксплуатирующих организаций и собственников гидротехнических сооружений, учитываются в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 N А29-9060/2005а);

- произведенные после 01.01.2009 - учитываются в целях налогообложения прибыли.

Пунктом 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что, в случае если заказчиком, уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации. Способ обеспечения исполнения контракта из перечисленных способов определяется таким участником конкурса самостоятельно.

Таким образом, затраты организации по уплате страхового взноса в указанной ситуации:

- произведенные до 01.01.2009 - не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.03.2008 N 03-03-06/1/181, расходы на добровольное страхование ответственности по государственному контракту на поставку оборудования не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Как указал Минфин России в письме от 19.11.2008 N 03-03-06/1/643, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования ответственности по государственному или муниципальному контракту не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку указанное страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования;

- произведенные после 01.01.2009 - учитываются в целях налогообложения прибыли.

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Комментарий к статье 264

Следует учитывать, что положения о том, что суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, учитываются в составе "прибыльных" расходов, действуют с момента вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Ранее действовавшая редакция указанных норм определяла, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества.

Одним из самых спорных вопросов применения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ остается проблема учета в целях налогообложения прибыли платежей за регистрацию транспортных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2005, часть вторая НК РФ дополнена главой 25.3 "Государственная пошлина".

В соответствии с письмом Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831 в целях применения главы 25 НК РФ суммы госпошлины, уплаченной согласно статье 333.33 НК РФ, за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства и за совершение иных юридически значимых действий при приобретении транспортного средства, должны формировать первоначальную стоимость основного средства. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

Хотя ранее в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137 Минфин России разъяснял, что при налогообложении прибыли расходы организации на уплату государственной пошлины при регистрации автотранспортных средств в ГИБДД не включаются в первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (автомобиля), а относятся к прочим расходам, связанным с реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, платежи за регистрацию транспортного средства не входят в его первоначальную стоимость, а уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37)).

В письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 Минфин России отметил, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, указал, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.

В письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778 Минфин России отметил, что положениями подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), указал, что расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 указал, что затраты на сертификацию продукции и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 указал, что расходы на сертификацию продукции и услуг учитываются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы. Так, УМНС России по г. Москве в письмах от 13.09.2002 N 26-12/43409, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 23.01.2004 N 26-12/2507 указало, что налогоплательщик вправе производить списание затрат на проведение работ по сертификации равными долями, исходя из срока действия сертификата, при условии осуществления выпуска сертифицированной продукции.

Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72 разъяснил, что в контексте главы 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.

Так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, считаем, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.

Аналогичные выводы изложены и в письме Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255.

Статьей 108 Трудового кодекса установлено, что в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со статьей 223 Трудового кодекса обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Учитывая изложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а также статьи 256 и 257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.

Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005.

Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволяет выявить ряд "проблемных" категорий расходов:

- приобретение кофе-машины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 N А55-5119/04-31);

- приобретение кухонной мебели и электрической плиты (Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);

- приобретение холодильников (Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);

- приобретение микроволновой печи (Постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А09-18881/04-12).

Сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может являться достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.

В письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497 разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу: "...если организация не произвела набор сотрудников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономические оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138, создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, согласно НК РФ, является правом налогоплательщика и не является для него обязательным.

Минфин России в письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16 пришел к выводу, что расходы по устранению существенных недостатков реализованной продукции в период установленного на нее гарантийного срока учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Неоднозначным на практике является вопрос возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

Согласно статье 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно пункту 2 статьи 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным статьей 168 ГК РФ.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.

Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19).

Минфин России в письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 указал, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.

При этом в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Исходя из вышеизложенного, Минфин России приходит к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 Минфин России указывает, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Такие выводы Минфин России высказывал и ранее в письмах от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288.

В письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 обращено внимание, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России замечает, что данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, ФНС России в письме от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ разъясняет, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу и не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы выражены и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35846@.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А05-4992/2006-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-616/2006-277А, ФАС Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8251/06-С7).

Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организацией на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей".

Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установлены нормы для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.

На правоприменительном уровне возникают вопросы о праве налогоплательщика учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение ГСМ в части, превышающей нормы, установленные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ, в частности, должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящее время действуют Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации), утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. Согласно п. 1 этого документа применять нормы расхода топлива обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели), независимо от форм собственности, эксплуатирующие автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. При этом п. 3 Методических рекомендаций предусмотрено, что они предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

До 01.01.2008 действовали Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003.

По мнению Минфина России, при определении обоснованности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автотранспорта необходимо учитывать нормы, установленные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых лимит расхода топлива и смазочных материалов не утвержден, следует руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, представляемой изготовителем автомобиля (письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223).

Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что в целях налогообложения признаются не любые документально подтвержденные расходы, а только экономически обоснованные. Списание расходов на ГСМ, превышающих установленные нормы расходов, противоречит принципу экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, из документа Минтранса России от 29.04.2003 следует, что нормы предназначены для осуществления расчетов по налогообложению предприятий.

Хотя в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 содержится вывод о том, что для целей налогообложения прибыли можно принимать затраты на приобретение ГСМ, исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Следует отметить, что указанные разъяснения Минфина России даны в отношении Норм расхода топлив, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003. Хотя аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении Норм, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Под расходами на командировки для целей подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ понимаются следующие затраты:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Сформировавшаяся судебная практика также свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика дохода в результате деятельности управляющей компании.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33) указал, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пункту 90 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.

Согласно пункту 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Минфин России в Приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) определил состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности: Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Согласно статье 16 Закона N 129-ФЗ о бухгалтерском учете публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Условия предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета установлены в Положении об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.08.2008 N 620.

Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов:

- расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России в своем от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

В письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 указано, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271 указано, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 по вопросу о представительских расходах затрат на приобретение продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг отмечается, что в состав представительских расходов включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В письме от 16.05.2006 N 20-12/41851 по вопросу о налогообложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются: цель представительских мероприятий и результаты их проведения; дата и место проведения; программа мероприятий; состав приглашенной делегации; участники принимающей стороны; величина расходов на представительские цели. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В письме от 23.12.2005 N 20-12/95338 по вопросу об условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что представительские расходы учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов (например, счетов ресторанов, отчетов о проведенной встрече и пр.), подтверждающих соответствующие расходы (в данном случае на ужины), понесенные во время проведения официальных деловых переговоров, при условии соответствия этих расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В письме от 11.11.2004 N 26-12/73173 по вопросу о налогообложении представительских расходов Управление ФНС России по г. Москве отмечает, что в представительские расходы включаются затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К канцелярским товарам (принадлежностям) обычно относятся предметы, используемые для делопроизводства (бумага, карандаши, ручки, стержни и т.п.). Очевидно, что канцелярскими товарами не являются те предметы, которые относятся к основным средствам и учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с правилами статей 256 и 257 НК РФ.

При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

В письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Минфин России в письме от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155 разъяснил, что расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций.

Письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ", согласованным с Минфином России, МНС России и Минэкономразвития России, дано разъяснение, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ, учитываются как расходы капитального характера. Пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Таким образом, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли затраты организации по пусконаладочным работам по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Такие затраты погашаются путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Минфин России в письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 разъяснил, что расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.

По сообщению Госкомстата России Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в настоящее время является действующей, и ее пересмотр или изменение Госкомстатом России в ближайшее время не предусматривается. Таким образом, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться указанной Инструкцией Госкомстата России, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 30.07.2008 N 03-03-06/1/436 указывает на то, что расходы, связанные с браком, осуществляемые организацией в связи с предоставлением гарантии качества реализуемых конечным потребителям товаров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13938-07-2, если налогоплательщик списывает товар по конкретному основанию, то он должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отмечает, что ни НК РФ, ни другие акты налогового законодательства не содержат определения брака (бракованных товаров, продукции), в таком случае требование соблюдать отраслевое законодательство не предусмотрено для отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы при исчислении налога на прибыль. Также суд, установив, что организацией представлены документы, подтверждающие списание бракованных товаров, а также соблюдена процедура отнесения товаров к браку, отклонил довод налогового органа о том, что организацией не представлены доказательства об отсутствии виновных в браке лиц.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 31.10.2008 N Ф09-8084/08-С3 также указал на правомерность списания организацией - оптовым продавцом брака в виде лома, боя, потери товарного вида, порчи, брака, бомбажа, истечения срока реализации созданными комиссиями на основании актов, оформленных по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Комментарий к статье 264.1

В пункте 5 статьи 264.1 НК РФ не урегулирован вопрос реализации земельного участка с объектами незавершенного строительства.

Объекты незавершенного строительства отнесены к недвижимости с 01.01.2005 в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", и с указанной даты на них распространяется тот же юридический режим, что и на завершенные объекты, в том числе и на здания (строения, сооружения).

С учетом изложенного порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ, может распространяться и на случаи реализации земельного участка с незавершенными капитальными вложениями (незавершенным строительством).

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

В силу пункта 2 статьи 25 Закона N 122-ФЗ право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на основании документов, указанных в статье 25 Закона N 122-ФЗ.

Таким образом, представляется, что для применения положений пункта 5 статьи 264.1 НК РФ организация должна иметь подтвержденное право собственности на объект незавершенного строительства.

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Таким образом, при реализации земельного участка сельскохозяйственного назначения организация может уменьшить доход от реализации такого земельного участка на цену его приобретения.

К расходам, прямо не указанным в статье 264 НК РФ, но возможность учета которых установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в частности, относятся:

- расходы на научные исследования, не относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, но которые осуществляются в целях соблюдения требований действующего законодательства о фармнадзоре, а также в связи с необходимостью изучения эффективности лечебно-профилактического действия препаратов в целях расширения показаний к применению (см., например, письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/565);

- затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555);

- в зависимости от характера оказываемых национальным рейтинговым агентством услуг понесенные кредитной организацией расходы с целью получения национального рейтинга кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149);

- расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.) (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470);

- затраты на перевозку работников организаций-арендаторов от метро до бизнес-центра и обратно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12111-08 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2008 N 09АП-11184/2008-АК);

- расходы санатория по озеленению своей территории (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);

- затраты на ремонт имущества, взятого в субаренду (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429);

- затраты на приобретение для дальнейшей реализации продуктов питания и их уничтожение в связи с истечением срока годности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05, от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2);

- расходы, осуществленные в пользу организации, осуществляющей поиск программ для ЭВМ для кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81);

- расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107);

- затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137);

- расходы на проживание в санатории-профилактории работников, осуществляющих работу вахтовым методом (см., например, письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).

Статья 265. Внереализационные расходы

Комментарий к статье 265

Для целей применения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации. Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-665/2005(25228-А81-37) суд пришел к выводу, что обязанность по возмещению материально-ответственным лицом потерь, связанных с недостачей, в силу статьи 266 НК РФ не относится к сомнительным долгам, в отношении которой может быть создан резерв, поскольку, исходя из данной нормы, под расходами на создание резерва по сомнительным долгам понимается задолженность, имеющая гражданско-правовое происхождение, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со статьей 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек.

По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства (разборка части здания) можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2006 N А66-540/2005).

Согласно письму Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/02 операции по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

Статьей 106 АПК РФ установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 разъяснено, что в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35).

В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.

Следует отметить, что иные убытки, не поименованные в пункте 2 статьи 265 НК РФ, нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли. На это указывает и судебная практика. ФАС Московского округа в Постановлении от 14.02.2006 N КА-А40/176-06 указал, что пункт 2 статьи 265 НК РФ имеет закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, уменьшающим доход, а убытки от инвестиционной деятельности в данном пункте не поименованы.

В состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.

Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести к безнадежным долгам и включить во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1).

Как следует из письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

В соответствии с письмом Минфина России от 21.08.2006 N 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника.

Как указал Минфин России в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:

- истечение установленного срока исковой давности;

- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;

- ликвидация организации-должника.

Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (не реальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.

Следует отметить, что после 01.01.2010 не признаются расходами для целей налогообложения прибыли курсовые разницы по выданным и полученным авансам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Ранее Минфин России в письме от 07.07.2009 N 03-03-06/1/444 разъяснял, что в случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу ЦБ РФ на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).

Одновременно у продавца, получившего иностранную валюту в качестве предварительной оплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валютных ценностей, также учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом Минфин России указывал, что в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных расходов, подлежат признанию на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, курсовые разницы по выданным и полученным авансам, стоимость которых выражена в иностранной валюте для целей налогообложения прибыли расходами до 01.01.2010, учитывая позицию Минфина России, признаются при условии выполнения критериев пункта 1 статьи 252 НК РФ, после - нет.

Перечень документов уполномоченных органов государственной власти, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц налоговым законодательством, не установлен.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99 суд пришел к выводу, что в качестве надлежащего документального подтверждения факта отсутствия виновных в недостаче материальных ценностей может быть принято постановление об отказе в возбуждении уголовного дела на основании пункта 3 части 1 статьи 24 УПК РФ, так как в ходе предварительного следствия было установлено, что недостача нефтепродуктов образовалась в результате хищений, совершенных неустановленными лицами на протяжении более двух лет.

Согласно письмам Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141 убытки от хищений должны быть отражены в налоговой декларации того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Арбитражная практика по данному вопросу не всегда совпадает с позицией Минфина России.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А79-807/2006 суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить убытки от хищений в состав внереализационных расходов после получения документа уполномоченного органа государственной власти, подтверждающего отсутствие виновных лиц, поскольку из содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не следует, что момент списания указанных убытков в состав внереализационных расходов связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для такого списания.

При этом судом не принята ссылка налогового органа на статью 54 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки; только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). По мнению арбитражного суда, в данном случае не имеет места ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы.

Законодательство РФ не дает определения стихийного бедствия, таким образом, при разрешении споров, связанных с обстоятельствами непреодолимой силы, суды самостоятельно решают вопрос об отнесении каждой конкретной ситуации к стихийному бедствию.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2000 N 3558 указывает, что к стихийным бедствиям могут быть отнесены явления, обладающие признаками чрезвычайности и непредотвратимости, то есть не зависящие от воли людей.

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Комментарий к статье 266

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А разъяснил, что пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации. При этом суд указал, что в отношении сторонней организации завершена процедура конкурсного производства, вследствие чего она исключена из Единого государственного реестра юридических лиц. Из приведенных выше норм, по мнению суда, следует, что ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Поскольку требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, налогоплательщик обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию и, следовательно, подлежащей отнесению к внереализационным расходам.

Как следует из письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника.

НК РФ не определены какие-либо ограничения по формированию резерва по сомнительным долгам лишь за счет производственных средств (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А79-5765/2005).

Разъяснения Минфина России по вопросу о порядке использования организацией, образованной при реорганизации в форме выделения, резерва по сомнительным долгам, сформированного реорганизуемой организацией, содержатся в письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31.

По мнению арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1), переданный налогоплательщику в результате реорганизации наряду с дебиторской задолженностью остаток сформированного правопредшественником в целях налогообложения прибыли и неиспользованного резерва по сомнительным долгам, не включается у первого в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При этом судьи ссылаются на то, что из положений статьи 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы.

Принятые к налоговому учету реорганизованной организацией данные, вытекающие из переданных согласно статье 50 НК РФ реорганизованной организацией прав и обязанностей, в том числе данные об операциях по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-665/2005(25228-А81-37) суд пришел к выводу, что обязанность по возмещению материально-ответственным лицом потерь, связанных с недостачей, в силу статьи 266 НК РФ не относится к сомнительным долгам, в отношении которых может быть создан резерв, поскольку исходя из данной нормы под расходами на создание резерва по сомнительным долгам понимается задолженность, имеющая гражданско-правовое происхождение, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со статьей 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55 в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Комментарий к статье 267

Как следует из пункта 1 статьи 267 НК РФ, резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вправе создавать лишь налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ).

В письме от 03.09.2009 N 03-03-06/1/569 Минфин России разъяснил, что передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Указанный в статье 267 НК РФ резерв формируется только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК РФ).

При этом для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (работ) налогоплательщик не вправе (см., например, письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

Минфин России в письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 отметил, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом (а не обязанностью) налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ).

В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.

А в письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119 Минфин России указывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль определен порядок формирования и использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в соответствии с которым налогоплательщик создает общий резервный фонд по всем товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом формирование для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Налоговые органы указывают, что резерв создают организации, которые при реализации товаров берут на себя обязательства по бесплатному их ремонту и обслуживанию в течение гарантийного срока (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.03.2005 N 20-12/17825).

Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280 указал, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

При этом организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва. Данное решение должно быть закреплено в учетной политике. Однако право на формирование резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. То есть расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

Комментарий к статье 267.1

Статьей 267.1 НК РФ предусмотрен альтернативный указанному в подпункте 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ вариант признания расходов по социальной защите инвалидов - путем формирования резервов предстоящих расходов по социальной защите инвалидов.

При применении статьи 267.1 НК РФ следует учитывать Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2009 N А48-1462/08-8, в котором суд признал неправомерным отнесение на внереализационные расходы по налогу на прибыль сумм созданного резерва под изменение качества сырья, отметив, что создание указанного резерва законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, а перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер (статьи 266, 267, 267.1 НК РФ).

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

Комментарий к статье 268

Минфин России в письме от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616 указал, что статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

По мнению Минфина России, применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик, если указанный порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения, не противоречит положениям главы 25 НК РФ.

Исходя из положений вышеизложенных норм, налогоплательщик вправе при списании стоимости продаваемых автомобилей применять метод оценки покупных товаров по стоимости единицы товара, а при реализации типовых товаров с отсутствием индивидуальных признаков - по средней стоимости. Указанный порядок должен быть предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения.

Статьей 320 НК РФ установлен порядок определения расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.

Согласно статье 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Исходя из анализа приведенных норм, доходы, полученные от реализации как нерасформированных, так и расформированных комплектов, уменьшаются на сумму расходов, связанных с их покупкой и реализацией, формируемых с учетом положений статьи 320 НК РФ.

В отношении расходов на оплату работ и услуг сторонних организаций по расформированию комплектов, осуществленных в текущем месяце - то они признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Аналогичные выводы выражены в письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.

ВАС РФ в решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 указал, что статья 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.

В результате сравнения положений статьи 268 НК РФ с иными статьями главы 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, ВАС РФ также не усмотрел указанных препятствий.

Как отметил суд, перечисленные в статьях 251 и 270 НК РФ случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам.

По мнению ВАС РФ, статья 277 НК РФ также не препятствует учету расходов по операциям реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества, поскольку в ней установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), которые относятся к обществу-эмитенту, размещающему акции (доли, паи), и акционеру (участнику, пайщику), осуществляющему передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Поэтому налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 НК РФ, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.

Суд отклонил доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, указав, что такие доводы опровергаются анализом положений главы 25 НК РФ.

С учетом изложенного ВАС РФ признал не действующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом N 54н, в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 приложения 3 к листу 02, в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью.

Учитывая позицию ВАС РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО, при условии соблюдения положений пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Комментарий к статье 268.1

При применении статьи 268.1 НК РФ необходимо иметь в виду следующие положения гражданского законодательства.

Согласно статье 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Статьей 563 ГК РФ установлено, что передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

Согласно статье 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Комментарий к статье 269

Действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ приостановлено с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. Об определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, указано в пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.

При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.

Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.

На основании пункта 32 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Исходя из положений данного пункта, задаток не может быть отнесен к долговому обязательству для целей налогообложения, так как согласно статье 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Проценты, начисляемые банком на сумму задатка, не могут быть для целей налогообложения приравнены к процентам по долговым обязательствам, учитываемым для целей налогообложения в составе расходов в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Комментарий к статье 270

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Он является открытым, поскольку для целей налогообложения не признаются любые затраты, не удовлетворяющие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406 указал, что в том случае, если налогоплательщик осуществляет расходы на капитальный ремонт основных средств не за счет чистой прибыли, указанные расходы на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли.

В случае если налогоплательщик расходы на ремонт основных средств произвел за счет сумм распределяемого дохода, т.е. за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

А в письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.

Абзацем 3 пункта 3 Постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П определено, что сумма исполнительского сбора относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Причем данная мера является не правовосстановительной санкцией, т.е. санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий), а представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Минфин России в письме от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227 пришел к выводу, что затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:

1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.

Следует отметить, что Постановлением КС РФ от 14.05.2009 N 8-П признано не соответствующим Конституции РФ положение подпункта "б" пункта 4 указанного Постановления Правительства РФ, предоставляющее право органам исполнительной власти субъектов РФ освобождать отдельные организации от платы за загрязнение окружающей природной среды.

Статьей 23 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.

При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются.

Минфин России в письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 указал, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

По мнению Минфина России, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Платежи за сверхнормативный сброс абонентом загрязняющих веществ не учитываются при налогообложении прибыли.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения фактические затраты в размере уплаченной страховщикам по договорам добровольного страхования имущества страховой премии, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества (например, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа или исходя из рыночной стоимости имущества, определенной независимым экспертом).

Судьи исходят из того, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. Понятие "действительной стоимости" застрахованного имущества в законодательстве не установлено и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.

Как следует из положений Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость".

Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А64-3957/03-10, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27, от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99).

Минфин России в письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 указывает, что в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого, налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьей 279 НК РФ.

По мнению Минфина России, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Такие расходы, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Исходя из норм статьи 269 НК РФ, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьей 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 29.09.2005 N 03-03-04/2/66, от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы, предусмотренное подпунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика, по мнению Минфина России, следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму, меньшую чем передала заимополучателю, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Таким образом, возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.

Согласно указанным письмам Минфина России при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов).

Стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. На это указал Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503.

Пункт 1 статьи 266 НК РФ увязывает определение сомнительной задолженности, данное в целях главы 25 НК РФ, с возникновением этой задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Учитывая изложенное, суммы, уплаченные организацией в рамках договора поставки, сомнительной задолженностью не являются, поскольку в данном случае речь идет о приобретении товаров. Выплаченные суммы можно рассматривать как предварительную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пункта 14 статьи 270 НК РФ (письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Минфин России в письме от 14.05.2009 N 03-03-05/88 рассмотрел вопрос о праве государственного унитарного предприятия учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы по выплате руководителю вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, производимого на основании трудового договора.

По мнению Минфина России (см., например, письма от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1-140, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 и от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208), премии работникам к праздничным и юбилейным датам не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, так как не относятся к выплатам стимулирующего характера.

Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.

Данной точки зрения Минфин России придерживался и в письме от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, при этом указывая, что исходя из положения пункта 21 статьи 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.

Согласно статье 41 Трудового кодекса РФ работодатель может частично или в полном объеме оплачивать стоимость питания работников, прописав это в коллективном или трудовом договоре. Обеспечение питанием производится в виде бесплатной передачи работникам продукции, изготовленной организацией общественного питания.

По мнению Минфина России, доплата на питание работников учитывается при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, если такая доплата предусмотрена действующим законодательством РФ или трудовым (коллективным) договором (см., например, письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).

Письмом Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435 дано разъяснение, что для признания расходов на доставку работников в целях исчисления налога на прибыль необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- такие расходы должны быть обусловлены технологическими особенностями производства;

- расходы должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

По мнению арбитражных судов, отражение расходов на подписку в налоговом учете зависит от того, может ли организация использовать данную литературу в производственных целях или нет.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.09.2006 N А55-28161/05 суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость подписки на периодические издания, поскольку они необходимы для получения информации о принятых правовых актах, информации рекламного и коммерческого характера, для ориентирования в экономической и общественно-политической жизни, снижения уровня заболеваемости на предприятии, то есть получаемая информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода.

Если литература используется для производственных целей, то организация вправе учесть ее в составе основных средств в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ. Однако к амортизируемым основным средствам она не относится согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ, а включается в расходы, связанные с производством и реализацией.

Перечень прочих расходов, связанных с производством не является закрытым, данные расходы могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40) N А27-13752/2005-2 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы на подписку газет "Наш город", "Аргументы и факты", "Труд", "Шахтер" к производственным, поскольку данные периодические издания носят общеинформационный характер и, следовательно, непосредственно не влияют на производственную деятельность налогоплательщика.

Минфин России в письме от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 указал, что глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72 разъяснил, что в контексте главы 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.

Исходя из изложенного, организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в составе прочих расходов на производство и реализацию в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.

Аналогичное мнение выразил Минфин России и в письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30.

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

Комментарий к статье 271

На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 НК РФ (по методу начисления) или статьей 273 НК РФ (по кассовому методу).

На практике возникают споры по вопросу о моменте признания для целей налогообложения прибыли доходов организации от продажи принадлежащего ей недвижимого имущества.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Для целей исчисления налога на прибыль, товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, согласно которому товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы от реализации основных средств организации (ее объектов недвижимости, относящихся к амортизируемому имуществу) следует классифицировать как доходы от реализации.

Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях применения главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В том случае, если налогоплательщиком в качестве метода признания доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления, то поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 НК РФ. Исходя из положений данной статьи, прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Кроме того, статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. В соответствии с нормами указанной статьи налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК РФ: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с положениями, закрепленными пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Аналогичное требование содержится и в пункте 1 статьи 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Статья 223 ГК РФ содержит нормы, определяющие момент перехода права собственности на имущество, приобретаемое по договору. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя по договору возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Пунктом 1 статьи 17 Закона N 122-ФЗ определено, что основаниями для государственной регистрации наличия, прекращения, перехода, прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются, в частности, договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки.

Из содержания пункта 7 статьи 16 Закона N 122-ФЗ следует, что сделка с недвижимостью считается зарегистрированной, а правовые последствия, возникающие из нее, - наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом, как установлено пунктом 1 статьи 14 Закона N 122-ФЗ, документом, удостоверяющим факт государственной регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество, является свидетельство о государственной регистрации прав, а проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки.

Из вышеизложенного следует, что доход от реализации недвижимого имущества следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялась передача права собственности на объект недвижимости от налогоплательщика к покупателю, удостоверенная уполномоченным на то государственным органом путем внесения записи в Единый государственный реестр прав и выдачей сторонам договора соответствующих удостоверяющих документов.

Минфин России в письме от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48 разъяснил, что, исходя из вышеизложенного, положения пункта 5 статьи 271 НК РФ, устанавливающие, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, не противоречат нормам гражданского законодательства.

По мнению Минфина России, в целях налогообложения под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

Минфин России в письме от 19.10.2006 N 03-03-04/2/220 указал, что в соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14) проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Согласно статье 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Таким образом, при начислении дохода в виде дисконта по приобретенным векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Исходя из пункта 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как следует из позиции налоговых органов, под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов) (см., например, письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Письмом Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 разъясняется, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Как следует из этого же письма, основным принципом распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами является принцип формирования расходов.

Налоговые органы поддерживают мнение Минфина России по данному вопросу (см., например, письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве придерживается той же позиции (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А36-4182/2005).

Поэтому, например, в ситуации, когда организация заключила договор на выполнение работ в период с 10.12.2009 по 24.02.2010 и оплата производится 24.02.2010, доходы по этому договору распределяются пропорционально произведенным расходам. Позиция налогового органа, считающего, что доходы налогоплательщика между налоговыми периодами должны быть распределены равномерно, неправомерна.

Положения НК РФ не устанавливают порядок определения даты реализации предмета лизинга.

Как следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей.

В судебной практике единообразной позиции по данному вопросу нет. Часть судов поддерживает такие выводы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 N А55-10628/06).

Однако по данному вопросу существует и иная позиция, согласно которой доходы лизингодателя, составляющие компенсацию стоимости лизингового имущества, которое передано в лизинг, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в момент перехода права собственности на это имущество (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 N А05-5133/2006-31).

Если организация не требует у покупателей уплаты штрафных санкций, то есть не реализует право требования у должников уплаты штрафных санкций, а должниками, в свою очередь, не совершаются действия, свидетельствующие о признании долга в виде штрафных санкций, а также отсутствуют вступившие в законную силу решения суда о взыскании штрафных санкций, у налогоплательщика отсутствуют основания для признания суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Правомерность подобных выводов подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11).

На практике может возникнуть вопрос о том, правомерно ли включение во внереализационные доходы сумм штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника. Судебная практика исходит из того, что моментом признания таких доходов является дата подписания документа о согласии со штрафными санкциями (помимо комментируемого Постановления, подобный вывод может подтверждаться и иными решениями судов, например, решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005).

Как следует из письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651, депонированная зарплата учитывается в доходах по истечении срока исковой давности, который равен трем месяцам.

В то же время ФНС России в письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя удовлетворить данное требование и обращения работника в суд с соблюдением определенного статьей 392 Трудового кодекса РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, т.е. трехлетний, срок исковой давности. Следовательно, спорная кредиторская задолженность учитывается в доходах, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

По мнению Минфина России (см., например, письмо от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59), распределению подлежат расходы только по договорам, предусматривающим получение доходов в течение нескольких периодов.

В то же время, как следует из рассматриваемого разъяснения, налоговые органы полагают, что налогоплательщик обязан учитывать равномерно расходы по любым длящимся договорам, а не только по тем, которые предусматривают получение доходов в течение нескольких периодов.

Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой. Как следует из позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, доходы признаются на дату перехода.

В то же время Управление ФНС России по г. Москве в письме от 10.10.2006 N 20-12/89146 разъяснило, что к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила статей 271 и 272 НК РФ. При этом по сделкам, которые налогоплательщик осуществил до перехода на метод начисления, доход для целей налогообложения прибыли в период применения метода начисления будет признаваться по мере поступления оплаты любым предусмотренным способом.

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

Комментарий к статье 272

При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В письме Минфина России от 22.08.2005 N 03-03-04/1/178 обращено внимание, что положения статьи 272 НК РФ распространяются и на налогоплательщиков - иностранных организаций.

На практике встречаются споры по вопросу о порядке признания расходов при методе начисления в том случае, если фактически расходы были осуществлены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а документы, служащие основанием для проведения расчетов, предъявлены налогоплательщику в другом налоговом периоде.

Согласно письму Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 один из трех указанных в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

По мнению Минфина России, если согласно учетной политике налогоплательщика датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи. Если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.

В соответствии с письмом Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/10 для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой признания расходов на оплату юридических услуг может являться дата составления документа об оплате указанных расходов (акта приемки выполненных работ (оказанных услуг)) или дата принятия (акцепта) документов к оплате.

В соответствии с письмом Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-04/1/50 расходы в виде арендных платежей учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. При этом в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, тогда, когда условиями договора предусмотрена уплата арендных платежей реже, чем один раз в отчетный период, расходы в виде арендных платежей признаются на конец отчетного (налогового) периода.

У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия. Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, как списывать расходы, решает налогоплательщик.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т.п. учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 N А56-20957/2005).

Как следует из письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.

Как следует из приведенных разъяснений налоговых органов, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).

Судебная практика тем не менее содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211).

По мнению Минфина России, как следует из письма от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, расходы по уплате госпошлины учитываются в том периоде, в котором соответствующий орган принял документы от налогоплательщика.

Так, например, расходы на государственную пошлину за рассмотрение дела в суде учитываются в день подачи заявления.

Минфин России и ФНС России (см., например, письмо ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны - это дата составления указанных документов.

Положения НК РФ не устанавливают, что дата, на которую налогоплательщик признает расходы в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), должна указываться в учетной политике.

Судебная практика подтверждает подобный вывод (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766-06).

Положениями подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусматривается, что расходы на командировки учитываются на дату утверждения авансового отчета. Из письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58 можно сделать вывод, что исключений из данного правила в отношении случаев безналичной оплаты командировочных непосредственно организацией, а не работником, не установлено.

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

При этом пункт 1 статьи 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" устанавливает, что страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования. Из изложенных норм следует вывод, что страховая премия может быть уплачена только в денежной форме.

Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. Учитывая изложенное, суды, в частности, не признают расходами для целей налогообложения прибыли расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А13-6053/04-21). Однако по этому вопросу есть и другая позиция.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2004 N КГ-А40/5584-04 рассматривал ситуацию, когда стороны, заключая договор страхования, предусмотрели, что страховая премия должна уплачиваться в рассрочку, двумя взносами. Впоследствии стороны подписали соглашение об отступном, по условиям которого страхователь взамен исполнения обязательства по уплате первого страхового взноса предоставил ответчику векселя на соответствующую сумму, определенную в договоре страхования. Учитывая изложенное, уплата страховой премии по договору имущественного страхования ценными бумагами, например векселями, является неправомерной. Противоположный вывод, очевидно, придется доказывать в суде.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 данного пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам.

Представляется, что, поскольку в главе 25 НК РФ не установлено иное, а также не содержится нормы права, которая устанавливает, в каком периоде следует восстанавливать амортизационную премию: в периоде, когда она была применена, либо же в периоде, когда соответствующие основные средства реализуются, - в данном случае подлежит применению подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Таким образом, амортизационную премию по смыслу абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ следует восстанавливать (т.е. включать в доходы для целей исчисления налоговой базы) в том периоде, когда основные средства реализуются.

Исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, можно сделать вывод, что затраты в виде амортизационной премии учитываются с момента подачи документов на государственную регистрацию реконструированного объекта.

Следовательно, амортизационная премия по зданию, реконструируемому, например, более 12 месяцев, применяется с момента подачи документов на госрегистрацию.

Как разъяснено в письме Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515, налогоплательщик вправе учесть понесенные расходы в полном объеме независимо от превышения согласованного сторонами курса над официально установленным курсом ЦБ РФ.

Однако существует и решение суда с другим выводом. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А29-5671/2006А указал, что в силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, который установлен ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут учитываться при налогообложении прибыли. Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 следует, что отпускные, выплаченные работнику, учитываются в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет. Необходимо отметить, что подобная позиция является спорной, поскольку если работник досрочно вышел из отпуска, то с первого дня работы ему следует начислять заработную плату. При этом работодатель не вправе одновременно учитывать в расходах отпускные и заработную плату. Поэтому суммы, начисленные за неиспользованную часть отпуска, должны быть удержаны с работника или возвращены им в кассу предприятия добровольно. При предоставлении оставшейся части отпуска суммы отпускных будут рассчитаны заново.

В статье 272 НК РФ не установлено исключений для бюджетных учреждений в отношении правил о пропорциональном распределении расходов. В то же время подобные исключения установлены в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ. Судебная практика подтверждает, что правила, установленные статьей 321.1 НК РФ, являются специальными (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/06-2/81).

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Комментарий к статье 273

Исходя из пункта 1 статьи 273 НК РФ при признании доходов и расходов банки могут применять только метод начисления. Аналогичный вывод выражен и в письме Минфина России от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37.

Из анализа положений пункта 2 статьи 273, подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ можно сделать вывод, согласно которому организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Это подтверждает и пункт 8 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Однако данное положение НК РФ применимо только к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, поскольку в пункте 2 статьи 273 НК РФ четко определена дата получения доходов для организаций, использующих кассовый метод, - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, то указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления.

Однако в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146 налоговые органы указали, что доходы для целей налогообложения прибыли по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на метод начисления, следует признавать по мере поступления оплаты.

Часто бывает так, что командировка работника начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается - в другом. Проблема возникает в случае, если командировочные расходы (расходы на проезд, проживание, а также суточные) были оплачены работнику до командировки. Уменьшение налогооблагаемой базы на указанные расходы в периоде начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет предоставляется после ее окончания.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ при использовании налогоплательщиком кассового метода расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов).

Согласно статье 273 НК РФ при расчете налога на прибыль кассовым методом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Причем налогоплательщику не нужно определять стоимость затрат в незавершенном производстве. Расходы, оплаченные за счет займа, учитываются при налогообложении прибыли. На это указывает и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А33-31379/04-С3-Ф02-155/06-С1.

Статья 274. Налоговая база

Комментарий к статье 274

В соответствии с пунктом 3 статьи 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика в целях главы 25 НК РФ учитываются в денежной форме.

Данное положение корреспондирует с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Аналогичное положение установлено и в отношении внереализационных доходов, полученных в натуральной форме.

Налоговые органы указывают, что сумма убытка, полученного за предыдущий налоговый период, может уменьшать налоговую базу как за соответствующий отчетный период налогового периода, так и за налоговый период в целом при соблюдении условий переноса убытка (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3490).

Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 заметил, что глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

В соответствии с пунктом 14 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом:

статьи 298 НК РФ, которая устанавливает особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг;

статьи 299 НК РФ, которая устанавливает особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Комментарий к статье 275

В пункте 2 статьи 275 НК РФ приведена формула, по которой налоговый агент (организация, выплачивающая дивиденды) определяет сумму налога для удержания из доходов конкретного налогоплательщика - получателя дивидендов. Выглядит она следующим образом:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога к удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, распределяемых в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, распределяемых налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

До 01.01.2010 при расчете этого показателя учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются. На это неоднократно указывал Минфин России (см., например, письма от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114).

После указанной даты показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Комментарий к статье 275.1

Как разъяснил КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П, хотя в абзаце десятом статьи 275.1 НК РФ и установлено, что расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств признаются в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, обязанность по утверждению указанных нормативов среди вопросов местного значения Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации" не предусматривает (статьи 14, 15 и 16).

Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка не должно ставить градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции РФ, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо такие нормативы и порядок утверждены.

При невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка градообразующие организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных ими расходов без ограничений.

Положения абзаца десятого статьи 275.1 НК РФ - в их конституционно-правовом истолковании в системе действующего правового регулирования - не предполагают отнесение фактов отсутствия аналогичных хозяйств на территории муниципального образования и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка к самостоятельным и достаточным основаниям для отказа налоговых органов признать для целей налогообложения фактически осуществленные градообразующими организациями расходы.

Минфин России в письме от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174 разъяснил, что налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.

Статьей 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) предусмотрено, что для целей Закона N 127-ФЗ градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Положения, предусмотренные параграфом 2 Закона N 127-ФЗ, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек.

Согласно позиции Минфина России, отраженной в письме от 18.04.2008 N 03-03-05/40, статус градообразующей организации применяется к организации в целом и в связи с этим в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ градообразующей организацией не может быть признано структурное подразделение юридического лица.

Учитывая изложенное, структурное подразделение юридического лица не может быть признано градообразующей организацией в целях исчисления налога на прибыль.

Письмами Минфина России от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78 и от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 разъяснено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций, содержащих на балансе объекты общественного питания, обслуживающие трудовые коллективы, определяется в зависимости от того, являются ли данные объекты обособленными подразделениями. В частности, если объект общественного питания (столовая) является обособленным подразделением налогоплательщика, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ, налоговая база по деятельности такого объекта определяется в порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ. Если же столовая не является обособленным подразделением, налогообложение деятельности по оказанию услуг общественного питания трудовому коллективу осуществляется в общеустановленном порядке.

Статья 275.1 НК РФ не уточняет, применяются ли ее положения в том случае, если подразделение налогоплательщика помимо деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, осуществляет иную деятельность, и в каком соотношении.

Судебная практика свидетельствует, что ограничительные условия признания расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ, не подлежат применению, если осуществление обособленным подразделением налогоплательщика деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, составляют лишь незначительную часть в производственной деятельности. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 13.10.2006 N А68-АП-651/14-04).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.03.2006 N Ф09-1419/06-С7 разъяснил, что налогоплательщик обязан самостоятельно подтвердить выполнение указанных условий.

По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 12.01.2006 N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1, в случае, если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие выполнение условий установленных статьей 275.1 НК РФ, налогоплательщик не вправе учитывать убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств.

Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 N КА-А40/2823-06.

Согласно письму Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ. Минфин России ссылается на то, что по смыслу пункта 2 статьи 169 следует, что к организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, применяются только положения о банкротстве градообразующих организаций, предусмотренные параграфом 2 главы IX Федерального закона N 127-ФЗ.

Согласно письму Минфина России от 23.09.2002 N 04-02-06/1/121 аналогичные положения пункта 2 статьи 132 Федерального закона N 6-ФЗ, которым установлено, что правила, предусмотренные параграфом 2 "Банкротство градообразующих организаций" Федерального закона N 6-ФЗ, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, для целей налогообложения не учитываются.

Точка зрения судов по этому вопросу неоднозначна.

Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10888/04 и от 21.12.2004 N 10929/04, поскольку НК РФ не содержит понятия градообразующего предприятия, то в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ применению подлежит в зависимости от рассматриваемого налогового периода либо статья 169 Федерального закона N 127-ФЗ, либо статья 132 Федерального закона N 6-ФЗ.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщики, численность работников которых превышает пять тысяч человек, являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и вправе учесть в целях налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 НК РФ.

Обосновывая свою позицию, суд исходил из положений статьи 11 НК РФ, пункта 2 статьи 169 Федерального закона N 127-ФЗ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 09.08.2005 N А62-2608/2004 суд пришел к аналогичному выводу о том, что поскольку численность работников налогоплательщика составляла более 5000 человек, налогоплательщик обладает статусом "градообразующая организация", а значит, правомерно применил льготу по налогу на прибыль, установленную статьей 275.1 НК РФ, как градообразующее предприятие.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.08.2005 N Ф09-3393/05-С7 сделан вывод о том, что предприятия, численность работников которых превышает пять тысяч человек, к которым в силу пункта 2 статьи 169 Федерального закона N 127-ФЗ применяются положения о банкротстве градообразующих организаций, для целей налогообложения не могут рассматриваться в качестве градообразующих.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2004 N А44-1440/04-С15.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, но составляет менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта, не являются градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ.

Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 276

Минфин России в письме от 30.11.2005 N 03-03-04/1/395 обратил внимание, что согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Учитывая, что главой 25 НК РФ не установлено, что на доверительного управляющего возложены обязанности налогового агента, управляющий не может формировать налоговую базу и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль за счет средств учредителя управления.

Минфин России в письме от 14.06.2005 N 03-03-01-04/2/103 обобщил, что исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 276 НК РФ положительный финансовый результат (прибыль), полученный по доверительному управлению имуществом, включается в состав доходов учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления и учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), не учитываются при определении финансового результата, а включаются в состав внереализационных расходов учредителя доверительного управления по самостоятельному основанию.

Учитывая изложенное, при определении суммы налога, удерживаемого с доходов учредителя доверительного управления, являющегося иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, учитываются доходы в виде финансового результата по доверительному управлению имуществом.

Минфин России в письме от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153 заметил, что это положение действует и на момент окончания срока действия договора. Реализация (выбытие) инвестиционного пая облагается в соответствии со статьей 280 НК РФ.

В статье 250 НК РФ установлен перечень внереализационных доходов налогоплательщика. Данный перечень является открытым.

Следовательно, доход от доверительного управления имуществом закрытого паевого инвестиционного фонда, получаемый от управляющей компании такого паевого инвестиционного фонда, для целей налогообложения прибыли учредитель учитывает в составе внереализационных доходов.

Таким образом, расходы по приобретению имущества для закрытого паевого инвестиционного фонда, а также доходы и расходы, связанные со сдачей в аренду этого имущества, не формируют налоговую базу управляющей компании - доверительного управляющего для целей исчисления налога на прибыль.

Это указано в письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/2/97.

В письме от 29.08.2008 N 03-03-06/1/484 Минфин России указал, что доход в виде процентов по денежным средствам, размещенным доверительным управляющим на депозитных счетах в кредитных организациях, признается доходом учредителя управления для целей налогообложения прибыли организаций.

Перечень расходов, связанных с осуществлением доверительного управления, является открытым. Следовательно, в их состав могут быть включены любые затраты доверительного управляющего, произведенные им непосредственно для исполнения данного договора и не подлежащие возмещению учредителем управления.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что рассматриваемые расходы, понесенные доверительным управляющим при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода в виде вознаграждения, и произведенные им для исполнения договора доверительного управления имуществом, могут быть учтены им в составе расходов, связанных с осуществлением доверительного управления (в том случае, если они не возмещаются учредителем управления). При этом затраты должны соответствовать критериям расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

Комментарий к статье 277

Норма, предусмотренная пунктом 1 статьи 277 НК РФ, позволяет получающей стороне учесть в расходах только ту часть стоимости полученного от учредителя имущества, которая не была учтена в расходах самим учредителем. То есть эта норма гарантирует, что одни и те же затраты не будут учтены в расходах в целях налогообложения дважды: и учредителем, и учрежденной организацией.

В соответствии со статьей 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Статьей 39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Учитывая изложенное, при передаче налогоплательщиком ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых паев закрытого паевого инвестиционного фонда у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Стоимость паев закрытого паевого инвестиционного фонда для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги.

Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 28.11.2008 N 03-03-06/2/160.

Акционерным обществам (а по желанию также - обществам с ограниченной ответственностью) для определения стоимости чистых активов следует руководствоваться Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (действие данного Приказа не распространяется на акционерные общества, осуществляющие страховую и банковскую деятельность). Так советует Минфин России в письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39.

Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

Комментарий к статье 278

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-03-04/2/111 приходит к выводу, что отрицательная разница между полученными товариществом доходами и произведенными расходами при налогообложении не учитывается.

Аналогичного мнения придерживается и судебная практика. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 03.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3847 указал, что главой 25 НК РФ предусмотрено, что любой отрицательный результат, полученный от проведения расчетов по вкладам в простое товарищество, не уменьшает налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль.

При этом суд разъяснил, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Аналогичного мнения придерживается и ФАС Московского округа в Постановлении от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.

В отношении инвестиционных договоров по строительству жилых домов с целью передачи вещных прав на готовые объекты другим лицам действие статьи 278 НК РФ не распространяется (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 N 09АП-14104/2008-АК, Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2009 N КА-А40/183-09 оставленное без изменения).

Для целей налогового контроля имеет значение точный и правильный учет фактической прибыли каждого из участников товарищества, полученной в результате их совместной деятельности.

Определение условий соглашений (как письменных, так и устных) между хозяйствующими субъектами, в том числе и по вопросу порядка распределения общей прибыли, не входит в компетенцию налоговых органов.

Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732 разъяснено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация, ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества согласно договору.

Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Комментарий к статье 279

В соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).

Положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см., например, письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284).

Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (статья 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (статья 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений статьи 269 НК РФ.

В соответствии с порядком, предусмотренным статьей 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.

Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.07.2009 N 03-03-06/2/143, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании статей 268 и 279 НК РФ не имеется.

Как указано в письме от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Комментарий к статье 280

Положения статьи 280 НК РФ необходимо учитывать всегда, когда в тех или иных операциях участвуют ценные бумаги.

При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством данного иностранного государства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции ФСФР России.

В связи с этим по вопросам, связанным с квалификацией отдельных иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг, следует обращаться в ФСФР России.

В случае невозможности квалификации финансовых инструментов в качестве ценных бумаг положения статьи 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.

На это указал и Минфин России в письме от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157.

Как разъяснил в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/2/120 Минфин России, если сделки с иностранными ценными бумагами позволяют определить, на территории какого иностранного государства совершаются указанные операции, под национальным законодательством для целей применения пункта 3 статьи 280 НК РФ, следует понимать законодательство указанного иностранного государства.

Учитывая изложенное, ценную бумагу иностранного эмитента следует относить к той категории, к которой она относится в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого бумага была приобретена. При продаже этой же ценной бумаги на территории другого государства руководствоваться следует законодательством государства, на территории которого производится реализация. Таким образом, одна и та же ценная бумага может быть отнесена в момент покупки и продажи к разным категориям (обращающаяся/необращающаяся) в зависимости от законодательства государства, на территории которого осуществляется сделка.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.05.2009 N 03-03-06/2/96, заключение сделок с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации (далее - еврооблигации) с использованием электронных торгов дает основание отнести такие ценные бумаги, по выбору налогоплательщика, к категории необращающихся (обращающихся) на ОРЦБ, поскольку не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию). При этом применяются положения пункта 6 (пункта 5) статьи 280 НК РФ.

Учитывая специфику обращения еврооблигаций, ФСФР России и Банком России в качестве основы для определения рыночной цены еврооблигаций используются данные, раскрываемые мировой информационно-аналитической онлайновой системой Блумберг (Bloomberg NSMA), поставляющей деловую информацию, включая информацию о биржевых и финансовых новостях, в том числе по котировкам валют, ценных бумаг, акций и т.п.

В частности, нормативными документами ФСФР России (Приказы от 26.12.2006 N 06-155/пз-н, от 27.03.2007 N 07-29/пз-н, от 15.06.2005 N 05-21/пз-н, от 01.11.2005 N 05-59/пз-н) и Приказами Банка России (от 22.09.2004 N ОД-682, от 07.03.2006 N ОД-107) предусматривается, что рыночная стоимость облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации для целей указанных Приказов определяется исходя из средней цены закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), публикуемой информационной системой Блумберг (Bloomberg).

Учитывая, что абзацем 2 подпункта 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии данных о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам для определения расчетной цены может быть использована другая информация с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием такого расчета, для определения расчетной цены еврооблигаций возможно использовать последнюю имеющуюся к дате заключения сделки среднюю цену закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), опубликованную в информационной системе Блумберг (Bloomberg NSMA). При этом фактическая цена реализации не должна отличаться от указанной расчетной цены более чем на 20 процентов.

Для определения расчетной цены акции организацией, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

При определении стоимости чистых активов акционерных обществ следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Минфин России в письме от 23.10.2008 N 03-03-06/1/600 пришел к выводу, что в случае направления оферты и определения в ней всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки будет признаваться дата получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. При этом финансовое ведомство руководствовалось следующим.

Согласно положениям пункта 1 статьи 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Оферта должна содержать существенные условия договора.

Пунктом 1 статьи 433 ГК РФ установлено, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Минфин России в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/2/54 в отношении пункта 9 статьи 280 НК РФ разъяснил, что метод ФИФО или ЛИФО используется только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

Исходя из вышеизложенного, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик вправе применять методы списания стоимости ценных бумаг ФИФО и ЛИФО только в случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

В письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/507 Минфин России пришел к выводу, что НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

С 01.01.2010 исключена норма о том, что при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

С 01.01.2010 добавлена норма о том, что в целях главы 25 НК РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 01.01.2010 изменены условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 280 НК РФ).

Два условия остались без изменения:

1) если ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.

Третье условие ранее было сформулировано как "если по ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством".

С 01.01.2010 данное условие сформулировано как "если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством".

При этом с 01.01.2010 пояснено, что под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг.

В пункт 4 статьи 280 НК РФ с 01.01.2010 ФЗ добавлено уточнение, согласно которому под рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи, или цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такой фондовой биржи.

Также с 01.01.2010 изменены правила определения интервала цен, который организации необходимо принимать в случае отсутствия информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки при определении рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налога на прибыль.

В соответствии с абзацем первым пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Согласно абзацу третьему пункта 5 статьи 280 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2010) при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Данное положение сформулировано императивно.

С 01.01.2010 в абзац третий пункта 5 статьи 280 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Таким образом, в случае отсутствия информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки при определении рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налога на прибыль:

- до 01.01.2010 - организация принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- после 01.01.2010 - организация принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Также с 01.01.2010 в пункте 5 статьи 280 НК РФ установлено, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

По операциям с инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

С 01.01.2010 пункт 6 статьи 280 НК РФ изложен в новой редакции.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях статьи 280 НК РФ предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

По операциям с инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.

Также пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции после 01.01.2010) установлено, что порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Однако действие данной нормы приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Пунктом 2 статьи 15 Закона N 281-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции после 01.01.2010) расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

С 01.01.2010 исключена (подпункт 2 пункта 9 статьи 280 НК РФ) возможность применения налогоплательщиком такого метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг при реализации или ином выбытии ценных бумаг, как ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретений).

Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

Комментарий к статье 281

Разница между номинальной стоимостью муниципальных облигаций и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным, не является процентным доходом по муниципальной ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения по методу начислений на конец отчетного периода (см., например, письмо МНС России от 30.09.2002 N 02-4-08/641-АЖ260).

Сумма НДС по муниципальным ценным бумагам, признаваемая процентным доходом, в данном случае облагается налогом на прибыль у получателя доходов по ставке 15%. Этот налог уплачивается налогоплательщиком - получателем дохода в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода (подпункт 2 пункта 5 статьи 286, пункт 4 статьи 287, подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, пункт 6 Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденного Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н, письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-04/2/216, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084395, от 01.08.2007 N 20-12/073172).

Минфин России в письме от 26.10.2005 N 03-03-02/118, направленном письмом ФНС России от 03.11.2005 N ММ-6-02/934 нижестоящим налоговым органам, указал, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, по процентному (купонному) доходу расчет производится в следующем порядке.

Минфин России в письме от 27.02.2007 N 03-03-06/2/40 разъяснил, что при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются эмиссионные государственные и муниципальные ценные бумаги, процентный (купонный) доход по которым облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, налоговая база по указанным операциям определяется без учета процентного (купонного) дохода. При этом налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется по ставкам, которые установлены пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами

Комментарий к статье 282

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 282 НК РФ фактически изложена в новой редакции, действующей с 01.01.2010. При этом пунктом 1 статьи 13 Закона N 281-ФЗ установлено, что налогообложение операций РЕПО, дата исполнения первой части которых наступила в 2009 году, а дата исполнения второй части наступает в 2010 году, осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, действовавшими в 2009 году.

При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) в редакции Закона N 281-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Договор РЕПО, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор РЕПО заключен брокером за счет такого физического лица.

Следовательно, исходя из данной нормы, существенными можно назвать условия о сроке исполнения договора, цене ценных бумаг, субъектном составе (о стороне договора).

Пунктами 3, 4 и 5 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции Закона N 281-ФЗ устанавливается, что условие договора РЕПО о ценных бумагах считается согласованным, если стороны согласовали наименование лица (лиц), выпустившего (выдавшего) ценные бумаги, их вид и количество, а также в отношении акций - категорию (тип), а в отношении инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов - наименование паевого инвестиционного фонда. Условие договора РЕПО о ценных бумагах может быть согласовано путем определения требований к таким ценным бумагам, а также их количества. При этом в договоре РЕПО должно быть предусмотрено, какой стороне указанного договора предоставлено право выбора ценных бумаг, подлежащих передаче по первой части договора РЕПО.

Условие договора РЕПО о цене ценных бумаг считается согласованным, если стороны согласовали цену ценных бумаг, передаваемых по первой и второй частям договора РЕПО, или порядок ее определения.

Условие договора РЕПО о сроке считается согласованным, если стороны согласовали срок уплаты цены по первой и второй частям договора РЕПО, а также срок исполнения обязательств сторон по передаче ценных бумаг. Срок исполнения обязательств по второй части договора РЕПО может быть определен моментом востребования.

Также в соответствии с пунктом 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции Закона N 281-ФЗ к договору РЕПО применяются соответственно общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам данной статьи и существу договора РЕПО. При этом продавец по договору РЕПО и покупатель по договору РЕПО признаются продавцами ценных бумаг, которые они должны передать во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО, и покупателями ценных бумаг, которые они должны принять и оплатить во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО.

Таким образом, существенными условиями по договору РЕПО являются: условие о стороне договора (субъектном составе), цене договора, о ценных бумагах, о сроке исполнения договора.

Статья 282.1. Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами

Комментарий к статье 282.1

Статья 282.1 НК РФ введена в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ и действует с 01.01.2010.

Ранее каких-либо специальных положений в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, полученными ранее по договору займа, главой 25 НК РФ предусмотрено не было.

Положения статьи 282.1 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010, применяются к операциям займа с ценными бумагами, возникшим с 01.01.2010.

На это указал Минфин России в письме от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30.

Статья 283. Перенос убытков на будущее

Комментарий к статье 283

Минфин России в письме от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383 пришел к выводу, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период. Следовательно, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Минфин России в письме от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 пришел к выводу, что НК РФ не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов проведенной налоговой проверкой. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

Согласно пункту 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно письму Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32 убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию, то есть как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что согласно российскому законодательству вексель является неэмиссионной ценной бумагой, которая признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных налогоплательщиком по данной категории ценных бумаг.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34).

Таким образом, НК РФ установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами, согласно которому прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

Следовательно, налогоплательщик, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить их только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьей 283 НК РФ.

Соответственно, налогоплательщик не вправе учесть указанные убытки в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволявших уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. - 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

На это указал Минфин России в письме от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Статья 284. Налоговые ставки

Комментарий к статье 284

Одним из самых значительных изменений в отношении налога на прибыль организаций за последнее время является снижение ставки по налогу с 24 до 20%. Такие изменения в статью 284 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и действуют с 01.01.2009.

Более налоговая ставка по налогу не снижалась.

Отметим, что величина налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (пункт 1 статьи 286 НК РФ). В свою очередь, согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Статьей 284 НК РФ, прежде всего, установлена общая ставка налога на прибыль:

Срок, с которого действует налоговая ставка	Размер налоговой ставки	Основание
С 1 января 2009 г.	20%, из которых: - в федеральный бюджет зачисляется 2%, - в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется 18%	пункт 1 статьи 284 НК РФ (подпункт "а" пункта 23 статьи 2 Закона N 224-ФЗ, статья 1 Закона N 305-ФЗ)
С 1 января 2005 г. до 1 января 2009 г.	24%, из которых: - в федеральный бюджет зачисляется 6,5%, - в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется 17,5%	пункт 1 статьи 284 НК РФ (подпункт "а" пункта 3 статьи 2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

При этом законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

Кроме того, статьей 284 НК РФ установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок, с которого действует налоговая ставка	Виды доходов	Размер ставки	Основание
С 1 января 2006 г.	Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно	0%	подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации	0%	подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.	9%	подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.	9%	подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.	9%	подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных выше, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами РФ, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг РФ, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов	15%	подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г.	15%	подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ
	Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.	15%	подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ

Статьей 284 НК РФ также установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок, с которого действует налоговая ставка	Доходы, полученные в виде дивидендов	Размер ставки	Основание
С 1 января 2008 г.	От российских и иностранных организаций российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.	0%	подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ
	От российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше	9%	подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ
	От российских организаций иностранными организациями	15%	подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ

Статьей 284 НК РФ закреплены также налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.

На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Срок, с которого действует налоговая ставка	Виды доходов	Размер ставки	Основание
С 1 января 2002 г.	От использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок	10%	подпункт 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ
	Все другие виды доходов, подлежащие налогообложению (за исключением указанных в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ)	20%	подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 - 2012 годах - 0 процентов;

в 2013 - 2015 годах - 18 процентов;

начиная с 2016 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2013 - 2015 годах, зачисляется:

в размере 3 процентов налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 15 процентов налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящей статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

Статья 285. Налоговый период. Отчетный период

Комментарий к статье 285

Несмотря на название статьи 285 НК РФ, помимо налогового периода - календарного года, она также устанавливает и отчетные периоды по налогу на прибыль: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Исключение предусмотрено лишь для организаций, созданных в период времени с 1 декабря по 31 декабря. Для них первым налоговым периодом является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Комментарий к статье 286

Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей.

Для российских организаций фактически полученной прибылью, определяемой при исчислении ежемесячных авансовых платежей, является разность между полученными доходами и произведенными расходами, рассчитываемая нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Данные выводы разделил Минфин России в письме от 14.09.2009 N 03-03-07/22.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Основания, общие условия и порядок изменения срока уплаты налога и сбора установлены главой 9 НК РФ.

Следует учитывать, что особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, определяются статьей 288 НК РФ, которая является специальной нормой права по отношению к статье 286 НК РФ. Поэтому сумма авансового платежа за 4 квартал налогового периода, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, исчисляется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, которая определяется в порядке, установленном статьей 288 НК РФ.

Статьей 3 Закона N 224-ФЗ налогоплательщикам, применявшим в 2008 г. общий порядок исчисления авансовых платежей, было предоставлено право исчислить ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в IV квартале 2008 г., исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа.

Таким образом, статьей 3 Закона N 224-ФЗ регламентировался только порядок исчисления налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2008 г. При этом изменений в НК РФ данной статьей Закона N 224-ФЗ не вносилось.

Положения статьи 3 Закона N 224-ФЗ также не затрагивали порядка исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговыми агентами.

Соответственно, налоговые агенты должны были в IV квартале 2008 г. исчислять налог на прибыль и представлять налоговые расчеты (информацию) в том же порядке, который установлен НК РФ и применялся ими с начала года, независимо от того, что они одновременно являлись налогоплательщиками, которые воспользовались правом, предоставленным статьей 3 Закона N 224-ФЗ. Данную точку зрения разделяет и Минфин России в письме от 04.08.2009 N 03-03-06/2/148.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 925 обязанность по доведению до налогоплательщиков информации о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный пунктом 5 статьи 286 НК РФ, закреплена за Минфином России.

Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. В данный перечень входят:

- облигации федеральных займов;

- государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, а также муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных выше.

Абзацем 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 75 НК РФ установлено, что пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 2 статьи 120 ГК РФ учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). При этом государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным учреждением. В соответствии с пунктом 2 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, за исключением казенных предприятий и автономных учреждений, в целях БК РФ признаются бюджетными учреждениями.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта. Исходя из положений статьи 6 Закона N 174-ФЗ, учредителем автономного учреждения является государство (в лице Российской Федерации или субъекта Российской Федерации) или муниципальное образование.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Минфин России в письме от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670 указал, что начисление пени за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, как законодательно установленных периодов уплаты налога на прибыль, является обоснованным.

Исходя из положений вышеизложенных норм, автономное учреждение не является бюджетным учреждением, следовательно, положения пункта 3 статьи 286 НК РФ в отношении бюджетных учреждений к автономным не применяются.

Статья 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

Комментарий к статье 287

Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль являются своего рода способом уплаты налога на прибыль.

Такая позиция поддержана Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В пункте 12 Обзора указывается, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, пункт 3 письма МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36).

Однако существует и противоположная арбитражная практика - см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4161, от 09.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3800, от 09.11.2005 N Ф03-А51/05-2/3725, Постановления Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 N Ф04-7471/2005(16085-А70-37), от 27.09.2004 N Ф04-6949/2004(А45-4995-14).

В пункте 3 статьи 58 НК РФ закреплена норма, согласно которой в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Кроме этого, с 01.01.2007 из понятия отчетного периода, изложенного в пункте 1 статьи 55 НК РФ, исключено положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

Таким образом, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате пеней в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, предусмотренных абзацем 2 пункта 2 статьи 286 НК РФ.

Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Комментарий к статье 288

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены в статье 288 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, учитывая положения статьи 11 НК РФ, для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в расчете удельного веса участвуют показатели остаточной стоимости амортизируемого имущества, относящегося к основным средствам.

Понятия амортизируемого имущества и основных средств в целях главы 25 НК РФ приводятся в статьях 256 и 257 НК РФ.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225 "О налогообложении прибыли", при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать, что согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства:

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ земля не относится к объектам амортизируемого имущества.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ признаются объектом амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в пункте 3 статьи 256 НК РФ, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

ФНС России письмом от 30.12.2008 N ШС-6-3/986 разъяснила, что в целях идентификации налогоплательщика и его обособленных подразделений уведомления должны содержать полное наименование организации в соответствии с учредительными документами, ИНН/КПП по месту нахождения организации, полное наименование обособленных подразделений (при наличии), адреса мест нахождения обособленных подразделений, КПП, присвоенные налогоплательщику налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, наименование и код субъекта Российской Федерации, на территории которого находятся обособленные подразделения. Также должна быть указана причина, по которой уведомление представляется в налоговый орган.

Рекомендуемые типовые формы Уведомления N 1 и Уведомления N 2 приведены, соответственно, в приложении N 1 и в приложении N 2 к указанному письму.

В форме Уведомления N 1 предусмотрено указание суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал налогового периода, с которого налогоплательщик переходит на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения или производит замену ответственного обособленного подразделения, а также суммы ежемесячных авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты при выборе нового ответственного обособленного подразделения в случае закрытия (ликвидации) ответственного обособленного подразделения в течение текущего налогового периода.

При возврате налогоплательщика на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения составляется Уведомление N 1. Если на территории субъекта Российской Федерации находятся несколько обособленных подразделений, уплата налога по которым администрируется одним налоговым органом, то в данный налоговый орган направляется одно Уведомление N 1, в котором вместо полного наименования ответственного обособленного подразделения указываются слова "Смотри Перечень обособленных подразделений", а обособленные подразделения перечисляются в Перечне обособленных подразделений.

Схема представления в налоговые органы Уведомлений приведена в приложении N 3 к указанному письму.

Если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения за все обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, то Уведомления N 1 и N 2 вместо направления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения необходимо направлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Соответственно, в данном случае направлять в этот же налоговый орган копию Уведомления N 1 нет необходимости.

ФНС России в письме от 18.03.2009 N 3-2-09/66@ разъяснила, что если налогоплательщик принимает решение о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов Российской Федерации, то он одновременно (т.е. на дату закрытия) должен выбрать другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет продолжать осуществлять уплату налога в бюджет субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик должен исполнить возложенную на него Кодексом обязанность об уведомлении налоговых органов о произведенном им выборе ответственного обособленного подразделения.

Поскольку ответственное обособленное подразделение производит уплату налога за группу обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, то его закрытие не ведет к прекращению уплаты налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Соответственно, документы в части, относящейся к уплате налога на прибыль организаций за текущий год и три года, предшествующих году снятия налогоплательщика с учета, передаче в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) не подлежат.

Указанные документы на основании уведомления налогоплательщика передаются налоговым органом по месту нахождения закрытого ответственного обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

Таким образом, уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по ненаступившим срокам уплаты должна быть продолжена по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения. При этом налоговые декларации за последующие (после закрытия ответственного обособленного подразделения) отчетные (налоговый) периоды составляются с учетом исчисленных ранее авансовых платежей налога на прибыль и представляются в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения.

С 01.01.2009 введены положения, согласно которым в случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Следовательно, порядок представления организацией, имеющей несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, уведомлений об уплате налога на прибыль через одно обособленное подразделение с 01.01.2009 изменен.

ФНС России в письме от 25.03.2009 N 3-2-10/8 пришла к выводу, что в случае создания на территории субъекта РФ второго обособленного подразделения налогоплательщик должен выбрать из них ответственное обособленное подразделение. Уплата налога через выбранное ответственное обособленное подразделение должна производиться после создания второго обособленного подразделения и выбора ответственного обособленного подразделения, а не с начала следующего налогового периода. Одновременное применение налогоплательщиком в различных субъектах РФ порядка исчисления и уплаты налога через ответственное обособленное подразделение и по каждому обособленному подразделению НК РФ не предусматривает.

Учитывая изложенное, если организация, имеющая на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, осуществляет уплату налога на прибыль через ответственное подразделение и на территории другого субъекта РФ у нее работает одно обособленное подразделение, а затем открывается второе обособленное подразделение, то организация обязана перейти на уплату налога на прибыль через ответственное подразделение со дня создания на территории субъекта РФ второго обособленного подразделения.

С 01.01.2009 действует положение, согласно которому для целей статьи 288 НК РФ организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определить остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей определения остаточной стоимости амортизируемых основных средств в бухгалтерском учете установлены пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Следовательно, в целях исчисления авансовых платежей и сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, организация, имеющая обособленные подразделения, определяет долю прибыли, приходящуюся на эти обособленные подразделения. При расчете указанной доли используются данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества по каждому обособленному подразделению и по организации в целом.

С 01.01.2009 остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется в порядке, установленном абзацем 11 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Судебная практика свидетельствует, что положения статьи 288 НК РФ важно учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/519 и от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/943 признает решение налогового органа недействительным, как принятое без соблюдения норм НК РФ, а именно не учтены положения статьи 288 НК РФ.

Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2003 N А29-6138/02А и ФАС Центрального округа от 24.04.2006 N А09-7069/05-22.

В соответствии с пунктом 3 статьи 288 НК РФ, исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Пунктом 4 статьи 288 НК РФ установлено, что налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

В связи с положениями вышеизложенных норм, пунктом 1 статьи 289 НК РФ закреплено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном статьей 289 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.03.2009 N 03-03-06/1/130, возможность уплачивать налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ, приходящийся на головную организацию, через ответственное обособленное подразделение НК РФ не предусмотрена.

Учитывая изложенное, организация, имеющая на территории одного субъекта РФ головной офис и обособленные подразделения, производить уплату налога на прибыль, в том числе и за головной офис, через ответственное подразделение не вправе.

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Статья 288.1. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области

Комментарий к статье 288.1

Резиденты ОЭЗ используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Статья 289. Налоговая декларация

Комментарий к статье 289

Налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. необходимо предоставлять по уточненной форме.

Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н внесены изменения в Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

В результате изменений в новой редакции изложены приложения N 1 - 5 к листу 02 формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и внесены соответствующие изменения в порядок ее заполнения.

Данный Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2009 года. Представить налоговую декларацию за 2009 год с учетом изменений необходимо не позднее 29 марта 2010 года.

Налогоплательщики - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, заполняют налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации (форма по КНД 1151038), утвержденную Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, и годовой отчет о деятельности иностранной организации в Российской Федерации (форма по КНД 1113020), утвержденный Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Налоговые агенты - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, которые выплачивают иностранной организации доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, заполняют Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (форма по КНД 1151056), утвержденный Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

При этом следует помнить, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Статья 290. Особенности определения доходов банков

Комментарий к статье 290

К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных в общих положениях главы 25 НК РФ, относятся также доходы, полученные в результате осуществления банковской деятельности и поименованные в статье 290 НК РФ.

При этом доходы, предусмотренные в статьях 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных в статье 290 НК РФ.

Минфин России в письме от 27.02.2009 N 03-03-06/2/30 указал, что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие уплату процентов.

В связи с этим начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 ГК РФ.

В случае изменения условий долгового обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112 разъяснил, что при переуступке права требования по кредиту доходом будет являться разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику, с учетом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту, и стоимостью его реализации, в данном случае равной сумме основного долга и начисленных за период нахождения права требования на балансе банка процентов по кредитному договору.

Согласно положениям пункта 3 статьи 290 НК РФ исключаемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату уставного капитала), определяемых в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями", при условии, что минимальная величина чистых балансовых позиций в разрезе соответствующих валют, внесенных в оплату уставного капитала банка, в течение периода с момента внесения такой валюты в уставный капитал банка до даты расчета налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период не превышает сумму средств в разрезе иностранных валют, внесенных в оплату уставного капитала банка. При этом обязательным условием является наличие на дату внесения средств в иностранной валюте в оплату уставного капитала банка лицензии Банка России на проведение валютных операций. Расчет указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, производится ежедневно.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/2/65, от 26.09.2005 N 03-03-04/2/65.

Статья 291. Особенности определения расходов банков

Комментарий к статье 291

К расходам банков, кроме расходов, предусмотренных в общих положениях главы 25 НК РФ, относятся также затраты, понесенные при осуществлении банковской деятельности и поименованные в статье 291 НК РФ.

При этом расходы, предусмотренные в статьях 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных в статье 291 НК РФ.

В соответствии со статьей 30 Закона N 395-1 и статьей 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 218-ФЗ "О кредитных историях" (Закон N 218-ФЗ) на банк возложена обязанность представлять всю имеющуюся информацию, необходимую для формирования кредитных историй, в отношении всех заемщиков, давших согласие на ее представление, хотя бы в одно бюро кредитных историй, включенное в государственный реестр.

Исходя из положений данных Законов отношения между банком и бюро кредитных историй носят договорной характер и оформляются договором об оказании информационных услуг.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 218-ФЗ договор об оказании информационных услуг, заключаемый между банком и бюро кредитных историй, является договором присоединения, условия которого определяет бюро кредитных историй.

Таким образом, представление банком информации в бюро кредитных историй непосредственно связано с банковской деятельностью.

Следовательно, расходы в виде вознаграждения, уплаченного банком в пользу бюро кредитных историй во исполнение условий договора об оказании информационных услуг, признаются расходами банка, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

Статья 292. Расходы на формирование резервов банков

Комментарий к статье 292

Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности определен Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение).

Несмотря на то что данное Положение содержит изначально главу 5, конкретные указания о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам по портфелю однородных ссуд в целях налогообложения прибыли Банком России в 2005 - 2007 гг. представлены не были. Такие разъяснения были доведены до налогоплательщиков Указанием Банка России от 06.05.2008 N 2006-У, которым уточнен указанный порядок формирования резервов по портфелю однородных ссуд.

Таким образом, с учетом дополнений и изменений, внесенных Банком России в Положение, при формировании резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности по портфелю однородных ссуд понятие "стандартная задолженность" к портфелю однородных ссуд не применяется.

Минфин России в письме от 10.04.2009 N 03-03-06/2/80 не поддержал предложение о внесении изменений в статью 292 НК РФ в части учета расходов банков в виде отчислений на возможные потери по финансовым инструментам, не относящимся к ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности.

Минфин России в письме от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 указал, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 293

К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных в общих положениях главы 25 НК РФ, относятся также доходы, полученные в результате осуществления страховой деятельности и поименованные в статье 293 НК РФ.

При этом доходы, предусмотренные в статьях 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных в статье 293 НК РФ.

Согласно статье 18 Закона от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории РФ законодательство по налогообложению.

Неиспользованные остатки страховых резервов, сформированные страховой медицинской компанией по договорам финансирования обязательного медицинского страхования, не подлежат возврату в территориальный фонд обязательного медицинского страхования и являются доходом страховой медицинской организации, подлежащим обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Аналогичную точку зрения выразил и Минфин России в письме от 28.04.2003 N 04-02-05/6/2.

Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 294

К расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных в общих положениях главы 25 НК РФ, относятся также затраты, понесенные при осуществлении страховой деятельности и поименованные в статье 294 НК РФ.

При этом расходы, предусмотренные в статьях 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных в статье 294 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ в составе расходов страховых организаций учитываются страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом в указанном подпункте также установлено, что в целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций следует применять понятие "страховые выплаты" в том значении, в котором оно используется в законодательстве Российской Федерации о страховании.

По сообщению Минфина России, изложенному в письме от 27.02.2009 N 03-03-06/4/7, выплаты, производимые страховщиками по урегулированию убытков в рамках международных систем страхования, относятся к страховым выплатам. Учитывая изложенное, выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ в установленном порядке.

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.01.2009 N А33-9063/2008-03АП-3610/2008 пришел к выводу, что резерв предупредительных мероприятий не относится к страховым резервам, поскольку резерв предупредительных мероприятий и страховые резервы имеют ряд существенных отличий, не позволяющих отнести резерв предупредительных мероприятий к страховым резервам.

Страховые резервы создаются для осуществления предстоящих страховых выплат. Резерв предупредительных мероприятий имеет другое предназначение - финансирование мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества и не может быть использован на другие цели, в том числе на осуществление страховых выплат.

Существенным отличием резерва предупредительных мероприятий от страховых резервов является их различное отражение на счетах бухгалтерского учета. Так, для учета резерва предупредительных мероприятий с 01.01.2002 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "страховые резервы учитываются в бухгалтерском учете на отдельном счете 95 "Страховые резервы".

Суммы отчислений от страховых премий на предупредительные мероприятия согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий") в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, резерв предупредительных мероприятий по своей сути в бухгалтерском учете также не является страховым резервом.

Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, признающих в целях налогообложения прибыли понесенные налогоплательщиком расходы, страховая организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, произведенных за счет резерва предупредительных мероприятий, при условии их соответствия критериям указанной правовой нормы.

Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией регулируется Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018.

Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование

Комментарий к статье 294.1

В соответствии с пунктом 1 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018, страховыми медицинскими организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование, могут выступать юридические лица, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами с любыми предусмотренными законодательством Российской Федерации формами собственности, обладающие необходимым для осуществления медицинского страхования уставным фондом и организующие свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Страховые медицинские организации не входят в систему здравоохранения. Органы управления здравоохранением и медицинские учреждения не имеют права быть учредителями страховых медицинских организаций.

На основании приложения к Приказу ФФОМС от 09.12.1999 N 105 "Об обеспечении рационального использования средств системы обязательного медицинского страхования" с целью выполнения основных задач страховые медицинские организации осуществляют, в частности, формирование резерва оплаты медицинских услуг, запасного резерва, а также резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.

Согласно пункту 4.6 Типовых правил обязательного медицинского страхования граждан, утвержденных ФФОМС 03.10.2003 N 3856/30-3/и, для обеспечения выполнения принятых обязательств по оплате медицинской помощи в объеме территориальной программы обязательного медицинского страхования страховая медицинская организация образует из полученных от ТФОМС средств, в порядке и на условиях, которые установлены ТФОМС, необходимые для предстоящих выплат резервы оплаты медицинских услуг и запасной резерв, а также резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.

Финансирование обязательного медицинского страхования осуществляется по дифференцированным подушевым нормативам, определяемым в соответствии с Порядком определения дифференцированных подушевых нормативов на обязательное медицинское страхование, являющимся Приложением 1 к Временному порядку финансового взаимодействия и расходования средств в системе обязательного медицинского страхования граждан, утвержденному ФФОМС от 05.04.2001 N 1518/21-1.

Статья 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 295

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Минфин России в письме от 30.11.2005 N 03-03-04/3/18 разъяснил, что при расчете в текущем налоговом периоде дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, из суммы размещенного пенсионного резерва исключается доход, полученный и распределенный на солидарные пенсионные счета в этом же налоговом периоде. При этом доход, полученный и распределенный на солидарные пенсионные счета в прошлом налоговом периоде, в расчете за текущий налоговый период не участвует.

Статья 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 296

Статья 296 НК РФ не может применяться при определении расходов всех бюджетных учреждений, т.к. данная статья определяет особенности определения расходов только негосударственных пенсионных фондов.

На это указывает и судебная практика (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2008 N А40-22543/08-151-60).

Статья 297. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Статья 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 298

В статье 298 НК РФ содержится уточнение, согласно которому профессиональные участники рынка ценных бумаг при определении доходов в целях налогообложения прибыли учитывают не только доходы в соответствии с общими положениями главы 25 НК РФ, но и доходы, непосредственно связанные с осуществлением профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Статья 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 299

НК РФ пунктом 2 статьи 280 НК РФ строго ограничивает перечень расходов, которые могут уменьшать сумму полученных доходов от операций с ценными бумагами.

Однако в статье 299 НК РФ установлены особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг. Главной особенностью является то, что подобные налогоплательщики при определении расходов в целях налогообложения учитывают не только расходы в соответствии с общими положениями главы 25 НК РФ, но и расходы, непосредственно связанные с осуществлением профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

При этом в пункте 7 статьи 299 НК РФ предусмотрены и другие расходы, прямо не поименованные, но уменьшающие доходы от реализации ценных бумаг - очевидно, имеются в виду не указанные в данной статье расходы, обусловленные профессиональной деятельностью участников рынка ценных бумаг.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, определяются в соответствии с пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40.

Статья 299.1. Особенности определения доходов клиринговых организаций

Комментарий к статье 299.1

С 01.01.2010 в главу 25 НК РФ введена статья 299.1.

Ранее особенностей определения доходов клиринговых организаций глава 25 НК РФ не устанавливала, и по многим вопросам необходимо было руководствоваться разъяснительными письмами.

Так, в письме Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/1/400 отмечено, что клиринговой организацией сформирован гарантийный фонд из денежных средств участников клиринга. Денежные средства гарантийного фонда размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации.

Таким образом, доход в виде процентов, начисленных на денежные средства участников клиринга, которые размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации, по нашему мнению, не признается доходом клиринговой организации для целей налогообложения прибыли организаций.

По мнению Минфина России, вышеуказанный доход признается доходом участников клиринга для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 02.03.2005 N 03-08-05 указано, что депозитарно-клиринговые организации не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и, соответственно, доходов, получаемых по этим ценным бумагам.

Статья 299.2. Особенности определения расходов клиринговых организаций

Комментарий к статье 299.2

С 01.01.2010 в главу 25 НК РФ введена статья 299.2.

Ранее особенностей определения расходов клиринговых организаций глава 25 НК РФ не устанавливала.

Статья 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

Комментарий к статье 300

При применении статьи 300 НК РФ следует учитывать, что отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

Комментарий к статье 301

В статью 301 НК РФ с 01.01.2010 внесены существенные изменения.

В частности, значительно изменено понятие финансового инструмента срочной сделки, используемого для целей налогообложения прибыли (пункты 1, 3.1, 3.2 статьи 301 НК РФ).

Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 302

Следует учитывать, что при определении налоговой базы в составе доходов (расходов) учитываются в том числе суммы вариационной маржи, а также иные суммы, причитающиеся к получению (подлежащие уплате) в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.

Пунктом 4 статьи 301 НК РФ установлено, что для целей налогообложения прибыли организаций под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.

Порядок налогового учета по операциям с ФИСС при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьей 326 НК РФ.

Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 303

Минфин России в письме от 19.03.2009 N 03-03-06/1/167 разъяснил, что суммы процентов, срок начисления которых согласно условиям сделки не наступил, в составе доходов (расходов) налогоплательщика не учитываются. При этом, в случае если такие проценты в соответствии с условиями срочной сделки выражены в иностранной валюте, переоценка сумм процентов, срок начисления в налоговом учете которых не наступил, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не производится.

В письме от 16.06.2006 N 03-03-04/2/164 Минфин России разъяснил, что при осуществлении срочных форвардных сделок, носящих длительный характер и предусматривающих продажу ценных бумаг, номинированных в российских рублях, правомерно налоговую базу определять на дату исполнения срочной сделки.

Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 304

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до и после 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, а также о порядке признания убытков по таким сделкам указаны в пунктах 2 и 3 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году. Убытки по таким сделкам признаются после завершения сделки с 1 января 2010 года в порядке, установленном НК РФ (в редакции Закона N 281-ФЗ).

При определении налоговой базы налога на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году. Убытки по таким сделкам признаются в порядке, действовавшем в 2009 году.

Порядок признания убытками налогоплательщика налога на прибыль организаций и погашения с 1 января 2010 года убытков, которые получены по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по завершенным сделкам и которые не погашены до дня вступления в силу Закона N 281-ФЗ, установлен в пункте 4 статьи 13 данного Закона.

Убытки, которые получены по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по завершенным сделкам и которые не погашены до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются убытками налогоплательщика налога на прибыль организаций и погашаются с 1 января 2010 года в следующем порядке. Прибыль, полученная по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в первую очередь направляется на погашение убытков прошлых лет, полученных по таким операциям, в порядке, установленном статьей 283 части НК РФ.

Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 305

В главе 25 НК РФ изложены специальные правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием при заключении срочных сделок.

В статье 305 НК РФ определены случаи, когда фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной.

С 01.01.2010 в статью 305 НК РФ внесены изменения.

Так, согласно новым правилам в отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев, а не до дня заключения соответствующей сделки, как было указано ранее.

Также с 01.01.2010 изменены условия, при которых фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной ценой (пункт 2 статьи 305 НК РФ).

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Комментарий к статье 306

Налоговые органы в пункте 2.1 Методических рекомендаций МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 по применению положений, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется, исходя из положений законодательства о налогах и сборах; в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Кроме того, по мнению налоговых органов, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Комментарий к статье 307

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесены изменения и дополнения в Инструкцию по ее заполнению.

Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Комментарий к статье 308

Для целей налогообложения прибыли под термином "строительная площадка" понимается (пункт 1 статьи 308 НК РФ):

1) место строительства новых объектов недвижимого имущества;

2) место реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества;

3) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Однако если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является "строительной площадкой" в смысле законодательства о налогах и сборах (пункт 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Также строительную площадку в понимании налогового законодательства не образуют такие работы, как, например, ремонт отдельных частей зданий (подвальных входов, устройств гидроизоляции крыши и т.д.) (письмо Минфина России от 26.06.2002 N 04-06-05/3/строй).

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Комментарий к статье 309

Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Понятие иностранных организаций содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Исходя из норм статьи 246 НК РФ, иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в случае, если осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

Как установлено пунктом 1 статьи 306 НК РФ положениями статей 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

ФНС России в письме от 02.03.2006 N 02-1-08/51@ разъяснила, что российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) дохода иностранной организации (учредителю доверительного управления), не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. При этом в случае образования иностранным юридическим лицом постоянного представительства на территории Российской Федерации к нему применяются нормы статей 276 и 332 НК РФ.

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Комментарий к статье 310

Статьей 24 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ).

Минфин России в письме от 22.06.2006 N 03-08-05 обратил внимание, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход от ликвидации российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным выше.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Под накопленным процентным (купонным) доходом согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму накопленного процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы иностранной организации, полученные по договору об уступке товарного знака, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации у источника выплаты по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

При налогообложении доходов иностранных организаций следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров Российской Федерации, касающимися налогообложения.

Аналогичные выводы изложил и Минфин России в письме от 01.08.2006 N 03-08-05;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Минфин России в письме от 24.01.2005 N 03-08-05 указал, что в НК РФ не содержится норм, устанавливающих необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в том числе не имеется норм в отношении необходимости оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

По мнению Минфина России, НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может ее получить. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, в силу имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законодательством достоверных источников.

Исходя из изложенного, осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в силу балансовой стоимости активов акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, правомерно.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 15.11.2004 N 03-08-05, в котором, кроме того, указывает, что в качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского акционерного общества, целесообразно представить справку от имени данного российского акционерного общества с вышеназванным расчетом, подписанную директором и главным бухгалтером, бухгалтерский баланс (форма N 1, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации") и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ.

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со статьей 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 309 НК РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Таким образом, доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу в силу договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в России.

Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 09.09.2005 N 03-08-05.

При этом доход иностранной организации от оказания экспедиторских услуг за пределами Российской Федерации не подлежит налогообложению в Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 07.06.2006 N 03-08-05.

При этом термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс).

Статьей 132 Кодекса установлено, что размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, при отсутствии соглашения согласно ставкам, обычно принятым в соответствующем порту. В случае отсутствия таких ставок размер платы за простой судна определяется расходами на содержание судна и его экипажа.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Минфин России в письме от 07.03.2006 N 03-08-05 разъяснил, что доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации - перевозчику за железнодорожную перевозку, осуществляемую между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не относится к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежит;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, в рамках доверительного управления ценными бумагами от источника в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Такого мнения придерживается и Минфин России в письме от 13.05.2005 N 03-03-01-04/2/84.

По данному подпункту также учитываются, например, проценты по счетам, открытым иностранными организациями в российском банке.

Необходимо учитывать, что пунктом 1 статьи 309 НК РФ устанавливает перечень доходов иностранных организаций, которые, как это предусмотрено абзацем 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в Российской Федерации.

Поэтому любые доходы, квалифицируемые согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ, в том числе и "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку,

Доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Соответственно, доходы от выполнения работ и (или) оказания услуг на территории Российской Федерации, включая услуги по проведению инспекции и дефектоскопии оборудования, не являются "иными аналогичными доходами" в смысле подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Такое мнение выразил Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-08-05.

Налог с доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Налог со следующих доходов:

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, кроме вышеуказанных государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг;

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

- иные аналогичные вышеуказанным доходы;

- исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Налог со следующих доходов:

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках);

- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);

- исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Налог со следующих видов доходов:

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 статьи 309 НК РФ по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

В случае если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Как установлено пунктом 4 статьи 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ.

Указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со статьей 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Как установлено пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов.

Положениями статьи 284 НК РФ установлено, что налоговая ставка 0 процентов применяется:

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации;

- по прибыли, полученной Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;

5) случаев выплаты доходов организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Как установлено пунктом 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Исходя из пункта 2 статьи 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Минфин России в письме от 28.07.2006 N 03-08-05 обратил внимание, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного выше, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как установлено пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Пунктом 3 статьи 289 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

По итогам налогового периода налоговые расчеты в силу пункта 4 статьи 289 НК РФ представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Статья 311. Устранение двойного налогообложения

Комментарий к статье 311

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права - приоритет международного законодательства над национальным.

Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

К международным договорам в области налогообложения относятся, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения.

Минфин России в письме от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35 разъяснил, что налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Минфин России указал, что такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Минфин России в письме от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23 подтвердил, что российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Статья 312. Специальные положения

Комментарий к статье 312

При применении статьи 312 НК РФ следует учитывать Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Письмом от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 Минфин России сообщил, что, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой и как компетентный орган по применению договоров об избежании двойного налогообложения, согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования.

К таким государствам относятся Республика Беларусь, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Кыргызская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.

Подтверждение налогового статуса физического лица или иностранной организации, выданное налоговым органом иностранного государства, должно быть переведено на русский язык. В России перевод такого документа должен быть осуществлен сертифицированным переводчиком и заверен нотариусом либо дипломатическим или консульским учреждением этой страны в РФ. За границей такой перевод может быть заверен дипломатическим или консульским учреждением Российской Федерации в этой стране.

Кроме того, указанный документ подлежит легализации в установленном порядке либо на нем должен быть проставлен апостиль.

Если на момент выплаты дохода иностранной организации налоговый агент не располагает подтверждением, предусмотренным в пункте 1 статьи 312 НК РФ, он на основании статьи 310 НК РФ обязан произвести удержание налога на прибыль с доходов иностранной организации по ставке, установленной законодательством РФ и равной 20% (пункт 1 статьи 310, подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ).

К таким выводам пришло Управление ФНС России по г. Москве в письме от 19.05.2009 N 16-15/049826.1 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

Комментарий к статье 313

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Следовательно, в случае, когда изменения законодательства о налогах и сборах распространяются на прошедший период, налогоплательщик вносит изменения в учетную политику этого периода.

На это указала и ФНС России в письме от 19.05.2009 N 3-2-13/74.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Следовательно, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.

На это обратил внимание Минфин России в письме от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240.

Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 "Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".

Статья 314. Аналитические регистры налогового учета

Комментарий к статье 314

При применении статьи 314 НК РФ следует учитывать дополнительные разъяснения по вопросу хранения документов в электронном виде, которые приводятся Минфином России (письмо от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314). В частности, Минфин России сообщает, что хранение первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ) с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации.

Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы

Комментарий к статье 315

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 315 НК РФ при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные по реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации".

Порядок налогового учета не изменяется, если вексель приобретен не у эмитента (см., например, письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-03-06/2/175).

Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

Комментарий к статье 316

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

На это обратил внимание Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, отметив по вопросу о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.11.2008 N 19-12/111003 отметило, что при оказании услуг с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов. А именно равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272 НК РФ.

Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Комментарий к статье 317

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Учитывая статью 317 НК РФ, основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.

Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Комментарий к статье 318

На практике не совсем ясным остается вопрос, является ли перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, закрытым в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку пунктом 1 статьи 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), можно сделать вывод, что любой вид расходов, связанных с производством, может быть отнесен к прямым расходам.

Связанным с этим является и вопрос о праве налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Учитывая изложенное, можно полагать, что налогоплательщик самостоятельно не определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Вместе с тем из пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что все расходы на производство и реализацию, не отнесенные к прямым, признаются косвенными. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен закрытый перечень прямых расходов на реализацию.

Поэтому следует признать, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с реализацией.

Минфин России настаивает, что расходы на сертификацию учитываются в целях налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат (см., например, письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268, от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096609, от 27.01.2006 N 20-12/5511, от 26.12.2005 N 20-12/97013.

Между тем, по мнению большинства арбитражных судов, расходы по сертификации являются косвенными, признаются на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ссылаются на то, что договоры на оказание сертификационных услуг не предусматривают условий, о которых говорится в пункте 1 статьи 272 НК РФ, то есть о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода. Работы органом сертификации выполнялись единовременно в одном периоде, и не предусматривались отношения, длящиеся более одного периода. Следовательно, имеет место единовременное оказание услуг и срок действия сертификата не имеет правового значения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При данных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствуют основания для распределения расходов по сертификации с учетом принципа равномерного и пропорционального распределения. Оснований для применения специального правила о признании расходов в течение более одного отчетного периода, предусмотренного абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, не имеется (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34), ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 N А56-10798/2006 арбитражный суд указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата.

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Комментарий к статье 319

Перечень прямых расходов поименован в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Косвенные расходы не подлежат распределению между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, а непосредственно в полном объеме списываются на расходы отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы также списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода, но только в той части, которая не распределяется на остатки незавершенного производства и готовой продукции.

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством в конце каждого месяца.

На это указывал Минфин России в письме от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/232.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.12.2007 N А82-7589/2006-37 указал на то, что под расходами на аннулирование производственных заказов (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ) следует понимать затраты по созданию продукции, выпуск которой не был завершен. Следовательно, налогоплательщик неправомерно признал во внереализационных расходах сумму списанного оборудования ввиду аннулирования госзаказа, в рамках которого оно приобретено, и прекращения государственного финансирования, поскольку оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции не осуществлялось.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 сослался на позицию Минфина России, изложенную в письме от 20.03.2002 N 04-02-06/2/24, согласно которой при прекращении производства нескольких видов продукции остатки материалов и комплектующих изделий, которые не могут быть использованы либо реализованы, либо использованы иным способом, возможно включить в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения. При этом суд указал на то, что перечень внереализационных расходов, приведенный в пункте 1 статьи 265 НК РФ, не является исчерпывающим и расходы, связанные со списанием товарно-материальных ценностей, правомерно в соответствии с подпунктом 20 пунктом 1 статьи 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам.

В письме УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936 содержится вывод: затраты, произведенные организацией по договору подряда без акта приема-сдачи выполненных работ и других документов, подтверждающих правоотношения с заказчиком, являются незавершенным производством в соответствии со статьей 319 НК РФ и не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Комментарий к статье 320

Положениями статьи 320 НК РФ установлен особый порядок определения прямых и косвенных расходов для торговых организаций.

Согласно данной статье расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, как и покупная стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Следовательно, НК РФ для торговых организаций не допускается возможности включения расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика в состав косвенных расходов. Закон прямо предписывает учитывать данные расходы как прямые.

Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

Комментарий к статье 321

Статус, цели деятельности, функции и полномочия Банка России определены Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" в целях осуществления функций по обязательному страхованию вкладов создается агентство по страхованию вкладов. При этом агентство является государственной корпорацией, созданной Российской Федерацией, статус, цель деятельности, функции и полномочия которой определяются, помимо указанного Закона, Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Статья 321.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

Комментарий к статье 321.1

КС РФ в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П рассмотрел дело о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ по заявлениям государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, которые предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление.

Полагая, что доходы, полученные бюджетными учреждениями образования от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, учреждения не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций.

В результате налоговые органы привлекли учреждения к налоговой ответственности, доначислили суммы налога на прибыль и начислили пени. Обжалование решений налоговых органов в арбитражных судах не привело к их отмене. Суды поддержали налоговые органы.

Обращаясь в КС РФ, учреждения указали, что положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - поскольку эти положения по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога, - нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и 57.

Учреждения поставили под сомнение саму по себе возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества. По мнению учреждений, содержащиеся в пункте 4 части второй статьи 250 НК РФ и абзаце втором пункта 3 статьи 41 БК РФ нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.

КС РФ пришел к выводу, что целевое финансирование, целевые поступления в смысле НК РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством дополнительному бюджетному финансированию, хотя оно также носит строго целевой характер. Доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, положениями пункта 4 части второй статьи 250 НК РФ, предусматривающего включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи имущества в аренду, и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ, согласно которому доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, фактически введено налогообложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Положения пункта 4 части второй статьи 250 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - не противоречат Конституции Российской Федерации.

Данные выводы КС РФ применимы и к иным бюджетным учреждениям (не только образовательным), сдающим имущество, которым они наделены на праве оперативного правления, в аренду.

Таким образом, бюджетное учреждение должно учитывать в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи в аренду имущества, которым оно владеет на праве оперативного управления.

Представляется, что приведенная позиция КС РФ окончательно устранит все сомнения по рассматриваемому вопросу.

КС РФ также отметил, что механизм уплаты налогов с таких доходов законодательно не предусмотрен.

Суд признал положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 БК РФ - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции. КС РФ предписал федеральному законодателю в срок до 1 марта 2010 года урегулировать порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

При этом суд, принимая во внимание, что само по себе возложение на государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи государственного имущества в аренду не противоречит Конституции Российской Федерации, отметил, что государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге (абзацы 14, 15 и 19 письма Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467).

Данное предписание КС РФ распространяется и на иные бюджетные учреждения (не только образовательные), сдающие имущество, которым они наделены на праве оперативного правления, в аренду.

Минфин России в письме от 27.03.2009 N 03-03-05/54 высказался относительно предложения по освобождению от налогообложения налогом на прибыль организаций доходов бюджетных учреждений от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление. Данное предложение, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, нарушает принцип равенства налогообложения и может создать прецедент для постановки аналогичных вопросов другими некоммерческими организациями. В связи с этим поддержать указанное предложение не представляется возможным.

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

Комментарий к статье 322

В силу положений статьи 322 НК РФ сумма начисленной амортизации за один месяц по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом:

при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и соответствующей нормы амортизации;

при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и соответствующей нормы амортизации.

При внесении организацией изменения в учетную политику для целей налогообложения, предусматривающего переход с одного метода начисления амортизации на другой, необходимо учитывать следующее:

при переходе с линейного метода начисления амортизации на нелинейный метод начисления амортизации объекты, амортизация которых с нового периода подлежит определению с помощью нелинейного метода начисления амортизации, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом формирование амортизационных групп (подгрупп) осуществляется, исходя из срока полезного использования амортизируемого имущества;

при переходе с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод начисления амортизации остаточная стоимость объектов амортизационного имущества определяется по состоянию на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

В пункте 3 статьи 322 НК РФ установлены правила перехода на нелинейный метод начисления амортизации.

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Комментарий к статье 323

Необходимость указания в налоговом учете в документах аналитического учета информации о сроках полезного использования нематериальных активов установлена с 01.01.2009.

Наблюдается сближение налогового учета с бухгалтерским. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, в бухгалтерском аналитическом учете должна содержаться информация о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В соответствии со статьей 323 НК РФ в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в определенном порядке.

Такой порядок, в частности, предполагает, что прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

При этом убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК РФ.

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Комментарий к статье 324

В статье 324 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета:

1) расходов на ремонт основных средств;

2) по созданию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;

3) на ремонт основных средств при ведении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется отдельно.

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Комментарий к статье 324.1

Налогоплательщик вправе в налоговой политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет с учетом положений статьи 324.1 НК РФ, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв.

На это указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 17.11.2008 N 19-12/106703 со ссылкой на письма Минфина России от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193 и МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13.

Президиум ВАС России в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04 указал, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 325

При применении статьи 325 НК РФ следует учитывать, что согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Предоставление участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции оформляется лицензией на пользование недрами. Лицензия удостоверяет право пользования указанным участком (участками) недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" и законодательством Российской Федерации о недрах.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается представление лицензий на несколько видов пользования недрами.

Представление лицензий на пользование недрами осуществляется при наличии предварительного согласия органа управления земельными ресурсами либо собственника земли на отвод соответствующего земельного участка для целей недропользования. Отвод земельного участка в окончательных границах и оформление земельных прав пользователя недр осуществляются в порядке, предусмотренном земельным законодательством, после утверждения проекта работ по недропользованию.

Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

Комментарий к статье 326

Статья 326 НК РФ с 01.01.2010 изложена в новой редакции.

Данные изменения связаны с тем, что действующее ранее налоговое законодательство не учитывало реалии динамично развивающегося финансового рынка, что не позволяло создать режим налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, сопоставимый с аналогичными режимами, существующими в странах с развитой финансовой системой, и препятствовало совершению операций с финансовыми инструментами.

Изменения в статью 326 НК РФ внесены в связи с поправками, внесенными с 01.01.2010 в главу 25 НК РФ.

Данные поправки исключают из налоговой базы по налогу на прибыль организаций операции с финансовыми инструментами, совершаемые клиринговыми организациями, обеспечивающими клиринг и расчеты по таким операциям.

Рыночную стоимость внебиржевых финансовых инструментов с 01.01.2010 необходимо определять, исходя из предельных отклонений цены сделки от расчетной цены, методика расчета которой будет определяться федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

С 01.01.2010 установлен одинаковый режим налогообложения для биржевых и внебиржевых финансовых инструментов и обеспечивается возможность отнесения на финансовый результат убытков от таких сделок вне зависимости от того, совершены операции в целях хеджирования или нет.

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

Комментарий к статье 327

Статья 327 НК РФ регламентирует порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами, доходы и расходы по которым определяются по кассовому методу.

При кассовом методе доходы и расходы определяются на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Комментарий к статье 328

Как следует из пункта 1 статьи 328 НК РФ, по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг.

Минфин России в письме от 10.09.2009 N 03-03-06/2/166 разъяснил, что в случае, если по процентным (купонным) облигациям условиями эмиссии не предусмотрено их размещение с дисконтом, суммы дисконта не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом сумма расходов в виде процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в аналитическом учете на конец каждого месяца (часть 4 статьи 328 НК РФ).

Статьей 314 НК РФ предусмотрено, что аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Таким образом, для налогоплательщиков, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражается сумма расхода в виде процентов, подлежащих выплате (т.е. фактически начисленных к выплате).

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Комментарий к статье 329

Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

На основании статьи 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Вексель согласно статье 143 ГК РФ является ценной бумагой и в соответствии со пунктом 2 статьи 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), содержит простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В соответствии с пунктом 5 Положения векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе это условие считается ненаписанным. Вексель на основании статей 11, 77 Положения может быть передан другому лицу по индоссаменту.

Таким образом, экономически вексель может использоваться: как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с пунктом 1 статьи 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене; в качестве финансового механизма для привлечения средств в этом случае используется "дисконтный" вексель. При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может быть привлекательным для инвестора и как средство безналичного расчета.

НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.04.1999 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный пунктом 4 статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

Данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, установленного статьей 329 НК РФ.

Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

Комментарий к статье 330

Одной из особенностей налогового учета страховщиков является дата признания расходов, обусловленная характером выполняемых операций.

В соответствии со статьей 330 НК РФ страховые выплаты по фактически наступившему страховому случаю включаются в налоговом учете в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения.

Таким образом, страховая организация вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на выплаты по страхованию, закрепив такое правило в учетной политике. Тем не менее налоговый орган в ходе проведения проверки может оспорить правомерность подобных действий страховщика. В таком случае у налогоплательщика существует возможность отстоять свою точку зрения в суде (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 N А56-9560/2008).

Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Комментарий к статье 331

При формировании налоговой базы по операциям с драгоценными металлами банкам следует иметь в виду, что учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика. Следовательно, при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода.

Согласно указанию Банка России от 28.03.2005 N 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России, исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами (письмо от 23.01.2009 N 03-03-06/2/10).

При применении статьи 331 НК РФ следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.05.2008 N А56-30650/2007 по вопросу того, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, поддержал налогоплательщика.

Как указал суд, требование налогового органа о представлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит пункту 1 статьи 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании N 3, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом ЦБ РФ и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993 N 299, в разделе 0400000 "Унифицированная система банковской документации".

Суд отметил, что налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести "расширенные выписки".

Как указал суд, расширенные выписки по расчетным счетам организаций - клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ, порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ и статьей 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2006 N А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.

Руководствуясь статьей 31, пунктом 2 статьи 86, статьями 82 и 93, пунктом 2 статьи 290, статьями 291, 331 НК РФ и статьей 26 Закона N 395-1, суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право требовать от банка представление справки по операциям организаций - клиентов банка, так как его требование не противоречит целям и существу налогового контроля.

В то же время следует отметить, что суд, приходя к выводу о том, что налоговый орган правомерно потребовал от банка представления справок по счетам организаций в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка, сослался в том числе и на абзац 1 пункта 3 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", действующий в редакции до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и предусматривающий право налоговых органов получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.

В действующей редакции пункта 3 статьи 7 указанного Закона предусмотрено право налоговых органов осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Кроме того, данное судебное решение не учитывает изменения, внесенные указанным Законом в пункт 2 статьи 86 НК РФ (ранее редакция данной нормы не указывала, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) запрашиваются в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей)).

Таким образом, в настоящее время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика - банка в случае его отказа предоставить налоговому органу расширенные выписки по расчетным счетам клиентов банка. Учитывая положения абзаца 2 пункта 2 статьи 86 НК РФ, а также иные положения НК РФ, приведенные выше, нет оснований не согласиться с позицией судов.

Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 332

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.08.2007 N 09-07/078629@ обратило внимание, что согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем).

Следовательно, сумма вознаграждения, полученная доверительным управляющим от учредителя управления (доход от реализации), а также сумма расходов, понесенных в рамках исполнения договора доверительного управления, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, учитываются доверительным управляющим для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со статьей 23 НК РФ в обязанности налогоплательщиков входит представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. То есть в обязанности доверительного управляющего как налогоплательщика входит представление в соответствии со статьей 289 НК РФ в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Объем сведений, которые обязан предоставлять доверительный управляющий учредителю для целей бухгалтерского учета, регламентируется Инструкцией N 63 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации", утвержденной Приказом Банка России от 02.07.1997 N 02-287.

ФНС России в письме от 02.03.2006 N 02-1-08/51@ обратила внимание, что нормы статьи 332 НК РФ применяются также к постоянному представительству иностранного юридического лица на территории Российской Федерации.

Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО

Комментарий к статье 333

При применении статьи 333 НК РФ следует иметь в виду, что следующие установленные в ней положения:

- увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходом (расходом) по операции РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы);

- аналогичные обязательства по учету указанной операции, как указано в статье 333 НК РФ, возлагаются на налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, - не применяются по операциям РЕПО, заключенным начиная с 14.07.2005, поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие отсутствие текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. На это обратил внимание и Минфин России в письме от 18.12.2007 N 03-03-05/272.

Следует учитывать, что с 01.01.2010 положения статьи 333 НК РФ изложены в новой редакции.