Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов

И действий или бездействия их должностных лиц

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.

Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В пункте 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).

В Определении от 05.11.2002 КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.

МНС России в письме от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" обратило внимание, что обжалуемым актом налогового органа является его решение, а не акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 статьи 100 НК РФ.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

Согласно статье 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

В соответствии с частью 3 статьи 191 АПК РФ также установлено, что дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов.

В Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 указано, что в силу пункта 2 статьи 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 обращено внимание, что в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, НК РФ не предусмотрено.

В соответствии со статьей 245 ГПК суд общей юрисдикции рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда.

Согласно части 3 статьи 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 13.08.2004 N 83 отметил, что в главе 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем в указанном случае необходимо учитывать соответствующие положения главы 8 АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

Из пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 следует, что арбитражный суд принимает меры, предусмотренные главой 8 АПК РФ, для обеспечения прав и интересов заявителя имущественного или неимущественного характера в целях предупреждения причинения материального либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Требования о применении обеспечительных мер могут быть обусловлены как действиями частных лиц (требование о признании решения органа управления юридического лица недействительным, требование о признании сделки недействительной и т.д.), так и публичных субъектов (требование о признании незаконными решений, действий (бездействия) государственных, муниципальных, иных органов и т.д.).

В пункте 29 указанного Постановления Президиум ВАС РФ отметил, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа, органа местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в соответствии с частью 3 статьи 199 АПК РФ. В силу части 1 статьи 197 АПК РФ применение таких мер осуществляется в порядке, определенном главой 8 АПК РФ, с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Соответственно, приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 90 АПК РФ.

Приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно части 3 статьи 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.

Как указывает судебная практика, суд может в качестве обеспечительной меры принять решение о приостановлении взыскания налога по оспариваемому налогоплательщиком решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2007, 12.03.2007 N КА-А40/1272-07, ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-416/07-С2, ФАС Центрального округа от 16.09.2008 N А35-2406/08-С21).

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

Комментарий к статье 139

Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке.

Минфин России в письме от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323 разъяснил, что в НК РФ не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Одновременно Минфин России обратил внимание, что Приказ N БГ-3-14/290 был принят до включения в НК РФ соответствующей процедуры апелляционного обжалования.

Следовательно, указанный Регламент в настоящее время применяется в части, не противоречащей НК РФ.

КС РФ в пункте 3 Определения КС РФ от 18.11.2004 N 367-О указал, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм АПК РФ, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (часть 4 статьи 198 АПК РФ).