6. Типові та можливі порушення виявлені при проведенні аудиту нематеріальних активів

В процесі проведення аудиту достовірності фінансової інформації включаючи правильність ведення бухгалтерського обліку і складання форм звітності основними причинами допущених порушень є свідомі і несвідомі дії посадових осіб, які займаються підготовкою вихідних даних про результати діяльності підприємства і обробляють цю інформацію, свідомі дії ведуть до обману як держави так і власників підприємства.

Несвідомі дії можуть бути викликані недоброякісним відношенням до виконанням службових обов'язків при підготовці інформації, що веде до виникнення помилок.

Обман - цей навмисний неправильний показ фінансової інформації однією і кількома посадовими особами зі складу керівництва та службовців підприємства.

Помилка - ненавмисні порушення у відображені фінансової інформації.

Причинами таких помилок можуть бути:

• арифметичні чи граматичні помилки в записі облікових даних;

• випадковий пропуск чи неправильне уявлення про окремі факти;

• неправильні покази вимірювальних приладів;

• відхилення від правил здійснення контролю за діями посадових осіб при проведені первинного обліку, складані звітності та ін.

Тому по виявлених аудитором порушеннях необхідно:

• відобразити суть обману чи помилки з посиланням на порушення конкретного закону, постанови КМУ, відомчих інструкцій або наказів та інших нормативних документів;

• показати якими документами, довідками, розрахунками, записати в облікових регістрах чи показниками звітності підтверджені дані порушення;

• виявити хто допустив помилку чи обман (вказати прізвище, ім'я та по-батькові і займану посаду);

• з даних посадових осіб одержати пояснення по обґрунтуванню виявлених порушень;

• вказати з чиєї вказівки або дозволу здійснено порушення чи злочин (вказати прізвище, ім'я та по-батькові і займану посаду) і як було дано це розпорядження;

• коли і де допущено порушення (дата, період асу, назва структурного підрозділу);

• як здійснено помилку чи обман і чим вони викликані (мета, причини, умови);

• розмір заподіяного матеріального збитку та інші наслідки.

Багато фактів порушень викликають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій при здійснені різних вирахувань. Ці факти обману і помилок приводять до перекручувань даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до їх перекручення звітності. Тому аудитори повинні приділити увагу перевірці правильності підсумкових даних в первинних документах і звітах, регістрах аналітичного і синтетичного обліку, складених підприємством кошторисах і формах звітності, роздроблювальних таблицях, звітних калькуляціях і відомостях по різних видах розрахунків і т. д. на всіх ділянках діяльності.

Також аудиторська практика свідчить що розрахункові помилки і обман обов'язково перекручують нагромаджену на рахунках бухгалтерського обліку інформацію. Тому при проведені аудиту необхідно звернути увагу і на перевірку достовірності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку здійснені господарські операції і процеси в перевіряючий період. Розкриваючи факти обману і помилок аудитор розкриває їх суть.

Слід зазначити, що для ефективності роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань у 1982 р. був розроблений і затверджений Комітетом з міжнародної аудиторської практики (АРС) МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів”, МСА 240А “Шахрайство та помилки” та Інструкція “Відповідальність аудиторів у зв’язку зі зловживаннями, іншими аномаліями та помилками“ [19]. Метою МСА 240 є встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилки під час аудиту фінансових звітів. Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство чи помилки не будуть взагалі виявлені (особливо на тих суб’єктах господарювання, де шахрайство здійснюється за домовленістю службовців з керівництвом). У МСА 240 чітко визначені випадки, в яких аудитор може нести відповідальність, якщо він не виявив суттєві помилки та шахрайство під час аудиту. Це: (1) недостатня впевненість (обґрунтованість висновків); (2) неадекватне планування аудиту, його виконання або професійне судження; (3) відсутність професійної компетентності або належного виконання своїх обов’язків (недбалість); (4) порушення вимог Міжнародних стандартів аудиту. Хоча цей МСА розглядає відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна відповідальність за запобігання шахрайству і помилкам та виявлення їх лежить на найвищому та іншому управлінському персоналі підприємства. Цікавим є підхід А. Ткаченко щодо класифікації факторів ризику шахрайства, пов’язаних з перекрученням показників: (1) фінансової звітності; (2) активів [35, с.181]. На думку, наприклад, Дж. Робертсона шахрайство та помилки розкриваються під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку. Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Слід зазначити, що виявивши факти шахрайства і помилок, внутрішні аудитори повинні інформувати про них власника, вище керівництво суб’єкту господарювання, а також розробити тести з оцінки ризику, базуючись на розгляді питання про чесність клієнта, незвичайного тиску, незвичайних операцій і проблеми одержання достатніх відповідних доказів. Безумовно, що внутрішньому аудитору слід створити аудиторські процедури, які дозволяють обгрунтовано стверджувати, що відсутні суттєві помилки і шахрайство, які могли б вплинути на об’єктивність та неупередженість, або якщо вони були, то їх або виправили, або відповідно розкрили у фінансовій звітності. Якщо внутрішній аудитор вважає, що виявлене шахрайство або помилка можуть суттєво вплинути на фінансову звітність, йому необхідно виконати видозмінені або додаткові процедури. Відомо, що характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності. У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури .

При дослідженні документів, операцій і записів можливі наступні аудиторами виявляються наступні порушення П(С)БО8 “Нематеріальні активи”

Таблиця 6.1 - Перелік порушень ведення обліку нематеріальних активів

№ з/п	Можливі порушення	Пункти П(С)БО, що порушуються
1	2	3
1.	Включення до вартості витрат на сплату відсотків за кредит, за рахунок якого був придбаний об'єкт	п. 12
2.	Невключення різниці між залишковою та справедливою вартістю переданого об'єкта до складу витрат звітного періоду у разі придбання нематеріальних активів в обмін на подібні	п. 12
3.	Збільшення первісної вартості нематеріальних активів за рахунок поточних витрат	п.п. 17-18
4.	Визначення строку корисного використання, нарахування зносу на нематеріальні активи строком, що перевищує граничний термін, передбачений Положеннями (стандартами)	п. п.25-31
5.	Проведення переоцінки нематеріальних активів, щодо яких не існує активного ринку. Проведення переоцінки лише окремого об'єкту групи	п. п. 19-24
6.	Безпідставне відображення в обліку суми зменшення корисності нематеріальних активів	п. п. 32-33