5. Методика аудиту нематеріальних активів підприємства та оформлення його результатів.

Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення дотримання підприємством методики їх обліку вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів, які визначають правила їх обліку, зокрема П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [28].

Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є дослідження: питань документального оформлення наявності об’єктів нематеріальних активів; правильності відображення їх початкової балансової вартості; організації обліку нематеріальних активів; правильності ведення аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів, нарахування їх зносу; правильності списання об’єктів нематеріальних активів з балансу; відповідності показників синтетичного і аналітичного обліку та їх зносу даним Головної книги та звітності тощо [34, c.128]. Мета та основні завдання аудиту ПАТ «Харківська бісквітна фабрика»представлено у Додатку.

При перевірці операцій з нематеріальними активами аудитору слід звернути особливу увагу на таке:

• правильність та обґрунтованість включення об’єктів до складу нематеріальних активів;

• документальне оформлення факту наявності об’єкта нематеріальних активів:

• правильність відображення первісної оцінки вартості нематеріальних активів:

• дотримання вимог законодавства при списанні об’єкта нематеріальних активів з балансу підприємства:

• нарахування амортизації на об’єкти нематеріальних активів:

• правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів.

Нормативну базу, яка регулює порядок здійснення аудиту нематеріальних активів поділяють на зовнішню і внутрішню. Зовнішня нормативна база – це відповідні закони, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, оподаткування і аудиторські правила (стандарти). Ці нормативні акти необхідні аудиторові, щоб виявити відповідність ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, проведення аналізу, складання висновку. Внутрішня нормативна база – це наказ про облікову політику, різноманітні методичні та інструкційні матеріали з організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу й зіставленню з діючою методологією обліку [34, c.58].

Основними джерелами інформації для аудиту нематеріальних активів є: наказ Про облікову політику підприємства; акт інвентаризації нематеріальних активів; наказ про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії; договори про поступку; ліцензійні угоди; картки обліку нематеріальних активів; опис карток обліку нематеріальних активів; акти про ліквідацію об’єктів інтелектуальної власності; акти приймання-передачі нематеріальних активів; рахунки-фактури; первинні облікові документи з надходження й вибуття нематеріальних активів; угоди (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторські угоди (про передачу виключних, невиключних прав на користування творами мистецтва, науки, літератури), угоди комерційної концесії та інші аналогічні угоди, укладені відповідно до чинного законодавства України; документи, які підтверджують практичне використання даних об’єктів у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) підприємством або у виробничих процесах і технологіях підприємства; розрахунок визначення ринкової вартості об’єктів нематеріальних активів; інші документи, необхідні для проведення аудиту.

Для перевірки операцій з нематеріальними активами використовують регістри синтетичного і аналітичного обліку залежно від форм обліку, прийнятих на підприємстві. Так, при журнальній формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу; Журнал № 4 за кредитом рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», Відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій, Відомість 4 аналітичного обліку; розроблювальні таблиці «Розрахунок амортизації нематеріальних активів».

При автоматизованій формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу, Журнал господарських операцій, картки рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», а також такі форми звітності як бухгалтерський баланс, примітки до річної фінансової звітності, декларація з ПДВ, декларація з податку на прибуток [7, c.176].

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок щодо достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності [15].

Згідно зі ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність» діяльність аудиторських фірм обмежена наданням аудиторських послуг та видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг – консультацій, перевірок або експертиз [13]. Аудитори і аудиторські фірми не мають права безпосередньо брати участь у виробничому процесі на підприємстві або впливати на нього. Ця законодавча норма обумовлена існуванням двох форм проведення аудиту, які мають різну мету, - це внутрішній і зовнішній аудит.

Внутрішній аудит здійснюється всередині самої організації за вимогою керівництва підприємства аудиторами, які працюють у цій організації, і тією чи іншою мірою виконання їхніх функцій залежить від впливу керівництва підприємства. Тому внутрішній аудит не можна вважати незалежним і об’єктивним. Проте це не зменшує його значення і важливості як невід’ємної частини контролю. Внутрішній аудит – складник системи внутрішньогосподарського контролю підприємства. Питання організації служби внутрішнього аудиту досліджують вітчизняні наукові працівники – Корінько, М.Д., О. Кірєєв, В. Рудницький, А. Ткаченко. Потреба у внутрішньому аудиті нематеріальних активів виникає у зв’язку з тим, що система внутрішнього контролю за станом обліку даного об’єкту має тенденцію з плином часу змінюватись, якщо відсутній механізм постійної її верифiкацiі. В. Подольський зазначає, що внутрішній аудит проводиться в інтересах керівництва підприємства. Під внутрішнім аудитом він розуміє незалежну діяльність в організації з перевірки i оцінки її роботи в інтересах керівництва. Мета внутрішнього аудиту нематеріальних активів — допомогти працівникам підприємства ефективно використовувати об’єкти інтелектуальної власності та майнових прав у процесі діяльності підприємства. Внутрішній аудит нематеріальних активів проводять аудитори, які безпосередньо працюють в цій організації. Як характерну особливість їх позиції доцільно виокремити думку про те, що в невеликих організаціях, де відсутні штатні аудитори, проведення внутрішнього аудиту можна доручити ревізійній комісії підприємства чи аудиторській фірмі на договірній основі [30, c.14].

М.Д. Корінько уявляє внутрішній аудит як невід’ємний i важливий елемент контролю в процесі менеджменту [15, c.12]. На його думку, потреба в ньому виникає у великих організацій у зв’язку з тим, що вища ланка керівництва не займається повсякденним контролем діяльності нижчих управлінських структур. Внутрішній аудит — це поточний контроль за здійсненням економічної політики та якістю управління підприємством, він необхідний для запобігання втрати ресурсів, локалізації недоліків, своєчасного попередження фінансових труднощів. Характерною особливістю розуміння суті внутрішнього аудиту М.Д. Корінько є те, що необхідність внутрішнього аудиту існує на великих підприємствах, судячи по всьому, з дво- i більше рівневою структурою управління, для контролю керівництва вищого рівня за діяльністю керівництва нижчих рівнів, а також те, що це контроль поточний, тобто він здійснюється постійно.

А. Кузьмінський, Н.Кужельний, поділяючи аудит на зовнішній i внутрішній як характерну ознаку внутрішнього аудиту виділяють те, що його проводять штатні аудитори — працівники підприємства. Основне завдання внутрішнього аудиту вони вбачають у здійсненні постійного контролю за витратами на підприємстві та у розробці заходів із їх зменшення. Вони також зазначають, що до обов’язків внутрішнього аудитора входить перевірка виконання наказів i розпоряджень керівництва з господарських питань, підготовка різних довідок, проведення поглибленого аналізу господарської діяльності й визначення можливих шляхів поліпшення її результатів.

Аналізуючи наведені вище погляди, слід сказати, що спільним для них є те, що внутрішній аудит на підприємстві здійснюється в інтересах керівництва підприємства. Однак у такому разі незахищеними залишаються інтереси власників підприємства (засновників, акціонерів, власників), особливо тих, для яких відповідно до чинного законодавства проведення щорічного зовнішнього аудиту не є обов’язковим. До інститутів внутрішнього аудиту належать ревізори, яких призначають власниками економічного суб’єкта, ревізійні комісії, внутрішні аудитори чи групи внутрішніх аудиторів [1, c.103].

Виявлені в процесі перевірки відхилення, що не потребують суттєвих змін усувають під час її проведення. Про це роблять відповідні записи в звіті. Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображує у звіті, який дає можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Для того щоб досягти накреслених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.

У висновку коротко викладаються факти порушення правил ведення обліку нематеріальних активів, інструкцій і законів, що регулюють це питання, наводиться висновок аудитора за кожним встановленим фактом, вказується конкретна винна особа того чи іншого порушення.

Аудитор складає висновки самостійно і підписує їх особисто. В аудиторському звіті викладають усі факти порушень, виявлені перевіркою, а у висновках вказують найсуттєвіші з них. Складаючи висновки, аудитор повинен посилатися на конкретні сторінки аудиторського звіту.

Аудитор має право складати тільки такі висновки, які відображують результати проведених ним досліджень. Якщо аудитор одночасно є спеціалістом i в іншій галузі, то він може складати висновки також спеціального характеру. Аудитор зобов’язаний відобразити в аудиторському звіті усі виявлені ним порушення, але у своїх висновках не повинен виходити за межі компетенції.

Отже, до компетенції аудитора належить з’ясування обставин, пов’язаних з відступами i порушеннями правил ведення бухгалтерського обліку: недотримання термінів i правил проведення інвентаризацій; несвоєчасне та неповне оприбуткування i списання цінностей; неправильне оформлення документів; неправильне списання природних втрат; порушення правил ведення господарських операцій; помилки i зловживання в облікових регістрах тощо.

Результати внутрішнього аудиту нематеріальних активів не можуть вважатися досягнутими до того часу, поки не будуть впроваджені рекомендації й усунуті виявлені відхилення щодо обліку їх наявності та руху.

В процесі аудиту нематеріальних активів ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» перевіряють:

1. Постановку контролю за наявністю нематеріальних активів:

• правильність віднесення об'єкта до нематеріальних активів;

• наявність і правильність документального оформлення операцій;

• правильність оцінки нематеріальних активів;

• інвентаризацію нематеріальних активів;

• відповідність звітності даним синтетичного й аналітичного обліку.

2. Ведення синтетичного обліку, оподаткування операцій по надходженню й вибуттю нематеріальних активів:

• відображення операцій надходження й вибуття нематеріальних активів у регістрах синтетичного обліку;

• питання оподаткування операцій при надходженні й вибутті нематеріальних активів.

3. Нарахування та відображення в обліку амортизації по нематеріальних активах:

• обґрунтованість установлення терміну корисного використання;

• правомірність та обґрунтованість методів нарахування амортизації, які застосовуються;

• правильність розрахунків амортизаційних відрахувань;

• відображення амортизаційних відрахувань в обліку.

Для розробки ефективного підходу до аудиту нематеріальних активів на стадії планування здійснюють попередню оцінку системи внутрішнього контролю, що підтверджується або коригується в процесі аудиту.

Практика показує, що далеко не завжди аудиторські перевірки нематеріальних активів супроводжуються оцінкою системи внутрішнього контролю, що свідомо знижує їх результативність. Це приводить, зокрема, до збільшення витрат часу, оскільки вчасно не створені передумови для обґрунтування вибіркового способу перевірки підвищують імовірність перекручень в оцінці аудиторського ризику. Адекватна оцінка системи внутрішнього контролю дає змогу якісно й більш доказово сформувати висновки аудитора в письмовій інформації аудитора керівництву економічного суб'єкта та в аналітичній частині аудиторського висновку.

При оцінці системи внутрішнього контролю аудитор повинен перевірити наявність і дію розпорядницьких документів, що закріплюють способи ведення обліку операцій, пов'язаних із рухом нематеріальних активів, здійснити експертизу порядку документального оформлення фактів господарської діяльності, вивчити затверджені графіки й схеми документообороту, провести експертизу застосовуваної форми обліку, перевірити наявність регістрів бухгалтерського й податкового обліку, визначити, чи дотримується встановлений порядок підготовки й подання внутрішньої бухгалтерської звітності, узагальнити інформацію про склад, масштаби та характер операцій протягом періоду, що перевіряється [15, c.64].

Оцінивши систему внутрішнього контролю, аудитор планує характер, масштаби й терміни проведення аудиторських процедур щодо нематеріальних активів.

При цьому особливої уваги, необхідно приділити саме внутрішньогосподарськомуконтролю. За умов відсутності загальноприйнятої методики проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів підприємства мають самі розробляти такі методики.

На підприємствах харчової промисловості внутрішньогосподарський аудит або зовсім відсутній, або здійснюється не на належному рівні. Наприклад, у ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» немає постійно діючих інвентаризаційних комісій, а якщо на інших підприємствах вони й є, то лише формально. Отже, потрібно на таких підприємствах створити систему внутрішнього аудиту. На першому етапі її становлення слід зосередити зусилля на детальних перевірках, згодом у міру розширення системи реєстрації й обробки даних необхідність у суцільному контролі має скоротитися й основна увага необхідно приділятиметься тому, як функціонують системи, а також чи відповідають дії встановленим процедурам. У майбутньому перед внутрішнім аудитом повинні стояти завдання дослідження функцій менеджменту, організаційної діяльності підприємства, де від нього чекають не тільки інформації про якість управлінської діяльності, а й пропозицій, спрямованих на її вдосконалення. Якщо результати внутрішнього контролю задовільні, то кількість самостійних і незалежних перевірок має бути скорочено. Тут зовнішній аудитор буде визначати, чи достатньо даних внутрішнього контролю, щоб на їхній основі скласти висновок, чи необхідні додаткові процедури.

За допомогою аудиторських процедур здійснюється перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності. При виявленні порушень аудитор визначає їхній характер і суть, а також рівень суттєвості. При цьому аудитор описує аудиторські процедури або методи виявлення порушень, порядок побудови аудиторської вибірки при її застосуванні, тобто обґрунтовує достатність аудиторських доказів. За результатами проведених аудиторських процедур він розробляє рекомендації з усунення помилок у бухгалтерському обліку, а також щодо вдосконалення системи бухгалтерського обліку. Детальну перевірку операцій з нематеріальними активами здійснюють за такими етапами (Додаток):

Інвентаризацію нематеріальних активів ПАТ «Харківська бісквітна фабрика»здійснюють відповідно до вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань від № 784 від 17.09.2015. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

1. документальне оформлення нематеріальних активів;

2. наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3. термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання таких об’єктів;

4. порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5. правильність нарахування амортизації.

• Нематеріальні активи записують до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

• рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

• договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

• рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

• рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

• патенту на винахід;

• свідоцтва на знаки для товарів і послуг;

• патенту на промисловий зразок;

• патентів на сорт рослин або породу тварин;

• авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі та ін.

На основі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об’єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об’єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або її взагалі немає, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол .

На наступному етапі при проведенні аудиту звертають увагу на правильність віднесення активів до нематеріальних, як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей податкового обліку, оскільки є суттєві різниці.

Для цілей бухгалтерського обліку порядок прийняття до обліку активів які нематеріальних регулюється П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», норми якого було висвітлено вище. На цьому етапі аудиту слід встановити, чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних передбачені П(С)БО8 «Нематеріальні активи» [28].

Особливу увагу аудитору треба звернути на оцінку об’єктів нематеріальних активів і можливість прийняття рішення про залучення експертів для консультації з цього питання. Право залучати до перевірки експертів закріплено Законом України „Про аудиторську діяльність” і Міжнародними нормативами аудиту [13]. Експерт може надати свідчення з таких питань: оцінки нематеріальних активів; оцінки робіт, виконаних за контрактами; юридичних консультацій відносно укладених договорів і чинних законодавчих актів та інструкцій.

На етапі перевірки надходження нематеріальних активів ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» особливу увагу приділяють експертизі договорів, якими оформлене придбання виключного права власності на об'єкти нематеріальних активів. Основним критерієм експертизи при цьому виступає забезпечення перевірки виконання умов для прийняття об'єктів як нематеріальних. При експертизі охоронних документів перевіряють їхню справжність: за об'єктом, за територією, за термінами дії охоронного документа.

У разі невідповідності кожному з цих критеріїв охоронний документ визнають недійсним відносно конкретного об'єкта інтелектуальної власності, на який його видано. При цьому треба враховувати, що видається тільки один офіційний охоронний документ (патент, свідоцтво), що перебуває, як правило, у патентовласника. В осіб, які використовують даний об'єкт за ліцензією, можуть бути (має бути) копія охоронного документа й копії опису (зображення) об'єкта, а також офіційно зареєстрований ліцензійний договір.

Перевірка дійсності охоронних документів потребує участі кваліфікованих фахівців, здатних зробити об'єктивну експертизу справжності охоронних документів. Для об'єктів інтелектуальної власності, що не мають офіційних охоронних документів (наприклад, для науково-технічних розробок типу «ноу-хау»), документами, що підтверджують права підприємства, можуть бути договори на створення й передачу науково-технічної продукції, які засвідчують факт створення об'єкта (об'єктів) у процесі виконання науково-дослідних робіт. Це документи, що підтверджують факти виникнення прав безпосередньо на підприємстві, або документи, що підтверджують факти передачі підприємству прав на об'єкти інтелектуальної власності іншими право власниками (авторські договори, договори про передачу «ноу-хау»).

Основним завданням цього етапу є перевірка дійсності прав підприємства на об'єкти інтелектуальної власності, обсягу прав підприємства (чи є об'єкт власністю підприємства, чи підприємство володіє тільки правом на використання), термін володіння правами й інших основних договірних умов закріплення прав власності або прав на використання об'єктів інтелектуальної власності.

У процесі аудиторських процедур може виявитися, що в звітності підприємства відображені нематеріальні активи, виключне право власності на які належно не підтверджене. У цій ситуації аудитор повинен розглянути питання про правомірність включення даних про такі нематеріальні активі у звітність, оцінити масштаби виявлених порушень і визначити, як вони впливають на достовірність фінансової звітності підприємства й аудиторський висновок.

При аудиті потрібно звернути увагу на правильність нарахування амортизації нематеріальних активів. При перевірці нарахування амортизації й віднесення амортизаційних відрахувань на собівартість, аудитор повинен одержати докази, що нематеріальні активи використовують у виробничій діяльності, вони приносять дохід або зменшують витрати і не належить до тієї категорії нематеріальних активів, за якими не провадиться списання вартості відповідно до чинного законодавства. З метою перевірки використовують інвентарні картки й первинні документи, що слугували підставою для прийняття до обліку об'єкта нематеріальних активів.

Нарахування амортизації по об'єктах нематеріальних активів, отриманих за договором дарування й безоплатно в процесі приватизації, придбаних з використанням бюджетних асигнувань й інших аналогічних коштів (у частині вартості, що припадає на величину цих коштів), супроводжується одночасним нарахуванням доходу в сумі нарахованої амортизації.

По об'єктах, щодо яких здійснюється нарахування амортизаційних відрахувань, аудитор перевіряє:

• чи відповідає використовуваний метод нарахування амортизації обліковій політиці організації;

• чи забезпечує обраний метод нарахування амортизації правильне перенесення вартості об'єктів нематеріальних активів на рахунки обліку витрат виробництва протягом терміну, що залишився, до закінчення терміну корисного використання.

За результатами відхилень аудитор проводить аналіз по найбільш суттєвих відхиленнях й оцінює вплив відхилень на достовірність звітності. При здійсненні аудиторської перевірки амортизаційних відрахувань аудитори можуть застосовувати й такі аналітичні процедури, як:

• прогноз суми амортизаційних відрахувань підрахунком з використанням середньої норми амортизації й середньої вартості об'єктів нематеріальних активів;

• порівняння сум нарахованої амортизації за кілька звітних періодів та аналіз виявлених різниць з огляду на наявність об'єктів нематеріальних активів, а також вплив їхнього надходження й вибуття.

При детальній перевірці амортизаційних відрахувань аудитор визначає, чи відображені в обліковій політиці організації зміни способів нарахування амортизації, які можуть суттєво вплинути на аналіз даних за кілька періодів. При цьому оцінюють правомірність застосування нового методу в поточних умовах. При зміні терміну корисного використання нематеріальних активів установлюють і аналізують причини зміни, визначають їх відповідність вимогам чинного законодавства.

Особливу увагу при перевірці нематеріальних активів приділяють аудиту операцій, пов'язаних з наданням права на використання нематеріальних активів. Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (одержанням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права користування найменуванням місця походження товару), здійснюють на основі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних договорів (виняткова, невиняткова, відкрита ліцензія), авторських договорів (про передачу виняткових, невиняткових прав на використання здобутків науки, творів літератури, мистецтва), договорів комерційної концесії й інших аналогічних договорів, укладених відповідно до встановленого законодавством України порядку.

Нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником у користування інший організації-користувачеві при збереженні першою організацією виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються й підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у підприємства-правовласника. Результати перевірки операцій з обліку нематеріальних активів узагальнюються у звіті аудитора. За кожним порушенням наводять: нормативний документ, вимоги якого порушені; суму збитку; оцінку суттєвості й значущості впливу виявленого порушення на результати діяльність організації та достовірність бухгалтерської звітності.

Перекручування даних бухгалтерської звітності й неможливість підтвердження достовірності статті Балансу «Нематеріальні активи» викликані низкою причин. На практиці найбільш типовими помилками, які виявляють при аудиті нематеріальних активів, є такі, які подані у Додатку

У процесі дослідження ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» було встановлено, що основними з цих причин є:

• відсутність документального оформлення об’єктів, що відображують на рахунку 12 „Нематеріальні активи”;

• обліковуються об'єкти, необґрунтовано віднесені до нематеріальних активів;

• в оцінку нематеріального активу включено витрати, не пов'язані із придбанням цього об'єкта обліку;

• не ведеться аналітичний облік;

• нематеріальні активи, наявні на підприємстві, не обліковуються та не відображуються у звітності.