Налог на имущество для обособленных подразделений

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Такое определение содержит ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье рассмотрим порядок определения налога на имущество для обособленных подразделений организаций.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) относится к региональным налогам. На это указывает п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Он устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Налогоплательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 373 НК РФ признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Исключение составляет имущество:

- переданное в доверительное управление, приобретенное в рамках договора доверительного управления. Оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ);

- составляющее паевой инвестиционный фонд. Данное имущество подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд;

- переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением. Указанное имущество подлежит налогообложению у концессионера (ст. 378.1 НК РФ).

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Напомним, что указанное в пп. 3 - 8 п. 4 ст. 374 НК РФ имущество не признается объектом налогообложения начиная с 1 января 2013 г. Такие изменения в п. 4 ст. 374 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговая база по налогу на имущество определяется организацией самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). Причем, как правило, налоговая база рассчитывается по всему имуществу, признаваемому объектом налогообложения, организации в целом.

Однако если в составе организации есть обособленные подразделения, то налоговая база определяется отдельно в отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Отметим, что законодательно термин "отдельный баланс" не определен. Вместе с тем, Минфин России в своем Письме от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 разъяснил, что в целях применения гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Аналогичной позиции придерживаются и столичные налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 9 июня 2004 г. N 23-10/1/38453.

Порядок определения налоговой базы как для обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, так и для организации в целом не имеет различий.

Так, согласно ст. 375 НК РФ налоговой базой для исчисления налога на имущество является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период, согласно п. 4 ст. 376 НК РФ, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. Налоговая база за отчетный период определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

По истечении налогового периода (отчетного периода) каждое обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, исчисляет налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, в соответствии со ст. 384 НК РФ и уплачивает его в бюджет по месту своего нахождения. Отметим, что согласно данной статье налог на имущество (авансовые платежи по налогу) исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположено это обособленное подразделение, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период.

Согласно общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода. Вместе с тем конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ).

Если у обособленного подразделения отсутствует отдельный баланс, то организация, в составе которой находится данное обособленное подразделение, в отношении движимого имущества, находящегося по местонахождению этого обособленного подразделения, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи) и представляет налоговую декларацию (расчеты по авансовым платежам) по месту учета на балансе движимого имущества, то есть по месту нахождения этой организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

В случае если по местонахождению объекта недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, организацией осуществляется деятельность через свое обособленное подразделение, не имеющее отдельного баланса, то налог (авансовые платежи) уплачивается и налоговая декларация (расчеты по авансовым платежам) представляется организацией по месту нахождения данного объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 18 января 2010 г. N 03-05-04-01/02, от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17, УФНС России по г. Москве от 23 сентября 2010 г. N 16-15/00102.

Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения".

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ, а именно:

- налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

- налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Если налогоплательщик не представит в установленный НК РФ срок налоговую декларацию, то в отношении такого налогоплательщика может быть применена налоговая, административная и даже уголовная ответственность.

Налоговая ответственность установлена ст. 119 НК РФ, согласно которой непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Административная ответственность предусмотрена ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), в соответствии с которой нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.

Отметим, что названная статья применяется в отношении должностных лиц, которые указаны в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).

И в заключение статьи хотелось бы обратить внимание на Федеральный закон от 2 ноября 2013 г. N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 307-ФЗ), вступивший в силу с 1 января 2014 г.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 307-ФЗ ст. 375 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено указанной статьей.

При этом согласно ст. 378.2 НК РФ, дополняющей гл. 30 НК РФ, налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций через постоянные представительства, определяется как кадастровая стоимость указанных объектов, утвержденная в установленном порядке (пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 3 Закона N 307-ФЗ во взаимодействии с положениями п. 2 ст. 375 НК РФ указанные объекты недвижимого имущества иностранных организаций в налоговых периодах начиная с 2014 г. по инвентаризационной стоимости облагаться налогом не будут.

Таким образом, с 1 января 2014 г. налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций через постоянные представительства, признается кадастровая стоимость указанных объектов по состоянию на 1 января налогового периода, утвержденная в установленном порядке.

Статья 380 НК РФ, закрепляющая максимальные размеры налоговых ставок по налогу на имущество организаций, в соответствии с пп. "а" и "б" п. 6 ст. 2 Закона N 307-ФЗ дополнена п. 1.1, согласно которому объекты недвижимого имущества, налоговой базой в отношении которых признается кадастровая стоимость, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций по ставкам, установленным законами соответствующих субъектов Российской Федерации по местонахождению указанных объектов, размеры которых не могут превышать:

1) для г. Москвы: в 2014 г. - 1,5%, в 2015 г. - 1,7%, в 2016 г. и последующие годы - 2%;

2) для иных субъектов Российской Федерации: в 2014 г. - 1,0%, в 2015 г. - 1,5%, в 2016 г. и последующие годы - 2%.

При этом согласно иным положениям ст. 380 НК РФ указанные предельные размеры ставок для объектов недвижимого имущества, налоговой базой по которым признается кадастровая стоимость, не будут применяться в случае, если налоговые ставки не определены законами субъектов Российской Федерации.

Учитывая изложенное, в целях реализации положений Закона N 307-ФЗ в части налогообложения налогом на имущество организаций в 2014 г. указанных объектов недвижимого имущества иностранных организаций законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации должны установить ставки в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 15 ноября 2013 г. N БС-4-11/20611 "О налоге на имущество организаций".

ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

Одной из обязанностей организаций при приобретении недвижимого имущества является постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения указанного недвижимого имущества.

То, в каком порядке осуществляется постановка на учет в случае приобретения недвижимого имущества, будет предметом рассмотрения данной статьи.

Для начала отметим, что к недвижимому имуществу согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, но и по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств. Данное требование установлено п. 1 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

При этом организациями на основании п. 2 ст. 11 НК РФ признаются:

- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, если организации принадлежит недвижимое имущество, то ей необходимо встать на учет в налоговом органе по месту нахождения этого недвижимого имущества. При этом местом нахождения недвижимого имущества признается место фактического нахождения этого имущества (пп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ).

Если же организации принадлежит транспортное средство, относящееся к недвижимому имуществу (воздушное или морское судно, судно внутреннего плавания), то ей необходимо встать на учет в налоговом органе по месту нахождения этого транспортного средства. При этом местом нахождения указанных морских, речных и воздушных транспортных средств признается место (порт) приписки. В случае отсутствия такового местом нахождения данных транспортных средств является место их государственной регистрации (пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ постановка организации на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства, относящегося к недвижимому имуществу, осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими:

- кадастровый учет;

- ведение государственного кадастра недвижимости и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- регистрацию транспортных средств.

Отметим, организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления (Письмо ФНС России от 27 июня 2012 г. N БС-4-11/10561). Также организация на основании п. 5.1 ст. 83 НК РФ подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества:

- находящегося в государственной или муниципальной собственности и входящего в состав имущества организации (в том числе в соответствии с концессионным соглашением), на которое этой организации предоставлены права владения, пользования и распоряжения либо права владения и пользования;

- составляющего имущество закрытых паевых инвестиционных фондов, которое передано в доверительное управление управляющих компаний.

Вышеназванные органы обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Напомним, что порядок и условия проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним устанавливает Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по установленной Законом N 122-ФЗ системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый государственный реестр прав).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 4 Закона N 122-ФЗ).

Для справки: воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в порядке, утвержденном ст. 33 Воздушного кодекса Российской Федерации.

Морские суда подлежат регистрации в соответствии со ст. 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации в одном из реестров судов Российской Федерации:

- Государственном судовом реестре;

- реестре маломерных судов;

- бербоут-чартерном реестре;

- Российском международном реестре судов;

- реестре строящихся судов.

При этом реестры судов ведутся в соответствии с правилами, установленными гл. III "Регистрация судов, прав на них и сделок с ними" Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

В отношении космических объектов следует руководствоваться Законом Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности".

В силу п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства, относящегося к недвижимому имуществу, в течение пяти дней со дня получения сведений, сообщенных органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, регистрацию транспортных средств. При этом осуществить данный учет налоговый орган обязан бесплатно, на что указывает п. 6 ст. 84 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте заказным письмом организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме N 1-3-Учет, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11 августа 2011 г. N ЯК-7-6/488@.

Обратите внимание! Из вышесказанного следует, что у налоговых органов отсутствуют основания для постановки на учет организации по месту нахождения имущества, право на которое не зарегистрировано в установленном порядке.

Вместе с тем, в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о налогоплательщиках.

Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 13 ноября 2013 г. N БС-4-11/20409 "О налоге на имущество организаций", при возникновении у организации обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, и, следовательно, обязанности по предоставлению в налоговый орган по месту его нахождения налоговых деклараций по налогу на имущество организаций (налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу) до завершения процедуры государственной регистрации прав на недвижимое имущество, организация может в целях ее учета в налоговом органе по месту нахождения указанного недвижимого имущества подать в данный налоговый орган в произвольной форме заявление об учете (код документа - 2801, справочник СДУНО) с приложением документа, подтверждающего факт подачи документов на государственную регистрацию прав.

В этом случае налоговый орган в соответствии с п. 8 Методических указаний для налоговых органов "К вопросу о постановке на учет организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества" (Приложение к Письму ФНС России от 25 января 2008 г. N СК-6-09/49) должен осуществить процедуру учета организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества с присвоением КПП "41".

При поступлении в последующем сведений от органов Росреестра о государственной регистрации прав на указанное выше недвижимое имущество постановка на учет по данному основанию должна быть осуществлена в установленном порядке.

Что касается иностранных организаций, то их постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортного средства, относящегося к недвижимому имуществу, осуществляется в соответствии с Особенностями, утвержденными Приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 117н "Об утверждении особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" (далее - Особенности учета иностранных организаций).

Согласно п. 14 названного документа постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, регистрацию транспортных средств (Письмо ФНС России от 1 июня 2012 г. N БС-4-11/9039).

При этом датой постановки на учет иностранной организации (датой учета сведений в отношении иностранной организации) в налоговом органе по данному основанию является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество и (или) регистрации транспортного средства, содержащаяся в сведениях, сообщенных соответствующими органами.

При постановке на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства налоговый орган, руководствуясь п. 23 Особенностей учета иностранных организаций, обязан в течение пяти рабочих дней со дня получения документов от соответствующих органов выдать (направить заказным письмом) уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории Российской Федерации по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах". Отметим, что по запросу иностранной организации налоговые органы могут направить заявителю уведомление о постановке на учет в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ

НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

На сегодняшний день владение недвижимым имуществом вне места нахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, - явление довольно распространенное.

В связи с этим в данной статье рассмотрим порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу. Также рассмотрим порядок уплаты данного налога в отношении указанных объектов недвижимого имущества.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Он устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Устанавливая налог, законодатели субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Налогоплательщиками данного налога признаются, в частности, российские организации, которые имеют имущество, признаваемое объектом налогообложения, что следует из п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ. При этом объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

- движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Таким образом, если российская организация имеет на балансе в качестве объектов основных средств, согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, движимое и недвижимое имущество, то она признается налогоплательщиком налога на имущество. Вместе с тем, если российская организация имеет имущество, перечисленное в п. 4 ст. 374 НК РФ, то указанная организация в отношении этого имущества не признается плательщиком налога на имущество.

Согласно ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется организацией самостоятельно. Причем, как правило, налоговая база рассчитывается по всему имуществу, признаваемому объектом налогообложения, организации в целом. Вместе с тем, в некоторых случаях в отношении определенного имущества организация должна определить налоговую базу отдельно. Это касается:

- имущества обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации";

- имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, организации, имеющие на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налоговую базу по этим объектам определяют отдельно в отношении каждого такого объекта.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база исчисляется как среднегодовая стоимость объекта недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено указанной статьей.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

В случае, если для объекта недвижимого имущества начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанного объекта для целей налогообложения определяется как разница между его первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), объекты незавершенного капитального строительства. Не подлежат амортизации, в частности, следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Как вы знаете, налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Причем, как следует из п. 3 ст. 379 НК РФ, законодатели субъектов Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

По истечении налогового периода (отчетного периода) организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, исчисляет налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в соответствии со ст. 385 НК РФ в отношении каждого объекта недвижимого имущества, с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ. Отметим, что согласно данной статье налог на имущество (авансовые платежи по налогу) исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположен этот объект недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости объекта недвижимого имущества), определенной за налоговый (отчетный) период. После исчисления рассчитанную сумму налога на имущество (авансового платежа по налогу) организация обязана уплатить в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 12 сентября 2013 г. N БС-4-11/16569 "О налоге на имущество организаций".

Необходимо отметить, что хотя по общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода, конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законами субъектов Российской Федерации, что следует из ст. 383 НК РФ.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, организация обязана представлять в налоговые органы по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Напомним, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) с применением усиленной квалифицированной электронной подписи налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). В свою очередь расчет авансового платежа - письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по ТКС с применением усиленной квалифицированной электронной подписи налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Форма налоговой декларации и форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения".

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно данным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Необходимо отметить, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

Обратите внимание! В случае выбытия объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или вне местонахождения обособленного подразделения, в течение налогового (отчетного) периода налогоплательщик-организация по окончании этого налогового (отчетного) периода обязан представить налоговую декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество и уплатить налог по месту нахождения выбывающих объектов недвижимого имущества. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-05-04-01/44.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ - РЕЗИДЕНТОВ

ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ

На территории Российской Федерации в соответствии с законодательством созданы особые экономические зоны, в которых действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также применяется особый порядок налогообложения.

Для организаций - резидентов особых экономических зон предусмотрены налоговые льготы как на федеральном, так и на региональном уровнях, в частности по налогу на имущество организаций.

В статье рассмотрим порядок предоставления льгот по налогу на имущество организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны, а также особенности исчисления и уплаты данного налога указанными лицами.

Порядок создания и функционирования особых экономических зон урегулирован Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ), которым определено, что особой экономической зоной (далее - ОЭЗ) признается часть территории Российской Федерации, которая определяется Правительством Российской Федерации и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны.

ОЭЗ создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей экономики, развития туризма, санаторно-курортной сферы, портовой и транспортной инфраструктур, разработки технологий и коммерциализации их результатов, производства новых видов продукции.

Пунктом 1 ст. 6 Закона N 116-ФЗ установлено, что решение о создании ОЭЗ на территории субъекта Российской Федерации или территориях субъектов Российской Федерации и территории муниципального образования или территориях муниципальных образований принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.

Так, в частности, ОЭЗ созданы на территории:

- муниципального района "Город Людиново и Людиновский район" Калужской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2012 г. N 1450 "О создании на территории муниципального района "Город Людиново и Людиновский район" Калужской области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Псковского района Псковской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 19 июля 2012 г. N 729 "О создании на территории Псковского района Псковской области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- муниципального образования Верхнесалдинский городской округ Свердловской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 1032 "О создании на территории муниципального образования Верхнесалдинский городской округ Свердловской области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- муниципального района Ставропольский Самарской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 2010 г. N 621 "О создании на территории Самарской области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Верхнеуслонского и Лаишевского муниципальных районов Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 1 ноября 2012 г. N 1131 "О создании на территориях Верхнеуслонского и Лаишевского муниципальных районов Республики Татарстан особой экономической зоны технико-внедренческого типа");

- Итум-Калинского муниципального района Чеченской Республики (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 октября 2013 г. N 865 "О создании на территории Итум-Калинского муниципального района Чеченской Республики туристско-рекреационной особой экономической зоны");

- Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72 "О создании на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области особой экономической зоны туристско-рекреационного типа").

Следует отметить, что управление особыми экономическими зонами осуществляет уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти (п. 1 ст. 7 Закона N 116-ФЗ). По решению руководителя этого органа отдельные полномочия по управлению ОЭЗ могут быть переданы на основании соглашения органу исполнительной власти субъекта Российской Федерации либо переданы управляющей компании с учетом особенностей, предусмотренных Федеральным законом N 116-ФЗ.

Типовая форма соглашения о передаче полномочий по управлению ОЭЗ утверждена Приказом Минэкономразвития России от 21 января 2010 г. N 20 "Об утверждении типовой формы соглашения с субъектом Российской Федерации о делегировании отдельных полномочий по управлению особой экономической зоной".

Согласно ст. 8 Закона N 116-ФЗ уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти при выполнении функции по управлению ОЭЗ наделен такими полномочиями, как регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве резидентов ОЭЗ и ведение реестра резидентов особых экономических зон и так далее.

Таким образом, если одним из вышеперечисленных органов внесена запись о регистрации коммерческой организации в реестр резидентов особых экономических зон, то данная организация с даты внесения соответствующей записи признается резидентом ОЭЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 116-ФЗ). При этом организации выдается свидетельство, форма которого утверждена Приказом Минэкономразвития России от 28 декабря 2009 г. N 554 "Об утверждении формы свидетельства, удостоверяющего регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны".

Организации, получившие статус резидента ОЭЗ, вправе вести на территории особой экономической зоны только один из нижеперечисленных видов деятельности:

- промышленно-производственную деятельность;

- технико-внедренческую деятельность;

- туристско-рекреационную деятельность;

- портовую деятельность.

При этом вид деятельности резидента ОЭЗ зависит от типа ОЭЗ и осуществляется в пределах, предусмотренных соответствующими соглашениями (ст. 10 Закона N 116-ФЗ).

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства. Согласно ст. 5.1 Закона N 116-ФЗ налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) на основании п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является региональным налогом. Он устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 372 НК РФ.

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, на основании п. 2 ст. 372 НК РФ, определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога. Также законами субъектов Российской Федерации при установлении налога на имущество могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Отметим, что перечень льгот по налогу на имущество приведен в ст. 381 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 17 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, за исключением судостроительных организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ, в течение 10 лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

В силу п. 22 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения судостроительные организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ, в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение 10 лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента ОЭЗ, а также в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях строительства и ремонта судов, в течение 10 лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более чем в течение срока существования промышленно-производственной ОЭЗ.

На основании п. 23 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, признаваемые управляющими компаниями ОЭЗ и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании ОЭЗ, в течение 10 лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

Напомним, что управляющей компанией ОЭЗ является открытое акционерное общество, которое создано в целях реализации соглашений о создании ОЭЗ и 100% акций которого принадлежит Российской Федерации, или хозяйственное общество, которое создано с участием такого открытого акционерного общества в указанных целях, либо иное хозяйственное общество, которое заключило с уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти соглашение об управлении ОЭЗ (п. 2 ст. 2 Закона N 116-ФЗ).

Следует отметить, что при рассмотрении льготы по налогу на имущество для организаций, являющихся резидентами ОЭЗ Калининградской области, необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 11 июля 2013 г. N 03-03-10/26901.

На основании п. п. 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в течение первых 6 календарных лет начиная со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", установлена в размере 0%.

В период с 7 по 12 календарный год включительно со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ налоговые ставки по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, составляет величину, установленную Законом Калининградской области, уменьшенную на 50%.

Напомним, что согласно ст. 2 Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 г. N 336 "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка, установленная на территории Калининградской области, составляет 2,2%.

Таким образом, льготная налоговая ставка по налогу на имущество организаций в размере 0% должна применяться за налоговый период, начиная со дня включения в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области юридического лица, реализующего инвестиционный проект, на балансе которого в составе основных средств учитывается указанное выше движимое и недвижимое имущество.

В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 3 июня 2011 г. N 107-ФЗ "Об исчислении времени" календарный год обозначает период времени с 1 января по 31 декабря продолжительностью 365 либо 366 (високосный год) календарных дней.

Таким образом, при включении организации в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области в 2006 г. данный календарный год является первым, и, следовательно, ставки в размере 0% по налогу на имущество организаций за первый налоговый период применяются со дня внесения организации в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области по 31 декабря 2006 г. В этом случае налоговые ставки в размере 0% в течение первых 6 календарных лет применяются за налоговые периоды 2006 - 2011 гг.

Начиная с 2012 г. в течение последующих 6 лет по налогу на имущество организаций применяется налоговая ставка в размере 50% от установленной Законом Калининградской области налоговой ставки.

Далее рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на имущество для резидентов ОЭЗ.

Прежде всего, отметим, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ. На это указано в п. 1 ст. 374 НК РФ.

При этом указанное имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Не признаются объектами налогообложения, согласно п. 4 ст. 374 НК РФ:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Напомним, что пп. 3 - 8 п. 4 ст. 374 НК РФ введены в действие 1 января 2013 г. (ст. 3 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Таким образом, с указанной даты имущество, поименованное в названных подпунктах, также не признается объектом обложения налогом на имущество.

Налоговая база по налогу на имущество организации определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на имущество организаций среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то налогоплательщики - резиденты ОЭЗ в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество (п. 2 ст. 383 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абз. 1 - 3 п. 24 ст. 381 НК РФ), определенной за отчетный период.

При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде.

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по нему (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения".

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ДОВЕРИТЕЛЬНОМ УПРАВЛЕНИИ

И В ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ

При передаче имущества в доверительное управление, в том числе для включения в состав паевого инвестиционного фонда, у собственников этого имущества часто возникает вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество. Ответ на этот вопрос можно получить, ознакомившись с нижеприведенным материалом.

Для начала отметим, что основные положения, касающиеся доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 "Доверительное управление имуществом" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества по договору доверительного управления не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Иначе говоря, имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 1012 ГК РФ доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, если законом или указанным договором не предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Согласно ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ). Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом. Обратите внимание, что имущество не подлежит передаче в управление государственному органу или органу местного самоуправления (ст. 1015 ГК РФ).

Существенными условиями договора доверительного управления имуществом на основании ст. 1016 ГК РФ являются:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если договором предусмотрена выплата вознаграждения;

- срок действия договора (договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором).

Заключается договор доверительного управления в письменной форме (п. 1 ст. 1017 ГК РФ). Причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).

Обратите внимание! Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 3 ст. 1017 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору доверительного управления ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н (далее - Указания N 97н), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Об этом сказано в абз. 2 п. 2 Указаний N 97н.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и другие. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 4 Указаний N 97н, План счетов).

Таким образом, объекты имущества, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся. А вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 "Основные средства" как основные средства.

Возникает вопрос, кто же является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также в отношении имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления - учредитель управления или доверительный управляющий?

Для решения этого вопроса обратимся к гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество, в частности, признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Таким образом, если организация - учредитель доверительного управления передает в соответствующее управление имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то она является плательщиком налога на имущество и соответственно обязана исчислять и уплачивать названный налог. Это также справедливо для имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления. Заметим, что гл. 30 НК РФ не устанавливает особенностей по исчислению и уплате налога на имущество учредителями доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают налог на имущество в общем порядке.

В Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-05-05-01/58 разъясняется, что уплата налога на имущество продолжается и в том случае, если российская организация передает свою недвижимость, расположенную за границей, в доверительное управление иностранной организации.

Организация - учредитель доверительного управления может передать имущество управляющей компании (доверительному управляющему) для включения в состав паевого инвестиционного фонда. Особенности доверительного управления паевыми инвестиционными фондами установлены Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 10 Федерального закона N 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества:

- переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления;

- полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

В силу п. 2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество ПИФа является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества ПИФа и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом N 156-ФЗ.

Присоединяясь к договору доверительного управления ПИФом, юридическое лицо тем самым отказывается от осуществления преимущественного права приобретения доли в праве собственности на имущество ПИФа. При этом соответствующее право прекращается.

Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением рыночной стоимости имущества, составляющего ПИФ.

Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (п. 3 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ).

Также управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Заметим, что это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." и указано название ПИФа.

Следует отметить, что различают открытые, интервальные и закрытые ПИФы (ст. 13 Федерального закона N 156-ФЗ).

При этом в доверительное управление открытым и интервальным ПИФами могут быть переданы только денежные средства.

В доверительное управление закрытым ПИФом и биржевым ПИФом помимо денежных средств может передаваться и иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Кто же должен исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении имущества, составляющего ПИФ?

Для начала напомним, что с 1 января 2013 г. перестало признаваться объектом налогообложения все движимое имущество, которое принято на учет в качестве основных средств с названной даты (п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ)).

Кроме того, Законом N 202-ФЗ расширен перечень имущества, которое не признается объектом налогообложения. С 2013 г. к такому имуществу относятся:

- объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Напомним, что ранее эти объекты относились к льготируемому имуществу, которое по желанию налогоплательщиков освобождалось от налогообложения (п. п. 5, 9, 10, 12 и 18 ст. 381 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 378 НК РФ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

В силу ст. ст. 374 и 378 НК РФ управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего ПИФ имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление (Письмо УФНС России по г. Москве от 26 апреля 2011 г. N 16-15/041007@).

Как сказано в Письмах Минфина России от 17 мая 2011 г. N 03-05-05-01/30, от 16 марта 2011 г. N 03-05-05-01/09, от 16 марта 2011 г. N 03-05-05-01/10, управляющая ПИФом компания, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении переданного в доверительное управление имущества, составляющего ПИФ, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, учитываемого на отдельном балансе.

В заключение отметим, что не облагаются налогом на имущество инвестиционные паи - именные ценные бумаги, выданные управляющей компанией. Они учитываются в составе финансовых вложений и объектом налогообложения не являются (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, Письмо Минфина России от 30 августа 2011 г. N 03-05-05-01/70).