Налог на имущество при аренде (лизинге)

Одним из налогов, уплачиваемых юридическими лицами при осуществлении хозяйственной деятельности, является налог на имущество организаций. Объектом обложения налогом на имущество являются активы налогоплательщика, учитываемые им на балансе в качестве основных средств. В статье рассмотрим, кто является плательщиком налога на имущество организаций при аренде, в том числе лизинге, а также порядок уплаты данного налога.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)") (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ). Лизингодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 г. N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы.

Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее налог на имущество).

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Отметим, что на основании ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд. Имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера, что следует из ст. 378.1 НК РФ.

Порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания), действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

На основании п. 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Таким образом, если арендодатель предоставляет арендатору по договору аренды имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то в отношении этого имущества налог на имущество уплачивает арендодатель (далее налогоплательщик).

В отношении стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, налог на имущество должен уплачивать арендатор. К такому выводу пришел ВАС РФ в своем Решении от 27 января 2012 г. N 16291/11 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 03-05-04-01/37".

Организация обратилась в ВАС РФ с заявлением признать недействующим Письмо Минфина России от 24 октября 2008 г. N 03-05-04-01/37, в котором чиновники указали, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений до момента передачи арендодателю относятся к основным средствам арендатора и отражаются им на счете 01 "Основные средства". При этом не имеет значения, кто является собственником произведенных улучшений. Данный подход основан на буквальном толковании п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм Методических указаний.

Согласно данной позиции финансового ведомства арендатор платит налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю.

Кстати, аналогичное мнение высказывал Минфин России и в Письмах от 27 декабря 2012 г. N 03-05-05-01/80, от 1 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/46, от 3 ноября 2010 г. N 03-05-05-01/48. Отметим, что под выбытием чиновники подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.

Организация посчитала, что поскольку неотделимые улучшения являются частью целой и неделимой вещи, то они принадлежат только их собственнику. Соответственно, и налог на имущество должен уплачивать именно арендодатель.

Однако ВАС РФ в Решении от 27 января 2012 г. N 16291/11 решил, что данное разъяснение Минфина России не противоречит положениям действующего законодательства. В связи с этим в удовлетворении заявленного организацией требования было отказано. По мнению арбитров, именно арендатор получает экономические выгоды от использования улучшенного имущества, поэтому именно у него неотделимые улучшения должны отражаться в составе основных средств до момента возврата арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов. Таким образом, до момента передачи улучшении арендодателю налог на имущество должен уплачивать арендатор.

Что касается имущества, переданного по договору лизинга, то в соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Следовательно, если согласно договору лизинга имущество на срок договора остается на балансе лизингодателя, то налог на имущество уплачивает лизингодатель. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-05-06-01/67. Подтверждает это и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 июля 2009 г. по делу N А17-1225/2008.

Если по договору лизинга основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то в этом случае налог на имущество уплачивает лизингополучатель.

Для того чтобы рассчитать налог на имущество в отношении переданного по договору аренды (по договору лизинга) основного средства необходимо определить налоговую базу. Налоговая база за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Отметим, что в отношении предмета лизинга можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3. На это указывают абз. 2 п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, п. 19 ПБУ 6/01.

Вследствие этого при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основного средства, которая определена с использованием такого коэффициента ускорения (Письма Минфина России от 26 апреля 2010 г. N 03-05-05-01/09, от 11 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/66).

Арбитры добавили, что указанный коэффициент может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Они аргументируют это тем, что применение коэффициента ускорения при линейном способе амортизации п. 19 ПБУ 6/01 не предусмотрено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 г. по делу N А43-11426/2009).

Аналогичную позицию выражает финансовое ведомство в своих Письмах от 22 августа 2006 г. N 07-05-06/220, от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125, от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118.

Однако иногда судьи поддерживают налогоплательщиков и соглашаются с тем, что в отношении предмета лизинга повышающий коэффициент может быть применен независимо от того, каким способом начисляется амортизация (Постановления ФАС Уральского округа от 28 декабря 2009 г. по делу N Ф09-1874/09-С3, ФАС Поволжского округа от 30 августа 2010 г. по делу N А57-8838/2009).

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится по истечении отчетных периодов (I квартала, полугодия, девяти месяцев).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384, 385 и 385.2 НК РФ (п. 3 ст. 383 НК РФ).

Конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщик обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). Представляется указанная отчетность в налоговый орган по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 24 ноября 2011 г. N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения".

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговой декларации по итогам налогового периода определен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что в отношении имущества, сдаваемого в аренду (лизинг), могут применяться льготы по налогу на имущество.

Налоговым льготам по налогу на имущество посвящена ст. 381 НК РФ. Установленные в указанной статье льготы применяются на всей территории Российской Федерации. Например, в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов" (далее - Постановление N 504).

Отметим, что до 1 января 2013 г. льгота, предусмотренная п. 11 ст. 381 НК РФ, распространялась и на железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи и сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

В Письме Минфина России от 30 ноября 2012 г. N 03-05-04-01/40 указано, что в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ) с 1 января 2013 г. отменяются налоговые льготы по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

В отношении указанных объектов налогообложения ст. 380 НК РФ предусмотрены временные (до 2019 г.) предельные налоговые ставки, которые начали действовать с 2013 г. на территориях субъектов Российской Федерации, где законами субъектов Российской Федерации не установлены более низкие ставки.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 г. 0,4%, в 2014 г. - 0,7%, в 2015 г. - 1,0%, в 2016 г. - 1,3%, в 2017 г. - 1,6%, в 2018 г. - 1,9%.

При этом законы субъектов Российской Федерации, принимаемые в целях приведения их в соответствие с Законом N 202-ФЗ, должны учитывать требования ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу.

Между тем следует отметить, что законы субъектов Российской Федерации, предусматривающие пониженные налоговые ставки в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, относительно налоговых ставок, установленных ст. 380 НК РФ (в ред. Закона N 202-ФЗ), на основании норм п. 4 ст. 5 НК РФ, могут иметь обратную силу и, вступив в силу с 2014 г., применяться к правоотношениям 2013 г.

И в заключение отметим, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2013 г. N 292 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504" (далее - Постановление N 292) внесены изменения в Постановление N 504. С учетом этих изменений Постановление N 504 устанавливает не только Перечень имущества, льготируемого по п. 11 ст. 381 НК РФ, но и имущества, в отношении которого применяются пониженные налоговые ставки, предусмотренные п. 3 ст. 380 НК РФ. Постановление N 292 вступило в силу 14 апреля 2013 г. и для целей обложения налогом на имущество применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 г. (п. 2 Постановления N 292).

Напомним, что ранее Постановление N 504 содержало только Перечень имущества, льготируемого по п. 11 ст. 381 НК РФ. Однако, как указало финансовое ведомство, им можно было руководствоваться и при отнесении имущества к объектам, в отношении которых п. 3 ст. 380 НК РФ установлены пониженные налоговые ставки (Письма Минфина России от 29 января 2013 г. N 03-05-05-01/1545, от 29 января 2013 г. N 03-05-05-01/06, от 18 декабря 2012 г. N 03-05-05-01/75, от 11 декабря 2012 г. N 03-05-04-01/44 (доведено до сведения нижестоящих органов Письмом ФНС России от 13 декабря 2012 г. N БС-4-11/21285@).