Налог на имущество - прочие налоговые льготы

Льготами по налогу признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Поскольку налог на имущество организаций является региональным налогом, льготы по данному налогу устанавливаются не только положениями Налогового кодекса Российской Федерации, но и могут быть предусмотрены соответствующим законом субъекта Российской Федерации. О прочих льготах по налогу на имущество организаций мы и поговорим в этой статье.

Как уже было сказано, налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) является региональным налогом. На это указывает п. 1 ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Данный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Также при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации.

Например, на территории г. Москвы действует Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Москвы). В ст. 4 названного Закона перечислены юридические лица, которые имеют право на льготу в виде освобождения от уплаты налога, а также условия предоставления этой льготы. Так, право на освобождение от уплаты налога на имущество, в частности, имеют:

- автономные, бюджетные и казенные учреждения г. Москвы и внутригородских муниципальных образований в г. Москве;

- казенные предприятия г. Москвы и внутригородских муниципальных образований в г. Москве;

- органы государственной власти г. Москвы и органы местного самоуправления в г. Москве;

- организации - в отношении автомобильных дорог и дорожно-мостовых сооружений общего пользования, придорожного озеленения, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Москвы;

- организации - в отношении объектов жилищного фонда, используемого в отчетном (налоговом) периоде по назначению на основании договора найма, договора безвозмездного пользования;

- организации - в отношении объектов жилищно-коммунального комплекса, газоснабжения, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета г. Москвы и (или) бюджетов внутригородских муниципальных образований в г. Москве, а также в отношении подземных коллекторов для инженерных коммуникаций и имущества, предназначенного для их содержания и эксплуатации;

- жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы, товарищества собственников жилья, действующие в соответствии с жилищным законодательством Российской Федерации;

- религиозные организации, зарегистрированные в установленном порядке, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности;

- организации - в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве. Порядок подготовки и оформления документов, необходимых для подтверждения права организаций на применение данной льготы, утверждается Правительством Москвы;

- организации - в отношении имущества, сдаваемого в аренду организациям, осуществляющим на территории г. Москвы производство легковых автомобилей и использующим указанное имущество в целях производства легковых автомобилей и так далее.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона Москвы налоговая ставка устанавливается в размере 2,2%, за исключением налоговой ставки, предусмотренной в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.

Налоговая ставка в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость, устанавливается в следующих размерах:

- 0,9% - в 2014 г.;

- 1,2% - в 2015 г.;

- 1,5% - в 2016 г.;

- 1,8% - в 2017 г.;

- 2,0% - в 2018 г.

Налоговая база уменьшается на величину кадастровой стоимости 300 кв. м площади объекта недвижимого имущества на одного налогоплательщика в отношении одного объекта по выбору налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий (п. 1 ст. 4.1 Закона Москвы):

1) налогоплательщик-организация является субъектом малого предпринимательства;

2) налогоплательщик-организация состоит на учете в налоговых органах не менее чем 3 календарных года, предшествующих налоговому периоду, в котором налоговая база подлежит уменьшению;

3) за предшествующий налоговый период средняя численность работников налогоплательщика, указанного в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 4.1 Закона Москвы, составила не менее 10 человек и сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на одного работника составила не менее 2 млн руб.

Налогоплательщики уплачивают налог в размере 25% суммы налога, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых:

- налогоплательщиками для осуществления образовательной деятельности и (или) медицинской деятельности;

- научными организациями, выполняющими научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований и Российского фонда технологического развития, при условии, что указанные средства составляют не менее 30% всех доходов, полученных научной организацией в отчетном (налоговом) периоде.

Налоговые льготы, установленные ст. 4 Закона Москвы, распространяются на объекты недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.

На территории Республики Карелия действует Закон Республики Карелии от 30 декабря 1999 г. N 384-ЗРК "О налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия". В ст. 3 указанного Закона перечислены организации, имеющие право на льготу в виде пониженной налоговой ставки.

Так, в частности, пониженная налоговая ставка по налогу на имущество в размере 0% установлена для организаций, реализующих инвестиционные проекты - в отношении имущества, создаваемого или приобретаемого для реализации инвестиционного проекта, на срок окупаемости инвестиционного проекта в соответствии с законодательством Республики Карелия, но не свыше 5 лет.

Пониженная налоговая ставка в размере 0,1% установлена для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, рыболовецких артелей (колхозов), сельскохозяйственных производственных кооперативов, крестьянских (фермерских) хозяйств при условии, что выручка от реализации произведенной ими продукции (работ, услуг) от основной деятельности составляет не менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Пониженная налоговая ставка в размере 0,2% установлена для:

- бюджетных и автономных учреждений, получающих из бюджета Республики Карелия или местных бюджетов субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), казенных учреждений, финансовое обеспечение деятельности которых осуществляется за счет средств бюджета Республики Карелия или местных бюджетов, - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обслуживания населения;

- образовательных организаций, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования;

- организаций, осуществляющих деятельность воздушного транспорта, вспомогательную деятельность воздушного транспорта, - в отношении имущества авиации.

Ставка 0,4% устанавливается для организаций, занимающихся строительством и ремонтом судов.

В п. п. 5 - 9 ст. 3 Закона Республики Карелии перечислены организации, имеющие право на льготу в виде пониженной налоговой ставки в размерах от 0,5% до 1,8%.

Для всех остальных налогоплательщиков, в том числе и для организаций, перечисленных в п. п. 1 - 7, 8 и 9 ст. 3, при нарушении ими условий предоставления налоговых льгот установлена ставка в размере 2,2%.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать о том, что налогоплательщик сможет воспользоваться льготой по налогу на имущество только при соблюдении условий их предоставления.

Налоговые льготы по налогу на имущество предусмотрены и положениями НК РФ.

Перечень данных льгот приведен в ст. 381 НК РФ. Так, в частности, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.

Следует отметить, что уголовно-исполнительная система включает в себя (ст. 5 Закона Российской Федерации от 21 июля 1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы"):

учреждения, исполняющие наказания;

территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции, функции по контролю и надзору в сфере исполнения уголовных наказаний в отношении осужденных.

Кроме того, в уголовно-исполнительную систему по решению Правительства Российской Федерации могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, медицинские, образовательные и иные организации;

- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ) религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

Статьей 21 Федерального закона N 125-ФЗ определено, что в собственности религиозных организаций могут находиться здания, земельные участки, объекты производственного, социального, благотворительного, культурно-просветительского и иного назначения, предметы религиозного назначения, денежные средства и иное имущество, необходимое для обеспечения их деятельности, в том числе отнесенное к памятникам истории и культуры.

Учитывая изложенное, религиозной организации может принадлежать как имущество религиозного назначения, так и иное имущество (в том числе библиотека, инвентарь, холодильники, компьютеры, автомобили, сельхозтехника и иные хозяйственные и социально-культурные объекты), необходимое для обеспечения религиозной деятельности.

Таким образом, если религиозная организация не осуществляет иную, отличную от религиозной, деятельность, все необходимое для обеспечения религиозной деятельности вышеназванное имущество (основные средства), находящееся на балансе религиозной организации, не признается объектом обложения налогом на имущество. Именно такое мнение изложено в Письме ФНС России от 23 августа 2012 г. N БС-4-11/13927@.

Следует отметить, что в отношении жилого здания, принадлежащего религиозной организации на праве собственности, в котором зарегистрированы для проживания физические лица и осуществляются богослужения и другие религиозные обряды и церемонии, положения п. 2 ст. 381 НК РФ применяться не могут (Письмо Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-05-05-02/32556).

Также освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 381 НК РФ:

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров, работ и услуг. Исключением являются подакцизные товары, минеральное сырье и иные полезные ископаемые, а также иные товары по Перечню, утверждаемому Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 2004 г. N 90 "Об утверждении Перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями". Также исключением являются брокерские и иные посреднические услуги;

- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства.

В собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации. На это указывают положения ст. 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Таким образом, организации, функционирующие с учетом всех вышеперечисленных требований и имеющие общероссийский статус, вправе применять льготу, установленную п. 3 ст. 381 НК РФ. Если региональное отделение общероссийской общественной организации инвалидов является самостоятельным юридическим лицом, то оно также вправе воспользоваться указанной льготой при соблюдении условий ее предоставления. Уставные документы и документы о государственной регистрации регионального отделения должны иметь подтверждение о том, что отделение является структурным подразделением конкретной общероссийской общественной организации инвалидов;

- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.

Отметим, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 1995 г. N 1012 "Об утверждении Перечня освобождаемых от налога на имущество специализированных организаций (юридических лиц), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями" утвержден Перечень освобождаемых от налога на имущество специализированных организаций (юридических лиц), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- организации - в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Правительством Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов";

- имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий (п. 13 ст. 381 НК РФ).

Основанием для подтверждения права на льготу по налогу на имущество организаций является совокупность документов, подтверждающих ведение указанной деятельности, в том числе: учредительные документы (устав, положение), договоры на изготовление протезно-ортопедических изделий, технических средств реабилитации и ортопедической обуви и оказание услуг по реабилитации, получение выручки от их реализации. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 11 июля 2012 г. N 03-05-05-01/45.

Что касается лицензии, то данный документ является специальным разрешением на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности (выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности), в связи с чем наличие лицензии необходимо, если ее получение предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" деятельность по производству протезно-ортопедической продукции лицензированию не подлежит;

- имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций. Заметим, что правовой статус указанных форм адвокатских образований определен Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ). Статьей 20 названного Федерального закона установлено, что адвокаты могут осуществлять деятельность только через адвокатские образования. При этом отношения, возникающие в связи с деятельностью адвокатских образований, во взаимосвязи положений ст. ст. 22 - 24 Федерального закона N 63-ФЗ регулируются Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Что касается государственных юридических бюро, то порядок создания и деятельности государственных юридических бюро, являющихся участниками государственной системы бесплатной юридической помощи, определен Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 324-ФЗ "О бесплатной юридической помощи в Российской Федерации". Согласно п. 4 ст. 17 указанного Федерального закона государственные юридические бюро являются юридическими лицами, созданными в форме казенных учреждений субъектов Российской Федерации.

С учетом изложенного установленная п. 14 ст. 381 НК РФ льгота по налогу на имущество организаций на государственные юридические бюро не распространяется (Письмо Минфина России от 25 апреля 2012 г. N 03-05-04-01/17);

- имущество государственных научных центров.

Льгота предоставляется при условии присвоения организации статуса государственного научного центра. Порядок присвоения статуса государственного научного центра Российской Федерации утвержден Указом Президента Российской Федерации от 22 июня 1993 г. N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации".

Учитывая, что НК РФ прямо предусмотрено предоставление льготы по налогу на имущество государственным научным центрам, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/22, такая льгота не распространяется на организации, которым присвоен статус федерального научно-производственного центра.

Что касается немногочисленной судебно-арбитражной практики по вопросу применения льготы по налогу на имущество организаций по п. 15 ст. 381 НК РФ, то судами также указывается на необходимость наличия у научной организации (в том числе государственного научно-производственного центра) статуса государственного научного центра, присвоенного в установленном порядке Правительством Российской Федерации, подтвержденного соответствующими документами (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2012 г. по делу N А56-20059/2011, Определение ВАС РФ от 7 сентября 2009 г. N ВАС-10757/09 по делу N А40-61988/08-87-237);

- организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с Перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение 3 лет со дня постановки на учет указанного имущества (п. 21 ст. 381 НК РФ).

В Письме Минфина России от 14 марта 2014 г. N 03-05-05-01/11023 указано, что при применении льготы по налогу на имущество организаций по п. 21 ст. 381 НК РФ необходимо руководствоваться Перечнем объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 308;

- организации - в отношении имущества (включая имущество, переданное по договорам аренды), удовлетворяющего в течение налогового периода одновременно следующим условиям (п. 24 ст. 381 НК РФ):

имущество расположено во внутренних морских водах Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

имущество используется при осуществлении деятельности по разработке морских месторождений углеводородного сырья, включая геологическое изучение, разведку, проведение подготовительных работ.

Если имущество в течение налогового периода расположено как в границах территорий (акваторий), указанных в абз. 2 п. 24 ст. 381 НК РФ, так и на иных территориях, освобождение от налогообложения действует при условии, что указанное имущество удовлетворяет требованиям абз. 1 - 3 п. 24 ст. 381 НК РФ в течение не менее 90 календарных дней одного календарного года.

Разъяснения по вопросу об освобождении от налога на имущество организаций имущества, используемого при разработке морских месторождений углеводородного сырья, а также о заполнении налоговой декларации в указанном случае содержатся в Письме ФНС России от 13 февраля 2014 г. N БС-4-11/2308.