Глава 8. В сухом остатке...

Проанализировав постатейно новый Закон N 402-ФЗ, в конце книги для удобства читателей представлен итоговый обзор основных изменений, на что следует обратить особое внимание, а также проблем, с которыми предстоит столкнуться бухгалтерам и прочим представителям бухгалтерской профессии.

8.1. Изменения, которые нельзя пропустить

Пожалуй, главное принципиальное изменение заключается в том, что Закон N 402-ФЗ смещает акценты с процедуры и техники бухгалтерского учета на содержание и качество информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно поэтому меняются не только требования к бухгалтерскому учету и отчетности как таковым, но и к самой системе нормативного регулирования. В частности, гл. 3 Закона N 402-ФЗ целиком посвящена новому правовому механизму регулирования бухгалтерского учета, который кардинально "разворачивает" всю систему разработки и утверждения нормативных актов по бухгалтерскому учету и предполагает активное участие в этом деле профессионального сообщества (прежде всего самих заинтересованных пользователей и представителей бухгалтерской профессии) при одновременном сокращении полномочий чиновников.

Подробно вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, а также составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности по Закону N 402-ФЗ освещены в гл. 2 - 5 данной книги, поэтому в рамках этой главы перечислим лишь самые важные нюансы и новшества:

- вместо понятия "хозяйственные операции" Закон N 402-ФЗ оперирует новым, более широким термином "факты хозяйственной жизни", под которыми понимаются сделки, события и операции, оказавшие или способные оказать влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или движение денежных средств экономического субъекта;

- в круг экономических субъектов, на которых распространяется действие Закона N 402-ФЗ, включены индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН. Впрочем, фактически предприниматели не обязаны будут вести бухгалтерский учет и после 1 января 2013 г. при условии, что они ведут налоговый учет. А вот организации, применяющие УСН, с 1 января 2013 г. освобождения от ведения бухгалтерского учета больше не имеют;

- для малых предприятий и "сколковцев" предусмотрено право вести учет и представлять отчетность по специальной, упрощенной системе. Кроме того, планируется внести ряд изменений в Закон N 402-ФЗ, и одно из них заключается в распространении упрощенных правил учета и отчетности на ряд некоммерческих организаций;

- руководитель организации имеет право вести бухгалтерский учет лично, только если данная организация соответствует критериям признания ее субъектом малого или среднего предпринимательства. В кредитных организациях ведение учета в обязательном порядке возлагается на главного бухгалтера. В остальных случаях у руководителя есть два варианта: возложить ведение учета на главного бухгалтера (или иное должностное лицо организации) или заключить договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета (т.е. прибегнуть к схеме аутсорсинга);

- к главному бухгалтеру некоторых организаций с 1 января 2013 г. предъявляются новые, жесткие требования, предусмотренные ст. 7 Закона N 402-ФЗ, но они не действуют в случаях, когда работник уже занимал эту должность (сторонний специалист осуществлял ведение бухгалтерского учета) по состоянию на 1 января 2013 г.;

- ответственность за формирование и содержание учетной политики с 2013 г. несет именно руководитель экономического субъекта, а не главный бухгалтер, причем многие вопросы, связанные с созданием и изменением учетной политики, теперь регламентируются непосредственно Законом N 402-ФЗ, а остальные должны быть урегулированы федеральным стандартом;

- с 1 января 2013 г. отменены унифицированные формы первичных учетных документов и остался лишь перечень их обязательных реквизитов и регистров бухгалтерского учета, а их формы (кроме форм для организаций госсектора) каждый экономический субъект должен разрабатывать и утверждать самостоятельно;

- вести первичный учет и регистры разрешено не только в бумажном, но и в электронном виде (однако в последнем случае может потребоваться изготавливать копии на бумажном носителе для государственных органов или третьих лиц);

- при изъятии первичных документов и регистров бухгалтерского учета экономический субъект обязан изготовить копии, которые включаются в документы бухгалтерского учета;

- экономический субъект обязан обеспечивать безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта и другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, включая средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи, нужно хранить не менее пяти лет после года, когда они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз;

- Закон N 402-ФЗ не устанавливает случаи обязательного проведения инвентаризации, но предусматривает новое правило об отражении расхождений, выявленных при инвентаризации, в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (а не в периоде, когда инвентаризация закончена);

- вопросы денежного измерения объектов бухгалтерского учета освещены в Законе N 402-ФЗ очень кратко - правила оценки, включая пересчет стоимости объектов учета, выраженной в иностранной валюте, в рубли, будут установлены федеральными и отраслевыми стандартами;

- в новом Законе уделяется значительно меньше внимания составу, содержанию и порядку формирования информации, содержащейся в отчетности. Все эти вопросы подлежат урегулированию в рамках федеральных стандартов, как и критерии признания отчетности достоверной;

- обязательной с 2013 г. является только годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, однако статус промежуточной отчетности определен недостаточно четко;

- в отличие от первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета бухгалтерская (финансовая) отчетность не может существовать только в электронном виде - она считается составленной, только когда выведена и подписана руководителем экономического субъекта на бумажном носителе;

- подписывать отчетность теперь должен только руководитель экономического субъекта, который фактически и несет всю полноту ответственности за ее содержание (т.е. подпись главного бухгалтера или иного лица, составившего отчетность, не требуется);

- особое внимание в Законе N 402-ФЗ уделено тонкостям составления отчетности при реорганизации и ликвидации организации;

- по Закону N 402-ФЗ экономические субъекты обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (ее обязательный экземпляр) в органы государственной статистики. Однако фактически налоговое законодательство содержит требования о представлении организациями годовой бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию, а гражданское законодательство предусматривает случаи, когда организация должна предоставлять учредителям (акционерам) возможность ознакомиться с бухгалтерской (финансовой) отчетностью;

- если отчетность подлежит обязательному аудиту, она должна публиковаться вместе с аудиторским заключением. Причем в соответствии с проектом изменений, которые планируется внести в ст. 18 Закона N 402-ФЗ и КоАП РФ, аудиторское заключение в случаях, когда аудит был обязательным, должно стать неотъемлемой частью обязательного экземпляра отчетности, представляемого в органы статистики. За его непредставление (уклонение от аудита) будут введены жесткие административные штрафы - до 700 тыс. руб.;

- по новому Закону все экономические субъекты обязаны организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта подлежит обязательному аудиту, необходим также внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Подробный анализ достоинств и недостатков нового правового механизма регулирования бухгалтерского учета содержится в гл. 6 и 7 книги, а ниже приводятся лишь основные ключевые изменения:

- новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета базируется на шести четко определенных принципах, причем все они фактически призваны обеспечивать соответствие правил и стандартов учета потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также передовым достижениям науки и практики бухгалтерского учета;

- фактически в новой системе можно выделить пять уровней - она пополнена отраслевыми стандартами, причем достаточно четко определен их статус: обязательными являются федеральные законы, а также федеральные и отраслевые стандарты, а вот рекомендации в области бухгалтерского учета будут применяться исключительно в добровольном порядке. Учетная политика должна быть у каждого экономического субъекта, а вот собственные стандарты субъекты могут разрабатывать по желанию, т.е. только если считают это необходимым (на практике система собственных стандартов экономического субъекта может понадобиться прежде всего крупным организациям, особенно имеющим филиалы, представительства и иные обособленные подразделения);

- к субъектам регулирования бухгалтерского учета помимо органов государственного регулирования (Минфина России и Банка России) отнесены и субъекты негосударственного регулирования (СРО и НКО), заинтересованные в содействии развитию бухгалтерского учета, причем функции по разработке федеральных стандартов в подавляющем большинстве случаев (кроме стандартов для госсектора) возложены именно на них, а Минфин России должен лишь организовывать экспертизу и утверждать разработанные федеральные стандарты;

- для обеспечения соблюдения принципов, предусмотренных ст. 20 Закона N 402-ФЗ, при Минфине России будет создан совет по стандартам бухгалтерского учета, который фактически будет выступать в качестве посредника между субъектами государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета; в него будут входить 15 человек: пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета (три чиновника от Минфина России и два представителя Банка России) и 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности (причем как минимум три из них подлежат ротации один раз в три года); все кандидаты в члены совета помимо высшего профессионального образования должны иметь безупречную деловую репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита;

- новым Законом подробно прописан механизм разработки и утверждения стандартов, причем этот процесс не должен носить хаотичного характера - должна быть разработана и утверждена Минфином России четкая программа разработки федеральных стандартов, которая подлежит пересмотру как минимум один раз в год;

- особые правила предусмотрены для госсектора, а также банковской сферы: федеральные стандарты для госсектора будет разрабатывать сам Минфин России, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения будет утверждаться Банком России, а документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банком России должны будут утверждаться в порядке, установленном Законом N 86-ФЗ;

- федеральные стандарты должны давать четкое определение и признаки объектов бухгалтерского учета, регламентировать вопросы оценки, условия принятия к учету и списания объектов с учета;

- к числу федеральных стандартов как обязательный к применению нормативный акт с 2013 г. будут относиться План счетов, а также документы, регламентирующие вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая образцы форм и состав приложений), особенности формирования отчетности при реорганизации и ликвидации, а также специфику применения малыми предприятиями и НКО упрощенных способов ведения учета и упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Значит, вопросы, которые до 2013 г. регулировались документами, имеющими статус методических рекомендаций и указаний, в новой системе должны регламентироваться более "высокими" нормативными актами (федеральными стандартами);

- одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета;

- и, наконец, вплоть до появления новых федеральных и отраслевых стандартов нужно продолжать руководствоваться "старыми" ПБУ и прочими нормативными актами, имеющимися в наличии по состоянию на 1 января 2013 г. Они фактически будут в силе, пока их не заменят новые стандарты, но, безусловно, применять их надо будет только в части, не противоречащей духу и букве Закона N 402-ФЗ.

8.2. Нерешенные проблемы и ожидаемые сложности

Конечно, столь радикальное изменение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обязательно вызовет целый ряд затруднений как организационного, так и методологического плана. Некоторые из недостатков Закона N 402-ФЗ уже вполне очевидны. Одним из них является следующий факт: еще до его вступления в силу в 2012 г. появились сразу несколько законопроектов по внесению изменений в данный Закон, направленных в т.ч. на устранение отдельных проблемных моментов.

Многие нерешенные проблемы и ожидаемые сложности уже обсуждались в книге. Приведем лишь краткий перечень наиболее очевидных и существенных моментов:

- пожалуй, наиболее актуальная и касающаяся абсолютно всех проблема - это отсутствие системы федеральных и отраслевых стандартов, которые должны регламентировать организацию и ведение бухгалтерского учета, а также содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности и являться основой для разработки экономическими субъектами собственной учетной политики и внутренних стандартов.

Это является неизбежным следствием того, что и новый правовой механизм регулирования бухгалтерского учета, установленный Законом N 402-ФЗ, также заработает только после 1 января 2013 г.;

- соответственно, все имеющиеся по состоянию на 1 января 2013 г. ПБУ, методические указания и рекомендации, а также прочие нормативные документы по бухгалтерскому учету применяются (в части, не противоречащей новому Закону) до появления новых федеральных и отраслевых стандартов.

Например, исходя из требований Закона N 402-ФЗ, ответственность за формирование и содержание учетной политики должен нести именно руководитель экономического субъекта, а не главный бухгалтер. Однако п. 4 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что учетную политику формирует главный бухгалтер или иное лицо, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, а руководитель должен лишь утвердить ее;

- в действующей на момент подготовки этой книги редакции ст. 4 Закона N 402-ФЗ в состав законодательства о бухгалтерском учете включены все федеральные законы без исключений, что "размывает" нормативную базу бухгалтерского учета и может препятствовать единообразию толкования норм и требований к бухгалтерскому учету и отчетности;

- в новом Законе определено содержание только одного объекта бухгалтерского учета - фактов хозяйственной жизни. Остальные объекты в Законе N 402-ФЗ просто перечисляются, без уточнения критериев их признания. Вероятно, эта проблема должна быть решена в рамках системы федеральных стандартов;

- организации, применяющие УСН, с 1 января 2013 г. теряют право на освобождение от ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Поэтому тем из них, кто пользовался данной "льготой", необходимо принять меры по организации учета с 1 января 2013 г. В частности, они должны разработать и утвердить учетную политику, провести инвентаризацию и оценить все активы, обязательства и капитал по состоянию на 1 января 2013 г., определить и занести "входные" остатки по всем бухгалтерским счетам и составить бухгалтерский баланс на начало 2013 г.;

- новым Законом ужесточены требования к главным бухгалтерам целого ряда экономических субъектов. Поэтому организациям с 1 января 2013 г. нужно быть особенно внимательными при найме, продвижении сотрудников бухгалтерии, а также при заключении договора со сторонним специалистом или организацией;

- так и осталась до конца не решенной проблема урегулирования конфликтов при наличии разногласий между руководителем и главным бухгалтером;

- отмена унифицированных форм "первички" наряду с положительными моментами вызывает целый ряд опасений и проблем. Они связаны прежде всего с необходимостью согласовывать формы "первички" между сторонами договоров, расширением сферы применения электронного документооборота, разработкой бухгалтерских программ. Кроме того, вполне вероятны дополнительные разногласия с налоговыми органами по поводу "качества" первичных учетных документов, особенно подтверждающих расходы;

- в новом Законе не уточняется целый ряд вопросов, связанных с качественными характеристиками (прежде всего достоверностью), составом и содержанием бухгалтерской (финансовой) отчетности. Многие из них должны быть решены в федеральных стандартах, которых пока нет;

- на момент выхода книги Росстатом еще не были установлены правила представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности и пользования государственным информационным ресурсом (включая размер платы за пользование им);

- большую проблему представляет также организация и осуществление внутреннего контроля, который с 2013 г. является обязательным практически для всех экономических субъектов (в большем или в меньшем объеме), потому что обязанность такая есть, а рекомендаций по ее исполнению - пока нет;

- весьма "проблемной" является и вся гл. 3 Закона N 402-ФЗ, посвященная вопросам регулирования бухгалтерского учета. Она устанавливает принципиально новый подход к формированию системы стандартов и других элементов регулирования бухгалтерского учета, до которого российские бухгалтеры и чиновники еще и не дозрели. Сейчас трудно прогнозировать, насколько гладко и полно пройдет внедрение ее положений в реальную жизнь;

- если СРО и НКО будут недостаточно активными при разработке федеральных стандартов, львиная доля запланированных изменений может так и не сработать. В итоге все может вернуться на круги своя: Минфин России будет и разрабатывать, и утверждать федеральные стандарты;

- определенные проблемы могут возникнуть и в плане активности и принципиальности совета по стандартам бухгалтерского учета. Ведь работать его члены будут на общественных началах, а сам совет будет функционировать при Минфине России. Поэтому существует вероятность, что он станет лишь формальной дополнительной инстанцией прохождения стандартов (особенно если их разработчиком будет выступать Минфин России).

Необходимо расширить сферу надзора над качеством бухгалтерской отчетности, а также усилить координацию надзора над соблюдением норм профессиональной этики бухгалтеров. Однако конкретный механизм контроля и надзора (включая разграничение полномочий по утверждению федеральных стандартов, чем будет заниматься Минфин России) и государственного контроля (надзора) в области бухгалтерского учета пока не установлен.

Таким образом, бухгалтерам и другим представителям бухгалтерской профессии нужно постоянно следить за изменениями нормативной базы, чтобы:

- своевременно вносить соответствующие изменения в учетную политику (а также внутренние стандарты, если таковые будут созданы в данной конкретной организации);

- при необходимости корректировать данные бухгалтерского учета, если изменения будут вводиться задним числом, как это уже не раз имело место в прошлом;

- учитывать изменения при проведении всех форм обучения и повышения квалификации в областях, так или иначе связанных с бухгалтерским учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Следите внимательно не только за появлением новых федеральных и отраслевых стандартов, но и за изменениями самого Закона N 402-ФЗ!

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Итак, новый Закон о бухгалтерском учете - важная веха в развитии бухгалтерского учета и бухгалтерской профессии в России. Он вносит целый ряд принципиально новых требований и правил как в части организации и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Многие из этих изменений можно только приветствовать, поскольку они направлены на повышение качества информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и на развитие бухгалтерского учета на основе передовых достижений науки и практики. Однако возможность практической реализации целого ряда новых принципов и норм, а также вероятность того, что они "приживутся" в российской действительности, вызывают сомнения.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"

План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440)

Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" (в ред. Приказа Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" (утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)

Положение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П)

Подписано в печать

23.10.2012