Глава 6. Новая система регулирования бухгалтерского учета

Как уже отмечалось, одной из целей нового Закона является создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Для ее достижения гл. 3 Закона N 402-ФЗ предусмотрен целый ряд новых положений.

6.1. Краткий обзор изменений

В гл. 3 Закона N 402-ФЗ:

1) четко определены принципы регулирования бухгалтерского учета. Акцент сделан на обеспечении соответствия стандартов учета потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом уровня развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) введена пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета;

3) разграничена сфера действия основополагающих нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет:

- федеральных и отраслевых стандартов (обязательны к применению);

- рекомендаций в области бухгалтерского учета (применяются в добровольном порядке);

- стандартов конкретного экономического субъекта (необходимость их разработки определяет сам экономический субъект);

4) к числу субъектов регулирования бухгалтерского учета отнесены Минфин России, Банк России, а также саморегулируемые (СРО) и некоммерческие организации (НКО), заинтересованные в содействии развитию бухгалтерского учета. Для каждого субъекта очерчен круг их функций;

5) установлен регламент разработки федеральных стандартов, причем в большинстве случаев разработчиками должны выступать именно СРО и НКО, а не чиновники.

Само появление этой главы явилось в определенном смысле революционным явлением. Ведь Закон N 129-ФЗ фактически не устанавливал четкую методологическую основу регулирования бухгалтерского учета, не регламентировал порядок разработки учетных стандартов (ПБУ, методических рекомендаций и т.д.). Направления и принципы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности отражались в "околонормативных" документах. Например, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, и в ее предшественнице - Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

Но теперь правовой механизм регулирования бухгалтерского учета официально зафиксирован в Законе N 402-ФЗ. Главное - чтобы он заработал в полном объеме.

6.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета (ст. 20 Закона N 402-ФЗ).

Освещение порядка регулирования бухгалтерского учета начинается с изложения принципов, лежащих в основе нового механизма. Всего их шесть, и каждый имеет большое значение.

Первый принцип заключается в том, что все разрабатываемые федеральные и отраслевые стандарты (документы, обязательные для применения всеми экономическими субъектами) должны соответствовать потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Это вполне соответствует общему духу нового Закона, ведь даже в новом определении бухгалтерского учета акцент смещен с учетных процедур ("техники" учета) на качество информации, формируемой в рамках системы бухгалтерского учета и находящей отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно применение федеральных и отраслевых стандартов должно обеспечивать создание такой информации, удовлетворяющей потребностям различных пользователей (по принципу нейтральности). При этом необходимо обеспечить должный баланс между достижениями экономической науки (в частности, научными разработками в области бухгалтерского учета) и практикой бухгалтерского учета в экономических субъектах различных отраслей, организационно-правовых форм, масштабов и т.д.

Второй принцип - единство системы требований к бухгалтерскому учету. Для того чтобы данные бухгалтерской (финансовой) отчетности были сопоставимыми и достоверными, необходимо применение к бухгалтерскому учету экономических субъектов (независимо от их размеров, видов осуществляемой ими деятельности, источников финансирования и т.д.) одинаковых требований.

Третий принцип заключается в упрощении способов ведения бухгалтерского учета (включая упрощенную бухгалтерскую отчетность) для субъектов малого предпринимательства. Согласно одному из проектов изменений в Закон N 402-ФЗ такое же упрощение предлагается ввести для ряда НКО, кроме организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний и политических партий. И это вполне логично, ведь количество фактов хозяйственной жизни, с которыми имеют дело "малыши" и НКО, равно как и состав заинтересованных пользователей их отчетности, существенно ограничено по сравнению с иными экономическими субъектами.

В настоящее время уже предпринимаются активные шаги по внедрению принципа упрощения. Так, на момент подготовки данной книги в печать на сайте Минфина России уже выложен проект приказа о внесении изменений в Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", где приведены формы "упрощенных" бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства (по проекту они должны стать Приложением N 5 к Приказу N 66н) (подробно об изменениях, которые предлагается внести в эти формы, см. разд. 2.4.2 книги).

Четвертый принцип подразумевает применение МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Он во многом "перекликается" с первым принципом - ориентацией на интересы пользователей отчетности с учетом уровня развития науки и практики бухгалтерского учета.

Система МСФО является в определенном смысле квинтэссенцией современной бухгалтерской науки и передового опыта, накопленного профессиональными бухгалтерами компаний различных отраслей и форм из разных стран. Причем сама она является не "монументальной", а живой и развивающейся системой - постоянно идет процесс разработки новых и пересмотра старых стандартов, выходят разъяснения по отдельным вопросам применения МСФО.

Органом, непосредственно разрабатывающим, утверждающим и публикующим МСФО, является Комитет по МСФО. В 2012 г. в комитете <1> было 15 членов. В их число входят представители Нидерландов, США, Великобритании, Новой Зеландии, Франции, Германии, Швеции, Японии, Китая, Южной Кореи, Индии, Бразилии, ЮАР. А в Комитет по разъяснениям (интерпретациям) МСФО входят представители Италии, Германии, Франции, США, Великобритании, Новой Зеландии, Канады, Китая и Японии.

--------------------------------

<1> Более подробную информацию о деятельности Комитета по МСФО, в т.ч. об организационных вопросах и персоналиях, можно найти на официальном сайте www.ifrs.org.

В Попечительском совете МСФО представлены все регионы мира. В 2012 г. председателем совета является представитель Франции, вице-председателями - представители Японии и США; Африка представлена членом совета из ЮАР; Азия и Океания - специалистами из Гонконга, Индии, Республики Корея, Китая, Японии и Австралии; от Европы в совет входят представители Великобритании, Германии, Франции, Италии, Испании, Нидерландов; Северная Америка представлена специалистами из США и Канады; от Южной Америки в совет входит представитель Бразилии.

Члены Попечительского совета и Комитетов по МСФО и по разъяснениям МСФО являются опытными, высококвалифицированными практикующими специалистами в областях, тесно связанных с бухгалтерским учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью, действующими или бывшими:

- главами соответствующих национальных органов (управлений) по контролю над финансовым рынком (комиссий по ценным бумагам);

- министрами финансов, торговли, промышленности и энергетики, руководителями центральных банков своих стран;

- главами национальных профессиональных бухгалтерских объединений;

- исполнительными, финансовыми директорами, членами советов директоров крупнейших компаний и банков;

- партнерами ведущих аудиторских фирм;

- профессорами крупных университетов.

Безусловно, такой коллектив высококлассных специалистов способен разрабатывать стандарты, удовлетворяющие запросам различных групп пользователей с учетом отраслевой, национальной и международной специфики деятельности компаний всех размеров и форм. Кроме того, все стандарты представляются на общественное обсуждение, благодаря чему в итоговом их тексте находит отражение опыт разрешения тех или иных учетных вопросов, накопленный в мировой практике.

МСФО должны обеспечивать формирование учетной и отчетной информации, ориентированной на интересы пользователей. Например, в п. 9 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) уточняется: целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

Финансовая отчетность помимо прочего показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия, и содержит информацию, помогающую ее пользователям прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия, сроки и вероятность их возникновения. Согласно п. 15 МСФО 1 именно применение международных стандартов (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) обеспечивает формирование финансовой отчетности, решающей задачу достоверного представления финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств предприятия.

Пятый принцип озвучен как создание (обеспечение) условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов. На практике он может реализовываться в т.ч. посредством выпуска официальных разъяснений - рекомендаций в области бухгалтерского учета, комментирующих различные "частные случаи" и ситуации, с которыми могут сталкиваться бухгалтеры различных экономических субъектов в процессе своей деятельности.

И наконец, шестым заявлен принцип недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. Он также представляется вполне логичным - орган, который разработал и утвердил нормативный документ, не должен наделяться правом контролировать его исполнение. Надзирать должно "третье лицо".

Актуальность проблем контроля и надзора над исполнением стандартов и качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности подтверждается результатами международной оценки инфраструктуры корпоративной отчетности в Российской Федерации, изложенными в Информационном сообщении, представленном на сайте Минфина России <1>. Данное исследование проводилось в апреле - августе 2012 г. по инициативе Минфина России по методике, разработанной ЮНКТАД и рекомендованной к использованию Межправительственной рабочей группой экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН.

--------------------------------

<1> http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/basics/monitoring/index.php?id4=17329.

Наиболее слабым элементом компонента "институциональные основы подготовки корпоративной отчетности" оказалась именно система координации процессов регулирования и надзора над корпоративной отчетностью. Показатель ее оценки составил всего 33,3%, в то время как общий показатель оценки институциональных основ - около 68%, а системы нормативного регулирования финансовой отчетности и аудита - 77,7 и 73,8% соответственно. Также был выявлен недостаточный потенциал регулирования расследований в отношении искажения корпоративной отчетности и деятельности аудиторов и мер воздействия за нарушение действующих правил корпоративной отчетности.

В результате анализа определен ряд направлений дальнейшего совершенствования инфраструктуры корпоративной отчетности в Российской Федерации. В их число вошли следующие меры по совершенствованию институциональных основ корпоративной отчетности:

- расширение сферы надзора над качеством бухгалтерской отчетности;

- усиление координации надзора над соблюдением норм профессиональной этики бухгалтеров;

- определение органа, ответственного за распространение передовой практики в вопросах корпоративного управления и социальной ответственности организаций;

- координация законотворческой деятельности органов, занятых вопросами корпоративной отчетности;

- улучшение механизмов информационного обмена между органами, занимающимися вопросами корпоративного управления;

- усиление координации деятельности профессиональных ассоциаций бухгалтеров.

В сфере нормативно-правового регулирования предлагается осуществить такие меры, как:

- дальнейшее сближение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности с МСФО;

- установление стабильной системы перевода МСФО на русский язык;

- обсуждение необходимости и целесообразности введения МСФО для малого и среднего бизнеса;

- переход к применению международных стандартов аудита на территории России;

- установление стабильной системы перевода международных стандартов аудита (МСА) на русский язык;

- установление отчетности о выбросах, имеющих отношение к изменению климата, об экологической устойчивости организаций; обеспечение достоверности содержащейся в этих отчетах информации;

- введение обязательного аудита для целей регистрации эмитента на фондовой бирже;

- создание комитетов по аудиту в составе советов директоров общественно значимых организаций; введение специальных требований к членам таких комитетов по аудиту;

- развитие системы расследований, проводимых надзорными органами;

- дальнейшее сближение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе с международными стандартами учета и отчетности в общественном секторе (МСФООС);

- активизация применения международных стандартов ревизионной деятельности.

В вопросах кадрового потенциала важнейшими направлениями работы по результатам анализа являются:

- повышение квалификации бухгалтерского и аудиторского персонала;

- совершенствование программ подготовки бухгалтеров и аудиторов;

- улучшение подготовки специалистов для органов, регулирующих корпоративную отчетность в стране;

- введение квалификационных требований для младшего бухгалтерского персонала, в т.ч. непрерывного повышения квалификации.

6.3. Иерархия документов: новая пятиуровневая система

1. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

3. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в т.ч. к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

4. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

6. План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Центрального банка РФ.

7. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

8. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

9. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

10. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

11. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.

12. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

13. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

14. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности.

15. Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

16. Федеральные и отраслевые стандарты, а также программа разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений Закона N 402-ФЗ.

17. Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком РФ, в т.ч. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

К четырем уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета, существовавшим в рамках Закона N 129-ФЗ, добавился новый - отраслевой. В результате общая система регулирования бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. выглядит так:

- законодательный уровень - к нему относятся как сам Закон N 402-ФЗ, так и иные федеральные законы;

- федеральный нормативный уровень - федеральные стандарты, фактически призванные заменить "старые" ПБУ;

- отраслевой нормативный уровень - отраслевые стандарты;

- методологический уровень - рекомендации в области бухгалтерского учета;

- организационный уровень - стандарты экономического субъекта (внутренние документы организации, прежде всего ее учетная политика).

Правда, в Законе N 402-ФЗ используются несколько иные термины и напрямую о пятиуровневой системе в нем не говорится. Так, в ст. 4, прокомментированной ранее, упоминается "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". В него включены как Закон N 402-ФЗ и другие федеральные законы, так и все принятые в соответствии с ними нормативные акты. Статьей 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Но по факту можно вести речь именно о пятиуровневой системе.

Из приведенных выше формулировок следует, что "документы в области регулирования бухгалтерского учета" являются неотъемлемой частью "законодательства о бухгалтерском учете", т.к. представляют собой нормативные акты, принятые в соответствии с Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами. Факт, что рекомендации в области бухгалтерского учета не будут обязательными (в отличие от федеральных и отраслевых стандартов), совершенно не означает их исключение из общей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Они являются ее составной частью, помогающей экономическим субъектам правильно применять стандарты и внедрять передовые достижения в области бухгалтерского учета.

В соответствии с заявленными требованиями о единстве и единообразии Закон N 402-ФЗ декларирует, что:

- федеральные и отраслевые стандарты, обязательные к применению всеми экономическими субъектами (за исключением случаев, когда непосредственно в стандарте предусмотрены особые оговорки для отдельных категорий экономических субъектов), не должны противоречить Закону N 402-ФЗ;

- отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Для повышения прозрачности всей системы с 2013 г. должны утверждаться не только сами федеральные и отраслевые стандарты, но и программа разработки федеральных стандартов. Особые правила предусмотрены новым Законом для кредитных организаций и Центрального банка РФ:

- документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банка России, в т.ч. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Законом N 86-ФЗ;

- план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Банка России.

А вот бюджетников такая оговорка не касается. Для них тоже должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты. Особые правила потребуются и для организаций бюджетной сферы, в частности для государственных и муниципальных учреждений. Они должны учитывать специфику деятельности бюджетников. Поэтому ч. 4 ст. 21 Закона N 402-ФЗ уточняется: для организаций бюджетной сферы федеральными стандартами могут быть установлены специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику), а также особый план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения. Этот процесс уже начался в 2012 г. Например, еще в марте - мае 2012 г. на сайте Минфина России было начато обсуждение проектов стандартов для госсектора:

- "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов" на основе МСФООС;

- "Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе";

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности";

- "Основные средства";

- "Аренда";

- "Обесценение активов".

Прежде чем приступить к рассмотрению тонкостей новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая должна начать действовать с 1 января 2013 г., обратим внимание еще на один важный момент. Быстрого перехода от Закона N 129-ФЗ и "старых" ПБУ к стройной, прозрачной и, главное, полной системе новых федеральных и отраслевых стандартов не будет. Ведь указанные стандарты требуют разработки в порядке, также утвержденном Законом N 402-ФЗ. До тех пор пока Закон не вступит в силу, они не появятся. Поэтому нас ожидают еще годы реформирования и перестройки системы бухгалтерского учета и отчетности. Впрочем, нам не привыкать - в условиях реформирования и постоянных изменений бухгалтеры, аудиторы и другие представители бухгалтерской профессии (в т.ч. в госсекторе) фактически находятся уже не первый десяток лет...

Однако это объективные реалии, и от них не уйти. Но и остаться совсем без нормативной базы на переходный период невозможно. Поэтому в ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ особо оговорено: вплоть до утверждения новых федеральных и отраслевых стандартов необходимо продолжать применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 г. Таким образом, все "старые" ПБУ, методические указания, методические рекомендации и прочие официальные документы продолжают действовать вплоть до их отмены, вернее, замены новыми стандартами.

6.3.1. Федеральные стандарты

Федеральные стандарты должны быть "универсальными", а их положения по большей части распространяться на все экономические субъекты независимо от вида их деятельности.

В ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ перечислен перечень вопросов, необходимых для урегулирования именно на уровне федеральных стандартов. Рассмотрим их подробнее.

Во-первых, в федеральных стандартах должны быть закреплены определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете. Это весьма важное требование, которое, к сожалению, не было реализовано в "старых" ПБУ. Например, ни один официальный нормативный акт не содержит определения понятий "активы", "обязательства" и др., часто встречающихся в ПБУ и других документах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, где даются подобные определения, - не в счет, поскольку этот документ так и не получил "официального" статуса. А вот в стандартах, входящих в систему МСФО, обязательно предусматривается специальный раздел, где даются четкие дефиниции понятий, которыми в дальнейшем оперирует этот стандарт. Причем толкование дается не только отдельным существительным, но и различным словосочетаниям. Например, в МСФО 16 "Основные средства" даются четкие определения не только понятию "основные средства", но и взаимосвязанным терминам, в частности таким, как:

- себестоимость;

- балансовая стоимость;

- амортизируемая величина;

- справедливая стоимость;

- специфическая для предприятия стоимость;

- остаточная стоимость;

- возмещаемая стоимость;

- срок полезного использования;

- амортизация основных средств;

- убыток от обесценения.

В новых федеральных стандартах должны четко фиксироваться принципы классификации различных объектов бухгалтерского учета, а также условия их принятия и списания в бухгалтерском учете. Причем новые принципы и условия будут существенно отличаться от привычных бухгалтерам в рамках "старых" ПБУ. Новые стандарты должны быть ориентированы на пользователя отчетности и сформированы исходя из положений соответствующих МСФО. Так, положения МСФО 16 отличаются от норм ПБУ 6/01. Например, МСФО 16 не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании основных средств (п. 9). Данный вопрос отнесен к сфере профессионального суждения бухгалтера. Он должен использовать критерии, применимые для конкретной ситуации. Причем в некоторых случаях возможно объединение отдельных объектов (шаблонов, инструментов, штампов и т.д.) и использование этих критериев к их агрегированной стоимости.

Таким образом, фактически снимается спорный вопрос по поводу того, как следует учитывать компьютеры, из-за которого уже много лет ломают копья бухгалтеры организаций и налоговые инспекторы. Причем спор связан не с достоверностью бухгалтерской отчетности, а с налоговыми расчетами. Ведь, если признавать одним инвентарным объектом "весь комплект" (т.е. в совокупности монитор, системный блок, "мышку", клавиатуру и т.д.), его стоимость может оказаться больше 40 000 руб. В этом случае компьютер будет однозначно считаться основным средством. При общем режиме остаточная стоимость данного компьютера будет участвовать в расчете налога на имущество. Можно учитывать все составляющие компьютера по отдельности. Организация, не относящаяся к госсектору, может аргументировать такой подход разницей в сроках полезного использования этих составляющих. Например, можно установить, что монитор будет использоваться дольше, чем системный блок, который быстрее устареет морально и потребует замены. В этом случае, вполне вероятно, каждый отдельно взятый элемент окажется дешевле 40 000 руб. (или иного, более низкого лимита, установленного учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета). Тогда их можно будет считать материальными запасами и списать в расходы сразу после ввода в эксплуатацию, не "заморачиваясь" с амортизацией и не начисляя налог на имущество по компьютерам.

Согласно МСФО 16 объект можно принять к учету в качестве основного средства, только если существует вероятность, что предприятие получит связанные с ним будущие экономические выгоды. Соответственно, если от дальнейшего использования объекта основных средств не ожидается в будущем никаких экономических выгод (иными словами, если он по каким-то причинам уже не будет больше эксплуатироваться, но и продать или сдать его в аренду невозможно), признание его балансовой стоимости должно быть прекращено. Такой объект должен быть списан с баланса, даже если срок его полезного использования не истек. В рамках нынешней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета этот вариант весьма проблематичен. Это связано прежде всего с вопросами исчисления налога на имущество, база по которому "привязана" к данным бухгалтерского учета. Хотя формально п. 29 ПБУ 6/01 содержит положения, аналогичные норме МСФО 16: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. На это обращают внимание контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Во-вторых, на уровне федеральных стандартов должны регламентироваться допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета, а также порядок пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли для целей бухгалтерского учета. Это тоже вполне логично. Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлены лишь общие требования о том, что все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в рублях, а если их стоимость выражена в валюте, ее нужно пересчитывать в рубли. Конкретные правила осуществления оценки и пересчета должны быть установлены именно в федеральных стандартах. Собственно, и в "старых" ПБУ реализуется тот же принцип. Правила оценки объектов освещаются в соответствующих ПБУ. Например, первоначальная стоимость основных средств определяется по правилам ПБУ 6/01, а фактическая себестоимость материальных запасов - по правилам ПБУ 5/01. Вопросам пересчета стоимости "валютных" объектов в рубли посвящено ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 26.11.2006 N 154н.

Другое дело, что в новых федеральных стандартах, скорее всего, будут изложены новые правила и требования, к которым российские бухгалтеры не привыкли. Это становится очевидным уже при беглом просмотре проектов новых ПБУ, представленных на сайте Минфина России.

В-третьих, именно федеральные стандарты должны установить конкретные требования к:

- учетной политике организации (в т.ч. к определению условий ее изменения);

- инвентаризации активов и обязательств;

- документам бухгалтерского учета и документообороту (в т.ч. с целью определить виды электронных подписей, которые могут использоваться для подписания документов бухгалтерского учета).

Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь общие требования и правила, их необходимо детализировать и конкретизировать в федеральных стандартах. На смену ПБУ 1/2008 должен прийти новый стандарт. Пока его нет, организациям нужно применять именно данное ПБУ, но уже с учетом новых требований, изложенных в Законе N 402-ФЗ. Федеральные законы всегда имели и будут иметь приоритет по отношению к требованиям федеральных и отраслевых стандартов, а тем более - к рекомендациям и стандартам конкретного экономического субъекта.

В-четвертых, федеральным стандартом будет устанавливаться План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения, утверждаемого Банком России). Это, безусловно, новшество. Ведь раньше План счетов (хотя он и утверждался Приказом Минфина России) относили не к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета, представленному действующими ПБУ, а к третьему (методологическому) уровню наряду с различными методическими указаниями, рекомендациями и разъяснениями официальных органов. Организации могли относительно свободно отступать от буквы инструкции при применении отдельных счетов, если "буква" противоречила "духу" ПБУ и не позволяла адекватно отражать хозяйственные операции. Теперь же План счетов "уравняли в правах" с федеральными стандартами. Поэтому организации должны будут строго соблюдать правила и следовать указаниям, данным в новом Плане счетов и Инструкции по его применению.

Вероятность полной отмены единого Плана счетов для коммерческих организаций крайне мала. На основании официального плана счетов конкретные организации будут продолжать составлять рабочий план счетов. И опять-таки, пока не появился новый план счетов, необходимо продолжать пользоваться старым.

Для организаций госсектора (государственных и муниципальных учреждений) уже готовятся обновленные редакции их Инструкций (всего их четыре - "общая", а также "специфические" для учреждений разных типов: казенных, бюджетных и автономных). Соответствующие приказы о внесении изменений в действующие Инструкции с учетом новых требований Закона N 402-ФЗ уже появились на сайте Минфина России. А вот по "обычному" Плану счетов, которым пользуются все коммерческие и многие некоммерческие организации, такого "движения" пока нет (по крайней мере не было на момент подготовки данной книги к печати).

В-пятых, на уровень федеральных стандартов выведены вопросы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, вплоть до ее формата. Федеральными стандартами должны быть предусмотрены:

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств для некоммерческих организаций).

Это тоже новшество, поскольку данные вопросы регламентировались не только ПБУ 4/99, но и отдельными приказами финансового ведомства. Последним из них был уже упоминавшийся ранее Приказ Минфина России N 66н, утвердивший формы отчетности и давший указания относительно ее состава. С 2013 г. образцы форм отчетности также будут являться частью системы федеральных стандартов. Но поскольку речь идет именно об "образцах", логично предположить, что организации получат больше свободы в определении конкретного формата бухгалтерской (финансовой) отчетности исходя из специфики своей деятельности, включая ее масштабы, отраслевые, организационно-правовые и прочие нюансы.

Кроме того, именно на федеральные стандарты возложена важная миссия - установить условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

В-шестых, особое внимание в федеральных стандартах должно быть уделено составу, порядку составления и денежному измерению объектов в:

- последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица;

- последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица.

Именно на уровне федеральных стандартов должны быть предусмотрены упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства. Более того, согласно одному из проектов изменений в Закон N 402-ФЗ предполагается распространить упрощенные способы ведения учета и упрощенную отчетность помимо малых предприятий на некоммерческие организации (кроме организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний и политических партий).

Некоторые нормативные акты фактически получили "повышение". Например, уже много лет существуют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, а также Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, упоминающиеся и в более "свежей" Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". Но эти документы относились не к нормативному, а к методологическому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета - их статус был ниже, чем статус ПБУ.

А с 2013 г. проблемы реорганизации, ликвидации, а также "упрощенного" учета для "малышей" подняли на нормативный уровень и сделали предметом регулирования посредством федеральных стандартов, а не "рекомендаций по бухгалтерскому учету". Поэтому вполне логично ожидать, что и вышеперечисленные указания, типовые рекомендации и информации Минфина России будут со временем заменены соответствующими новыми федеральными стандартами. Хотя, возможно, некоторые из этих вопросов будут решаться "по ходу" в рамках других стандартов, где будут особо оговариваться специфические методы оценки, признания, списания и отражения соответствующих объектов бухгалтерского учета на малых предприятиях.

В заключение отметим: помимо общих, обязательных для всех (универсальных) требований в федеральных стандартах могут быть прописаны специфические требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (например, внешнеэкономической, лизинговой и т.д.).

Такой подход подтверждается арбитражной практикой. Налоговые инспекторы на основании ПБУ 6/01 настаивают на том, что компьютер нужно считать единым инвентарным объектом. Однако ВАС РФ в Определении от 28.06.2010 N ВАС-7601/10 по делу N А76-10356/2009-37-220 подчеркнул: этот довод налоговых органов несостоятелен. Каждый элемент компьютерной техники (мониторы, системные блоки) может использоваться в качестве комплектующей детали к различной компьютерной технике. Все эти элементы имеют разные сроки полезного использования.

Дополнительным аргументом может стать и то, что Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, в подразделе 14 "Машины и оборудование" (в частности, в класс 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная") включены не только ЭВМ в целом (виды 14 3020201 - 14 3020209), но и отдельные элементы и устройства, из которых состоит компьютер. Например, процессоры, операционные устройства и микропроцессоры (коды 14 3020261 - 14 3020263), внутренние запоминающие устройства (код 14 3020300), блоки питания (код 14 3020320), устройства отображения информации (код 14 3020350), а также ввода и вывода информации (код 14 3020360) и др. Таким образом, самостоятельным объектом согласно ОКОФ можно считать не только компьютер как единое целое, но и каждую из его составляющих.

Кстати, именно ОКОФ лежит в основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), которая применяется в целях исчисления налога на прибыль. В определении амортизируемого имущества (ст. 256) и иных положениях гл. 25 НК РФ нет указаний относительно того, что именно необходимо считать единицей налогового учета основных средств. Иными словами, налоговое законодательство не содержит положения, аналогичные нормам ПБУ 6/01 об определении инвентарного объекта, в нем содержится лишь стоимостный критерий (не ниже 40 000 руб.). Поэтому в налоговом учете вполне можно "раздробить" компьютер на отдельные составляющие, тем самым избежав его включения в амортизируемое имущество. Стоимость составляющих может быть списана в качестве материальных расходов исходя из требований ст. 254 НК РФ.

На практике налоговый учет компьютеров "увязывается" с бухгалтерским учетом. Ведь, если в бухгалтерском учете компьютер был учтен организацией как единый инвентарный объект в составе основных средств, вряд ли организация сможет аргументированно объяснить, почему в налоговом учете то же самое имущество "разбито" на составляющие и отражено в составе материальных расходов. А налоговые инспекторы обязательно обратят на это внимание. Несмотря на приведенные выше аргументы относительно буквы НК РФ и отсылки Классификации к ОКОФ, финансисты не раз высказывали мнение: в целях налогообложения прибыли компьютер следует все-таки признавать единым объектом (см., например, Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). Кроме того, многие российские бухгалтеры стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы минимизировать возникающие разницы. Поэтому в отношении квалификации объектов основных средств они, скорее всего, будут применять одинаковый подход:

- либо признавать компьютер единым целым и в бухгалтерском, и в налоговом учете;

- либо идти до конца и отстаивать свое решение о том, что инвентарными объектами являются отдельные составляющие (комплектующие) компьютера (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

6.3.2. Отраслевые стандарты

Про отраслевые стандарты в новом Законе сказано довольно мало. Уточняется лишь, что они:

- должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности;

- будут обязательны к применению (за исключением случаев, предусмотренных самим стандартом);

- не должны противоречить федеральным стандартам;

- наряду с федеральными стандартами должны являться основой для разработки собственных стандартов конкретным экономическим субъектом, которые не могут противоречить стандартам обеих категорий.

Конечно, нельзя сказать, что "отраслевой стандарт" - это совершенно новое и беспрецедентное понятие в российском бухгалтерском учете. Еще с советских времен соответствующие министерства и ведомства выпускали свои отраслевые инструкции. Практика "отраслевых рекомендаций" продолжилась и в новых условиях в 1990-е и 2000-е гг. Чаще всего отраслевые инструкции и рекомендации касались наиболее "специфического" вопроса - калькулирования себестоимости и учета затрат. Например, существуют Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии (утв. Роскомметаллургией 07.12.1993), Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утв. Приказом Госкомспорта России от 04.12.1998 N 402), и др. Подобные отраслевые документы широко применялись до 2002 г., пока не вступила в силу гл. 25 НК РФ. В последующие годы организации также должны были руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями и указаниями, но уже с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с новыми нормативными документами по бухгалтерскому учету, принятыми во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)"). Применять "старые" отраслевые документы организациям следовало до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

На практике, к сожалению, не все министерства и ведомства "завершили" эту работу. Поэтому многим "отраслевикам" приходится формировать учетную политику, ориентируясь на общие требования ПБУ и собственное понимание отраслевой специфики, которое они могут подкреплять разъяснениями, данными в "старых" отраслевых методичках. Однако статус таких отраслевых документов фактически оказался неопределенным.

Появлялись отраслевые "методички" и после 1 января 2002 г. Например, Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минпромнаукой России 26.12.2002), а также Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласована Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций 25.11.2002).

Но, пожалуй, наиболее последовательным оказалось Министерство сельского хозяйства РФ, снабдившее своих "подопечных" значительным количеством специализированных отраслевых документов. К ним, в частности, относятся:

1) Рекомендации по ведению бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах (утв. Минсельхозом России 25.01.2001), а также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса с Методическими рекомендациями по его применению (утв. Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654);

2) Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций (Приказ Минсельхоза России от 29.01.2002 N 68);

3) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету:

- материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26);

- доходов, расходов и финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций (утв. Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 28);

- затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792);

4) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету:

- животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73);

- займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса (утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 74);

- государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 75);

5) Методические рекомендации:

- по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях (утв. Минсельхозом России 16.05.2005);

- по бухгалтерскому учету горюче-смазочных материалов в сельскохозяйственных организациях (утв. Минсельхозом России 16.05.2005);

6) Методические рекомендации:

- по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства (утв. Минсельхозом России 22.10.2008);

- по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2008);

7) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве и другие отраслевые документы.

В любом случае наличие подобных отраслевых "методичек" не освобождает сельскохозяйственные организации от необходимости разрабатывать и утверждать свою учетную политику. Причем в ее основу должны быть положены "общие" ПБУ, а затем рекомендации Минсельхоза России. Главное, что с 2013 г. отраслевые стандарты получили официальный статус, они будут обязательными к применению всеми экономическими субъектами исходя из их вида деятельности. Однако, безусловно, вряд ли можно ожидать шквала новых отраслевых стандартов в ближайшие месяцы: их разработка также потребует определенного времени.

В то же время не вполне ясен статус "старых" отраслевых "методичек". В ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, с одной стороны, указывается, что "старые" нормативные документы должны применяться до утверждения как федеральных, так и отраслевых стандартов, т.е. по идее в "переходном периоде" сохраняют свое действие не только ПБУ, но и отраслевые "методички". С другой стороны, применяться до появления новых стандартов должны только правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 г. уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России. При этом Законом N 402-ФЗ не уточняется, какие именно федеральные органы исполнительной власти являются "уполномоченными". Конечно, к таковым относится Минфин России. Именно он является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329). Минфин России уполномочен принимать нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 5.2.21 Положения N 329).

Однако в ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ уполномоченные органы исполнительной власти упоминаются во множественном числе. Следовательно, подразумевается, что речь идет не только об одном Минфине России, но и о других министерствах. Если говорить о наиболее последовательном в вопросе отраслевого регулирования учета Минсельхозе России, приходится констатировать: в полномочия данного министерства не входит принятие нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность (Положение о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.06.2008 N 450). Так что остается неясным, можно ли считать нормативные акты (приказы) Минсельхоза России документами, устанавливающими правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные "уполномоченным федеральным органом исполнительной власти", и, соответственно, подлежащими обязательному применению после 1 января 2013 г.

6.3.3. Рекомендации по бухгалтерскому учету

Статус рекомендаций по бухгалтерскому учету в контексте нового Закона о бухгалтерском учете вполне ясен - это "вспомогательные" разъяснения, совершенно не обязательные к применению. В ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ прямо сказано: данные рекомендации применяются экономическими субъектами исключительно на добровольной основе. Тем не менее рекомендации будут важным элементом системы регулирования бухгалтерского учета. Цели их разработки и принятия конкретизированы следующим образом:

- правильное применение федеральных и отраслевых стандартов;

- уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета;

- распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

Принимать рекомендации планируется в отношении:

- порядка применения федеральных и отраслевых стандартов;

- форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами;

- организационных форм ведения бухгалтерского учета;

- организации бухгалтерских служб экономических субъектов;

- технологии ведения бухгалтерского учета;

- порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета;

- порядка разработки стандартов экономическими субъектами.

Однако в любом случае рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия к осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Благодаря таким нововведениям система регулирования бухгалтерского учета должна стать полностью прозрачной относительно статуса различных нормативных актов. Дело в том, что помимо ПБУ и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Минфином России издан целый ряд других документов. Например, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Указанные документы, по сути, конкретизируют и разъясняют порядок применения общих правил, установленных в ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно. Эти "методички" не являются неотъемлемой частью ПБУ, а потому не могут быть отнесены к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета. Их можно квалифицировать как документы методологического уровня, которые по идее не должны носить обязательного характера.

Однако чиновники рассматривали эти "вспомогательные" документы как обязательные к применению. Так, в уже упоминавшемся Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 и ПБУ 6/01, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств упоминаются как "равные" нормативные акты, в соответствии с которыми должен вестись бухгалтерский учет, в частности выбытия объектов основных средств. И вообще, чиновники в своих Письмах довольно часто ссылаются как на ПБУ 6/01, так и на "Методичку" (Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 28.04.2012 N 07-02-06/119, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@). А в Письме Минфина России от 18.04.2011 N 07-02-06/53 указано: Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Аналогичным образом рассуждают и судьи, ссылаясь на "методичку" как официальный документ, устанавливающий обязательный для всех порядок бухгалтерского учета (см., например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

На практике методические рекомендации и методические указания фактически не являются рекомендациями, а превращаются в обязательные правила.

Помимо вышеупомянутых Методических указаний существуют и другие документы той же группы. В частности, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) и Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н), Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н), Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н). Последние фактически "пошли на повышение", т.к. регулируемые ими аспекты теперь должны будут регламентироваться на уровне федеральных стандартов. В этом-то и заключается принципиальное отличие и положительное нововведение Закона N 402-ФЗ:

- то, что будет прописано непосредственно в федеральных и отраслевых стандартах обязательным к применению, - это именно правила, а не рекомендации;

- все, что не будет напрямую зафиксировано в федеральных и отраслевых стандартах, но будет разъясняться в рекомендациях по бухгалтерскому учету, действительно имеет статус рекомендаций, не обязательных к применению экономическими субъектами.

Однако в любом случае экономические субъекты должны будут новые рекомендации принимать во внимание - ведь они должны разъяснять сложные и спорные вопросы применения федеральных и отраслевых стандартов, а также обобщать накопленный опыт ведения учета и отражать передовые достижения бухгалтерской науки. Поэтому изучение рекомендаций позволит бухгалтерам избегать ошибок или неверного понимания отдельных положений стандартов и правильно формировать свое профессиональное суждение. Но ссылаться на рекомендации в качестве обоснования своей позиции в судах в случае возникновения разногласий с налоговыми и иными контролирующими органами будет уже невозможно. Сформированное на основе стандартов и с помощью рекомендаций профессиональное суждение должно найти отражение во внутренних стандартах экономического субъекта.

6.3.4. Стандарты экономического субъекта

Понятие "стандарты экономического субъекта", с одной стороны, является еще одним новшеством Закона N 402-ФЗ. С другой стороны, нельзя сказать, что это совершенно новая для российского бухгалтерского учета концепция. Внутренние "стандарты" учета существовали и раньше, просто обычно они назывались не стандартами, а учетной политикой организации. В рамках этого документа решались все вопросы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета на конкретном предприятии.

Теперь "стандарты экономического субъекта" не являются обязательными - в отличие от учетной политики, которая должна быть у каждого экономического субъекта согласно ст. 8 Закона N 402-ФЗ. В соответствии с ч. 12 ст. 21 Закона N 402-ФЗ каждый экономический субъект самостоятельно устанавливает:

- саму необходимость создания собственных стандартов;

- порядок их разработки, утверждения, изменения и отмены.

Смысл стандартов экономического субъекта - в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета в данной конкретной организации (у данного субъекта). Естественно, они должны применяться равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Ведь обособленные подразделения являются неотъемлемой частью организации, составляют с ней единое целое, а потому порядок ведения бухгалтерского учета в них не может отличаться от порядка, применяемого в головном офисе. А если экономический субъект имеет дочерние общества (самостоятельные юридические лица), "головной" субъект вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению дочерними обществами. Но при этом нужно следить, чтобы стандарты учета головного и дочерних обществ не создавали препятствий к осуществлению ими своей деятельности (а в идеале еще облегчали задачу составления сводной (консолидированной) отчетности).

Логично предположить, что малые, а также средние предприятия, не имеющие обособленных подразделений, будут ограничиваться лишь учетной политикой. По большому счету им просто нет смысла создавать разветвленную систему внутренних учетных стандартов. А в крупных организациях, особенно имеющих значительное количество обособленных подразделений (филиалов и представительств), формирование собственной системы стандартов представляется вполне адекватной мерой, действительно способствующей единообразию организации и ведения бухгалтерского учета в рамках всей организации. Наконец, это будет просто удобно - помимо учетной политики, фиксирующей общие правила учета, в организации будут существовать и более "узкие" внутренние документы. Например, стандарт по учету основных средств, стандарт по учету запасов, стандарт по учету вознаграждений работникам и т.д., подробно регламентирующие все вопросы, связанные с организацией и ведением учета конкретных объектов (различных видов активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни и т.д.) в данной организации. По сути, они будут являться "справочниками" для всех бухгалтеров, работающих в данной компании (а также окажут большую помощь аудиторам, подтверждающим достоверность ее бухгалтерской отчетности).

Если в бухгалтерии организации (в т.ч. в каком-то из ее филиалов или представительств) появляется новый работник, ему достаточно будет просто прочитать внутренние стандарты, чтобы понять, что и как нужно делать. А это сэкономит много времени и сил "вышестоящим" бухгалтерам: им не придется подробно инструктировать и обучать нового работника. Сформированная новыми работниками информация будет полностью соответствовать требованиям данной организации. Кроме того, внутренние стандарты могут быть весьма полезны в случае разногласий с контролирующими органами, особенно если дело будет доходить до суда. Ведь никакая, даже самая "совершенная" система внешних стандартов (федеральных, отраслевых, международных и т.д.) никогда не сможет полностью зарегламентировать абсолютно все вопросы и ситуации, возникающие в реальной жизни. А если какая-то проблема не решена в обязательных к применению документах, позицию чиновников и контролирующих органов нельзя считать "единственно правильной". И именно в такой ситуации могут весьма пригодиться внутренние стандарты экономического субъекта, четко фиксирующие выбранный (или самостоятельно разработанный) и применяемый в данной организации порядок решения той или иной учетной проблемы.

В сложившейся арбитражной практике немало случаев, когда именно учетная политика (внутренний документ) принималась судьями как обоснование действий конкретной организации в не урегулированных на нормативном уровне ситуациях. На этом основании организация получала поддержку, и решение принималось в ее пользу. То же самое, скорее всего, будет происходить и после 1 января 2013 г. Учетная политика и стандарты экономического субъекта будут продолжать играть важную роль в решении конфликтных ситуаций, связанных с несовершенством законодательства или возникновением нестандартных ситуаций, которые не были или принципиально не могут быть урегулированы в рамках нормативных документов, обязательных к применению экономическими субъектами.

Безусловно, создать полную систему внутренних стандартов "с нуля" до 1 января 2013 г. - неразрешимая задача. И дело не только в том, что это весьма объемная работа. Стандарты экономического субъекта не должны противоречить ни федеральным, ни отраслевым стандартам - а их-то пока нет. Так что построение собственной системы стандартов в конкретных организациях, решивших их создавать, будет проходить параллельно с "общероссийским" процессом утверждения федеральных и отраслевых стандартов.

6.4. О субъектах регулирования бухгалтерского учета

6.4.1. Кто может осуществлять регулирование бухучета

в Российской Федерации

1. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ.

2. Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета) (ст. 22 Закона N 402-ФЗ).

Устанавливая круг субъектов регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, Закон N 402-ФЗ фактически предусматривает две группы "регулировщиков":

- субъекты (органы) государственного регулирования бухгалтерского учета;

- субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

К первой категории относятся всего два органа:

- Центральный банк РФ (прямо поименованный в ч. 1 ст. 22 Закона N 402-ФЗ);

- Минфин России, являющийся тем самым "уполномоченным федеральным органом", которой неоднократно упоминается в Законе N 402-ФЗ.

"Сфера действия" Банка России фактически ограничена вопросами бухгалтерского учета и отчетности в рамках банковской системы Российской Федерации, т.е. Банк России устанавливает правила, обязательные для банков, других кредитных организаций, а также банковских групп. А для всех остальных экономических субъектов регулирование бухгалтерского учета осуществляет Минфин России.

Вторую категорию (круг субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета) составляют некоммерческие организации, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета и преследующие цели его развития:

1) саморегулируемые организации (СРО), в т.ч.:

- СРО предпринимателей;

- СРО других пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- СРО аудиторов;

2) ассоциации и союзы вышеуказанных СРО;

3) иные некоммерческие организации.

По большому счету этих лиц в России не так много. В частности, на момент подготовки данной книги в государственном реестре СРО аудиторов числилось всего шесть организаций:

- СРО "НП "АПР" - Аудиторская палата России;

- НП "ИПАР" - Институт профессиональных аудиторов;

- "МоАП" - Московская аудиторская палата;

- НП "Гильдия аудиторов ИПБР";

- СРО "НП "РКА" - Российская коллегия аудиторов;

- НП "ААС" - Аудиторская ассоциация "Содружество".

Также в России существует целая система институтов профессиональных бухгалтеров и аудиторов ("главный" институт - НП "ИПБ России", официальный сайт www.ipbr.org, а также многочисленные территориальные институты). Есть в России и Национальный комитет бухгалтеров, финансистов и экономистов (НКБФЭ), Палата профессиональных бухгалтеров и аудиторов и Международная ассоциация сертифицированных бухгалтеров (НП "МАСБ"). Кроме того, существует Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (НСФО), который при поддержке Минфина России, в частности, организует обсуждение проектов ПБУ (в т.ч. проводит круглые столы).

Скорее всего, именно эти "бухгалтерские" и "аудиторские" НКО и СРО и будут принимать активное участие в регулировании бухгалтерского учета. Например, в число Приоритетных направлений работы НП "ИПБ России" на среднесрочную перспективу 2010 - 2012 гг. (утв. Решением Общего собрания ИПБ России, Протокол от 25.05.2010 N 4) в рамках научно-методической работы были включены:

- участие в разработке проектов законов и нормативных документов по бухгалтерскому учету;

- разработка позиции профессионального сообщества по общеметодологическим вопросам бухгалтерского учета и выработка профессиональных суждений ИПБ России;

- разработка методических указаний по бухгалтерскому учету в отраслях народного хозяйства.

6.4.2. Что делают Минфин России и Банк России

1. Уполномоченный федеральный орган:

1) утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ;

2) утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

3) организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;

4) утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;

5) участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;

6) представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

7) осуществляет иные функции, предусмотренные Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами.

2. Центральный банк РФ в пределах его компетенции:

1) утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

2) участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;

3) участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;

4) участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов;

5) осуществляет иные функции, предусмотренные Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами (ст. 23 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ определяет достаточно четкий круг функций органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Однако оба перечня не являются закрытыми. Минфин и Банк России могут осуществлять дополнительные функции, предусмотренные не только Законом N 402-ФЗ, но и другими федеральными законами.

Во-первых, Минфин России должен утверждать программу разработки федеральных стандартов, руководствуясь порядком, прописанным в Законе N 402-ФЗ. А Банк России участвует в ее подготовке и согласовывает программу.

Во-вторых, именно Минфин России утверждает все федеральные стандарты и в пределах своей компетенции - отраслевые стандарты. Он также обобщает практику применения стандартов. А Банк России будет утверждать только отраслевые стандарты (в пределах своей компетенции) и обобщать практику их применения.

В-третьих, на Минфин России возложена обязанность организовывать экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета. Банк России будет участвовать в их экспертизе. Причем требования к оформлению проектов стандартов должен утверждать именно Минфин России.

В-четвертых, Минфин России совместно с Банком России должны участвовать в разработке международных стандартов. Также на Минфин России возложена представительская функция - представлять Россию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, например в Международной федерации бухгалтеров (IFAC), Европейской бухгалтерской ассоциации (EAA) и др.

Пожалуй, первое, что бросается в глаза в описании функций Минфина и Банка России, - это то, что они не должны разрабатывать ни федеральные, ни отраслевые стандарты. Они вправе лишь устанавливать требования к оформлению проектов стандартов, организовывать и участвовать в их экспертизе, а также утверждать окончательную версию стандартов в пределах своей компетенции. В этом и заключается главное новшество. Разработкой проектов стандартов и проведением их публичного обсуждения теперь должны заниматься прежде всего "профильные" СРО и НКО - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

В числе функций государственных органов не упоминается подготовка рекомендаций в области бухгалтерского учета. А это значит, что после 2013 г. "комментировать" нормативные акты (в т.ч. федеральные и отраслевые стандарты) также должны соответствующие негосударственные профессиональные организации.

6.4.3. Что делают субъекты

негосударственного регулирования бухучета

Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

1) разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган;

2) участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов;

3) участвует в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;

4) обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;

5) разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;

6) разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;

7) участвует в разработке международных стандартов (ст. 24 Закона N 402-ФЗ).

Итак, инициировать разработку и обсуждение проектов стандартов, равно как разрабатывать и принимать рекомендации в области бухгалтерского учета, теперь должны не чиновники, а сами заинтересованные лица - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся:

- профессиональные бухгалтерские и аудиторские объединения;

- СРО и НКО пользователей бухгалтерской отчетности (например, некоммерческие партнерства, ассоциации и союзы предпринимателей, представителей различных отраслей и т.д.).

От них ожидаются и предложения по дальнейшему совершенствованию уже принятых стандартов бухгалтерского учета. По сути, они должны инициировать и внесение изменений в действующие стандарты (либо полную замену "устаревшего" стандарта новым). Субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета будут участвовать в подготовке программы разработки федеральных стандартов, которую в дальнейшем должен утвердить Минфин России, и в экспертизе проектов стандартов, организуемой Минфином России, а также должны обеспечивать соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого он разработан.

Кроме того, субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета будут участвовать в разработке международных стандартов наряду с Банком России и Минфином России.

Такой подход к разработке и утверждению бухгалтерских стандартов является логическим продолжением заявленного в Законе N 402-ФЗ курса развития системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, ориентированных на интересы пользователей отчетности. А естественным способом реализации этой задачи является переход к "общественному" регулированию бухгалтерского учета и отчетности - разработке стандартов по принципу "профессионалы для профессионалов", когда стандарты пишутся самими пользователями и объединениями практикующих профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а не чиновниками, не всегда имеющими достаточную компетенцию в соответствующих вопросах. Привлечение широкой общественности к обсуждению проектов стандартов обеспечивает дополнительную открытость и прозрачность системы и позволяет учесть богатый опыт бухгалтеров, аудиторов, финансовых директоров и других специалистов, ежедневно решающих многообразные проблемы и задачки, которые преподносит реальная жизнь, и максимально эффективно обобщить всю практику организации и ведения бухгалтерского учета в российской действительности.

Однако как весь этот механизм будет действовать на практике, покажет только время. А пока можно с уверенностью сказать только одно: новые процедуры разработки и утверждения стандартов однозначно не будут более быстрыми, чем "старая" система. В частности, в ч. 4 ст. 27 Закона N 402-ФЗ предусмотрен минимальный срок публичного обсуждения проектов федеральных стандартов - он должен составлять не меньше трех месяцев после дня опубликования соответствующего проекта в печатном издании, определенном Минфином России.

Аналогично дело обстоит и с принятием МСФО. Разработка стандарта обычно занимает не один год, и только на представление комментариев (замечаний) в рамках публичного обсуждения обычно отводится не менее 120 дней, после чего производится анализ и систематизация полученных отзывов и замечаний и последующая доработка проекта стандарта (и, возможно, повторное представление переработанного проекта на общественное обсуждение). Более того, МСФО обычно предусматривают достаточно большой промежуток времени между моментом опубликования нового стандарта (или обновленной (пересмотренной) версии старого) и датой, начиная с которой должны применяться новые правила, предусмотренные этим стандартом (или его новой версией). Например, последние изменения в МСФО 19 "Вознаграждения работникам" были внесены в июне 2011 г. На территории Российской Федерации новая версия этого Стандарта введена в действие Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н и вступает в силу:

- для обязательного применения - в сроки, прописанные непосредственно в данном Стандарте (в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты). Хотя, конечно, не запрещается досрочное применение Стандарта (но этот факт должен быть раскрыт в отчетности);

- для добровольного применения - со дня его официального опубликования на сайте Минфина России (с 27 августа 2012 г.).

МСФО 8 "Операционные сегменты" был выпущен в 2006 г., а применять его нужно было лишь с 1 января 2009 г. (хотя опять же разрешалось и более раннее применение).

Впрочем, вряд ли стоит ожидать, что Россия пойдет по тому же пути и новые федеральные и отраслевые стандарты тоже будут "давать фору" и предоставлять "зазор" по времени между моментом утверждения стандарта и началом его обязательного применения. Скорее наоборот: новые стандарты начнут применяться задним числом, т.е. могут появиться уже после начала очередного календарного года, но их действие будет распространено и на этот год тоже.

6.4.4. Чем занимается совет по стандартам

бухгалтерского учета

1. Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета.

2. Совет по стандартам бухгалтерского учета проводит экспертизу проектов федеральных стандартов на предмет:

1) соответствия законодательству о бухгалтерском учете;

2) соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

3) обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету;

4) обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.

3. Органы государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности вправе направлять проекты отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо ими разработанные, в совет по стандартам бухгалтерского учета для проведения экспертизы таких проектов.

4. Экспертиза проектов отраслевых стандартов проводится в порядке, установленном для экспертизы проектов федеральных стандартов.

5. В состав совета по стандартам бухгалтерского учета входят:

1) 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года;

2) пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

6. Состав Совета по стандартам бухгалтерского учета утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Предложения о кандидатах в члены совета по стандартам бухгалтерского учета, за исключением представителей уполномоченного федерального органа, вносятся в уполномоченный федеральный орган субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, Центральным банком РФ, научными организациями и высшими учебными заведениями.

7. Кандидаты в члены совета по стандартам бухгалтерского учета должны иметь высшее профессиональное образование, безупречную деловую (профессиональную) репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита.

8. Председатель совета по стандартам бухгалтерского учета избирается на первом заседании совета из представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета, входящих в его состав. Председатель совета по стандартам бухгалтерского учета имеет не менее двух заместителей.

9. Секретарем совета по стандартам бухгалтерского учета является представитель уполномоченного федерального органа из числа членов совета.

10. Заседания совета по стандартам бухгалтерского учета созываются его председателем, а при отсутствии председателя уполномоченным на то заместителем председателя по мере необходимости, но не реже одного раза в три месяца. Заседание считается правомочным, если на нем присутствуют не менее двух третей членов совета по стандартам бухгалтерского учета.

11. Решения совета по стандартам бухгалтерского учета принимаются простым большинством голосов членов совета, участвующих в его заседании.

12. Заседания совета по стандартам бухгалтерского учета являются открытыми.

13. Информация о деятельности совета по стандартам бухгалтерского учета должна быть открытой и общедоступной.

14. Положение о совете по стандартам бухгалтерского учета утверждается уполномоченным федеральным органом. Регламент совета по стандартам бухгалтерского учета утверждается этим советом самостоятельно на первом заседании (ст. 25 Закона N 402-ФЗ).

Как уже отмечалось, Минфин России должен организовывать экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета. Для этого Закон N 402-ФЗ предусматривает создание при Минфине России нового органа - совета по стандартам бухгалтерского учета. По сути, он должен стать своего рода посредником между двумя группами "регулировщиков" - субъектами государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Ведь ни в той ни в другой категории сам совет не упоминается. В его состав должны входить:

- пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета (в соответствии с проектом положения о совете, размещенным на сайте Минфина России, планируется включить в него трех представителей Минфина России и двух представителей Банка России);

- 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности (причем как минимум три из них должны заменяться каждые три года, т.е. подлежат ротации для обеспечения притока "свежей крови" и новых идей).

Кандидаты в члены совета должны быть профессионалами высокого класса именно в бухгалтерской профессии. Помимо высшего профессионального образования они должны иметь безупречную деловую репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита.

Именно совет по стандартам бухгалтерского учета фактически должен будет следить за реализацией заявленных в ст. 20 Закона N 402-ФЗ принципов регулирования бухгалтерского учета - он будет проводить экспертизу федеральных стандартов на предмет:

1) их соответствия:

- законодательству о бухгалтерском учете;

- потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) обеспечения:

- единства системы требований к бухгалтерскому учету;

- условий для единообразного применения федеральных стандартов.

Заседания совета, а также информация о его деятельности должны быть открытыми. Утвердить положение о совете по стандартам бухгалтерского учета должен Минфин России. Проект положения на момент подготовки данной книги к печати был представлен на сайте финансового ведомства.

Помимо основных функций, предусмотренных в ч. 2 ст. 25 Закона N 402-ФЗ, проектом положения предусмотрены и дополнительные функции по проведению экспертизы проектов:

- отраслевых стандартов (в случае их направления в совет органами государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности);

- законодательных и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета (по поручению Минфина России).

Для выполнения возложенных на него функций планируется предоставить совету следующие права:

- запрашивать необходимые материалы от разработчиков проектов федеральных и отраслевых стандартов, федеральных органов исполнительной власти, Центрального банка РФ, общественных объединений, научных и других организаций, в т.ч. международных и иностранных;

- создавать из числа членов совета, а также из числа представителей органов и организаций, не входящих в состав совета, постоянные и временные рабочие группы (комиссии) по направлениям деятельности совета под руководством его членов;

- приглашать на свои заседания для участия в обсуждении решений совета должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, Банка России, экспертов и иных специалистов;

- направлять решения совета заинтересованным лицам;

- направлять представителей совета для участия в совещаниях, конференциях, семинарах и иных аналогичных мероприятиях по проблемам, связанным с регулированием бухгалтерского учета, проводимых федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ, общественными организациями, научными и другими организациями, в т.ч. международными и иностранными;

- направлять Минфину России предложения по привлечению в установленном порядке для осуществления информационно-аналитических и экспертных работ организаций, а также ученых и специалистов, в т.ч. на договорной основе.

Трех представителей от Минфина России выбирает само ведомство. А предложения об остальных 12 кандидатах в члены совета будут вноситься в Минфин России:

- субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета;

- Центральным банком РФ;

- научными организациями и высшими учебными заведениями.

Члены совета будут работать в нем исключительно на общественных началах. Заседать совет будет по мере необходимости, но не реже одного раза в три месяца, причем присутствовать на заседании для его признания правомочным должны не менее двух третей членов совета (т.е. как минимум 10 человек). Более того, по проекту присутствие на заседании совета его членов планируется сделать обязательным, т.е. члены совета не будут иметь права делегировать свои полномочия иным лицам, однако если член совета не сможет присутствовать на заседании, он может изложить свое мнение по рассматриваемым вопросам в письменном виде.

Решения совета, принимаемые простым большинством голосов его членов, участвующих в заседании, будут оформляться протоколом, который подписывают два лица:

- председатель совета либо лицо, председательствовавшее на заседании;

- секретарь совета.

Для реализации решений совета могут издаваться приказы и распоряжения Минфина России, даваться поручения руководства главного финансового ведомства.

Конкретный регламент совета, определяющий порядок организации его работы, будет утвержден советом на первом заседании.

Ежегодно не позднее 1 марта совет должен будет представлять отчет о своей деятельности министру финансов РФ. Этот отчет наряду с другой информацией о деятельности совета, которая должна быть открытой и общедоступной, будет размещаться на официальном сайте Минфина России.

Осуществление обеспечения деятельности совета возлагается на подразделение Минфина России, обеспечивающее выполнение самим ведомством его функции по регулированию бухгалтерского учета, во взаимодействии с другими подразделениями министерства.

6.5. Программа и процедура разработки

и утверждения федеральных стандартов

6.5.1. Программа разработки федеральных стандартов

1. Федеральные стандарты разрабатываются и утверждаются в соответствии с программой разработки федеральных стандартов.

2. Органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета вносят предложения по программе разработки федеральных стандартов в уполномоченный федеральный орган.

3. Уполномоченный федеральный орган утверждает программу разработки федеральных стандартов по согласованию с Центральным банком РФ.

4. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

5. Уполномоченный федеральный орган обеспечивает доступность программы разработки федеральных стандартов Центральному банку РФ, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам (далее - заинтересованные лица) для ознакомления.

6. Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов утверждаются уполномоченным федеральным органом (ст. 26 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ предусматривает, что процесс разработки стандартов не должен быть "стихийным". Минфину России необходимо утвердить программу разработки федеральных стандартов, составляемую при участии субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и Банка России, которые должны вносить свои предложения по программе в Минфин России.

Утвержденная программа должна уточняться каждый год для обеспечения соответствия стандартов текущим потребностям пользователей отчетности, а также действующим редакциям МСФО и уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

Программа разработки федеральных стандартов не может быть "засекречена". Наоборот, она должна быть доступна для ознакомления, причем не только Банку России, СРО и НКО, являющимся субъектами негосударственного регулирования, но и любым другим заинтересованным лицам.

Конкретные правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов должны быть утверждены Минфином России. На момент подготовки данной книги к печати на сайте ведомства был выложен только проект "Концептуальной основы разработки и утверждения национальных стандартов" на основе МСФООС (Международных стандартов учета и отчетности в общественном секторе) - для госсектора.

6.5.2. Процедура разработки и утверждения

федеральных стандартов

1. Разработчиком федерального стандарта (далее - разработчик) может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

2. Уведомление о разработке федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом (далее - печатное издание), и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в информационно-телекоммуникационной сети Интернет (далее - Интернет).

3. Не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке федерального стандарта в печатном издании разработчик опубликовывает проект федерального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в Интернете. Проект федерального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в Интернете, должен быть доступен для ознакомления без взимания платы. Разработчик обязан по требованию заинтересованного лица предоставить ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Плата за предоставление указанной копии органам государственного регулирования бухгалтерского учета и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета не взимается.

4. Со дня опубликования проекта федерального стандарта в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может быть менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в Интернете.

5. В период публичного обсуждения проекта федерального стандарта разработчик:

1) принимает от заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Разработчик не может отказать в приеме замечаний в письменной форме;

2) проводит обсуждение проекта федерального стандарта и полученных в письменной форме замечаний;

3) составляет перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением содержания таких замечаний и результатов их обсуждения;

4) дорабатывает проект федерального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний.

6. Разработчик обязан сохранять полученные в письменной форме замечания до утверждения федерального стандарта и представлять их в уполномоченный федеральный орган по его запросу.

7. Доработанный проект федерального стандарта не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта в печатном издании опубликовывается разработчиком в этом же печатном издании. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в Интернете доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Указанные документы, размещенные на официальном сайте разработчика в Интернете, должны быть доступны для ознакомления без взимания платы.

8. Порядок опубликования в печатном органе документов, указанных в ч. 2 - 7 ст. 27 Закона N 402-ФЗ, устанавливается уполномоченным федеральным органом.

9. Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта.

10. Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта федерального стандарта мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или об отклонении его на основании указанных в ч. 9 ст. 27 Закона N 402-ФЗ документов и с учетом результатов экспертизы. Такое предложение вместе с указанными в ч. 9 ст. 27 Закона N 402-ФЗ документами и результатами экспертизы направляется в уполномоченный федеральный орган.

11. Уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных советом по стандартам бухгалтерского учета, в срок не более одного месяца принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект федерального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом.

12. Проект федерального стандарта, предлагаемый советом по стандартам бухгалтерского учета к принятию, может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству.

13. Если проект федерального стандарта отклонен, мотивированное решение уполномоченного федерального органа с приложением указанных в ч. 9 ст. 27 Закона N 402-ФЗ документов в срок не более 10 рабочих дней после дня принятия такого решения направляется разработчику проекта федерального стандарта.

14. Внесение изменений в федеральный стандарт или его отмена осуществляются в порядке, установленном данной статьей. Внесение изменений в федеральный стандарт, обусловленных изменением законодательства, может быть осуществлено по инициативе уполномоченного федерального органа (ст. 27 Закона N 402-ФЗ).

По новым правилам разработчиком федерального стандарта может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Причем это не обязательно должно быть профессиональное объединение бухгалтеров или аудиторов, но и, например, СРО предпринимателей.

Процедура действий разработчика такова:

1) сначала он должен направить в Минфин России уведомление о разработке федерального стандарта, которое публикуется в печатном издании, определяемом Минфином России (и в порядке, который также устанавливается Минфином России), а также размещается как минимум на двух сайтах в Интернете: на официальном сайте Минфина России и на официальном сайте самого разработчика;

2) затем в течение 10 рабочих дней он должен опубликовать в том же печатном издании проект самого федерального стандарта, а также выложить этот проект на своем официальном сайте, чтобы он был доступен для ознакомления всем заинтересованным лицам без взимания какой-либо платы;

3) по требованию заинтересованного лица разработчик обязан предоставлять ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. И за это уже можно взимать плату, но ее размер не может превышать фактические затраты разработчика на изготовление копии и ее пересылку. За бумажные копии, предоставляемые Минфину России и Банку России, а также любым субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета, взимать плату запрещено;

4) со дня опубликования проекта стандарта в печатном издании разработчик проводит его публичное обсуждение, в период которого он обязан:

- принимать от всех желающих заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Ни одному из них он не вправе отказать, а хранить все полученные замечания разработчик обязан вплоть до утверждения федерального стандарта. Причем в любой момент он должен быть готов представить их в Минфин России по запросу ведомства;

- проводить обсуждение проекта стандарта и полученных в письменной форме замечаний;

- составить перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением их содержания и результатов их обсуждения;

- доработать проект федерального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний;

5) срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может быть менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании. Именно разработчик обязан направлять в Минфин России, а также публиковать в печатном издании и размещать на обоих официальных сайтах (финансового ведомства и своем собственном) уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта;

6) не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования данного уведомления разработчик обязан опубликовать доработанный проект в том же печатном издании и одновременно разместить его на своем сайте в Интернете вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Причем они опять же должны быть доступны для ознакомления всем желающим без взимания платы;

7) кроме того, доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц должен быть представлен в Минфин России, который организует его экспертизу.

Дальше в действие вступает совет по стандартам бухгалтерского учета. Он должен в течение двух месяцев подготовить мотивированное предложение о принятии проекта к утверждению или об отклонении его на основании представленных документов (включая перечень полученных разработчиком замечаний заинтересованных лиц) и с учетом результатов экспертизы. Это предложение вместе со всеми документами, полученными от разработчика, и результатами экспертизы направляется советом в Минфин России.

Получив пакет документов от совета, Минфин России обязан в срок, не превышающий один месяц, либо принять проект федерального стандарта к утверждению, либо отклонить его. Причем отклонить проект стандарта, который совет рекомендовал к принятию, Минфин России может, только если этот проект не соответствует законодательству. Если проект принят к утверждению, Минфин России утверждает его в установленном порядке.

Если же проект федерального стандарта отклонен, Минфин России в течение 10 рабочих дней со дня принятия такого решения должен направить разработчику мотивированное решение, к которому прилагаются все документы, представленные разработчиком после общественного обсуждения и доработки проекта. Тот же порядок должен применяться и в случаях, когда планируется внести изменения в действующий федеральный стандарт или отменить его. Причем если необходимость вносить изменения в федеральный стандарт возникла в связи с изменением законодательства, инициатором внесения изменений в стандарт может выступать сам Минфин России.

6.5.3. Когда стандарты разрабатывает сам Минфин России

1. Уполномоченный федеральный орган разрабатывает федеральные стандарты:

1) для организаций государственного сектора;

2) если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов.

2. Разработка федерального стандарта уполномоченным федеральным органом осуществляется в порядке, установленном ст. 27 Закона N 402-ФЗ (ст. 28 Закона N 402-ФЗ).

По общему правилу разрабатывать стандарты должны исключительно субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета. А Минфин России вправе инициировать внесение изменений в действующие стандарты, да и то лишь при условии, если такая необходимость обусловлена изменением законодательства.

Однако ст. 28 Закона N 402-ФЗ предусмотрены два случая, когда федеральные стандарты могут быть разработаны непосредственно самим Минфином России. Причем процедура будет точно такой же, как было рассмотрено выше (как описано в ст. 27 Закона N 402-ФЗ). Только разработчиком в данном случае будет выступать сам Минфин России. Соответственно, все необходимые документы будут размещаться только на официальном сайте финансового ведомства.

Первый случай касается разработки стандартов для организаций государственного сектора. Тут никакая "самодеятельность" не предусматривается изначально. Все проекты федеральных стандартов для данной категории экономических субъектов всегда будет разрабатывать только Минфин России. Однако обсуждаться они будут точно так же, как и все остальные федеральные стандарты. Следовательно, все заинтересованные лица, желающие оставить свои замечания, имеют полное право направить их в Минфин России в письменной форме. Они должны быть обработаны и проанализированы финансистами, а также учтены при доработке проектов федеральных стандартов для госсектора. Не отменяется и экспертиза стандартов для госсектора в совете по стандартам бухгалтерского учета. Разница заключается только в разработчике. А второй случай - это "вынужденная" разработка Минфином России запланированных программой стандартов, если ни один из субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета не захотел заниматься его разработкой. Если в утвержденной программе разработки федеральных стандартов есть какой-то стандарт, а желающих его подготовить нет, за дело возьмутся сами финансисты.

Возможно, именно правило, предусмотренное п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 402-ФЗ, станет своеобразной "лазейкой" для чиновников. Дело в том, что данным Законом не установлены четкие критерии для таких случаев. Например, не оговаривается, в какие сроки соответствующие СРО и НКО (субъекты негосударственного регулирования учета) должны заявить о своем намерении заняться разработкой федерального стандарта. Соответственно, не определен и срок, в который Минфин России вправе заключить, что никто за этот стандарт "не взялся" и он будет разрабатывать его сам. Положения ст. 27 Закона N 402-ФЗ не оставляют СРО и НКО реального времени на фактическую разработку стандарта после представления в Минфин России уведомления о его разработке - готовый проект придется опубликовать и выложить в Интернете в течение 10 рабочих дней после даты представления данного уведомления. Но ведь двух недель явно недостаточно для того, чтобы "с нуля" разработать полноценный и качественный стандарт. Значит, фактически разработчик должен будет сначала на свой страх и риск проделать практически всю работу по подготовке стандарта, и, уже когда он будет почти (или полностью) готов, приступать к исполнению требований ст. 27 Закона N 402-ФЗ и подавать уведомление в Минфин России. Более того, вполне возможны ситуации, когда в Минфин России будут почти одновременно поступать несколько уведомлений от разных разработчиков в отношении одного и того же запланированного в программе проекта федерального стандарта.

Опять же, как будет работать система, покажет время. Но если СРО и НКО окажутся недостаточно активными, все может вернуться на круги своя, и издавать учетные стандарты (по аналогии со "старыми" ПБУ) будет сам Минфин России.

6.6. Проблемы внедрения новых требований

и нерешенные вопросы

Пожалуй, именно гл. 3 Закона N 402-ФЗ, посвященная вопросам регулирования бухгалтерского учета, является наиболее "проблемной", поскольку трудно прогнозировать, насколько "гладко" и полно пройдет внедрение ее положений в реальную жизнь. Ведь она устанавливает принципиально новый подход к формированию системы стандартов и других элементов регулирования бухгалтерского учета, к которому российские бухгалтеры и другие представители бухгалтерской профессии, равно как и российские чиновники, не привыкли.

Конечно, как будет работать новая система, покажет время. А пока можно отметить ряд проблемных областей.

Во-первых, если СРО и НКО будут недостаточно активными в деле разработки федеральных стандартов, львиная доля запланированных изменений может так и не сработать. В итоге сам Минфин России будет и разрабатывать, и утверждать федеральные стандарты.

Во-вторых, определенные проблемы могут возникнуть и в плане активности и принципиальности совета по стандартам бухгалтерского учета. Ведь работать его члены будут на общественных началах, а сам совет будет функционировать при Минфине России. В связи с этим существует вероятность, что он станет лишь формальной дополнительной инстанцией прохождения стандартов (особенно если их разработчиком будет выступать Минфин России).

В-третьих, результаты международной оценки инфраструктуры корпоративной отчетности в России, проведенной в 2012 г., показали следующее. Одной из основных проблем является недостаточная координация процессов регулирования и надзора над корпоративной отчетностью, недостаточный потенциал регулирования расследований в отношении искажения корпоративной отчетности и деятельности аудиторов, а также мер воздействия за нарушение действующих правил корпоративной отчетности. Поэтому для совершенствования инфраструктуры корпоративной отчетности необходимо прежде всего расширение сферы надзора над качеством бухгалтерской отчетности, усиление координации надзора над соблюдением норм профессиональной этики бухгалтеров, а также улучшение координации законотворческой деятельности органов, занятых вопросами корпоративной отчетности, и деятельности профессиональных ассоциаций бухгалтеров. По сути, именно на это и направлена новая система регулирования бухгалтерского учета. Однако на сегодняшний момент остается нерешенным вопрос практической реализации шестого принципа регулирования бухгалтерского учета, предусмотренного ст. 20 Закона N 402-ФЗ, - недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.