Глава 4. Требования к бухгалтерской отчетности

Продолжая разговор об общих требованиях, установленных Законом N 402-ФЗ, рассмотрим требования к бухгалтерской отчетности.

4.1. Перечень основных изменений

Основные изменения, вытекающие из положений гл. 2 Закона N 402-ФЗ в части требований к бухгалтерской отчетности, заключаются в следующем:

- в Законе N 402-ФЗ по сравнению с Законом N 129-ФЗ уделяется значительно меньше внимания составу, содержанию и порядку формирования информации, содержащейся в отчетности - все эти вопросы подлежат урегулированию в рамках федеральных стандартов;

- новый Закон акцентирует внимание прежде всего на достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако условия признания отчетности достоверной будут установлены федеральным стандартом, как и многие другие аспекты (включая состав, содержание и порядок формирования отчетной информации);

- обязательной является только годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, статус промежуточной отчетности определен недостаточно четко;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть составлена на бумажном носителе, а подписывать ее должен руководитель экономического субъекта, который фактически и несет всю полноту ответственности за ее содержание (т.е. подпись главного бухгалтера или иного лица, составившего отчетность, не требуется);

- особое внимание в Законе N 402-ФЗ уделено тонкостям составления отчетности при реорганизации и ликвидации организации;

- в соответствии с Законом N 402-ФЗ экономические субъекты обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (ее обязательный экземпляр) в органы государственной статистики;

- формально обязанность представлять отчетность учредителям (акционерам) или иным лицам в новом Законе не прописана. Однако уточняется, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. Таким образом, любой желающий может ознакомиться с показателями отчетности интересующего его экономического субъекта путем обращении в органы статистики (за плату). Кроме того, сохраняются нормы НК РФ и отдельных федеральных законов (например, Закона N 208-ФЗ), обязывающих организацию представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, собственникам для ознакомления (в определенные сроки перед ежегодным собранием);

- если отчетность подлежит обязательному аудиту, она должна публиковаться вместе с аудиторским заключением. Более того, в ст. 18 Закона N 402-ФЗ и Кодекс РФ об административных правонарушениях планируется внести изменения, согласно которым аудиторское заключение должно стать неотъемлемой частью обязательного экземпляра отчетности, представляемого в органы статистики (в случаях обязательного аудита). За его непредставление (уклонение от аудита) будут введены жесткие административные штрафы;

- нормы Закона N 402-ФЗ распространены и на консолидированную финансовую отчетность;

- новым Законом уточнены понятия "отчетный период" и "отчетная дата", в т.ч. применительно к реорганизуемым и ликвидируемым организациям, и прописаны особенности формирования отчетности таких организаций.

4.2. Требования к отчетности

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в т.ч. его филиалов и представительств, независимо от места их нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, установленных федеральными законами.

10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено иными федеральными законами (ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

В новом определении бухгалтерского учета основной акцент делается именно на бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с установленными требованиями. Поэтому изложение требований к отчетности начинается в ст. 13 Закона N 402-ФЗ с вопроса о ее достоверности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать необходимое пользователям отчетности для принятия экономических решений достоверное представление о:

- финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату;

- финансовом результате его деятельности;

- движении денежных средств за отчетный период.

В некоторых судебных решениях 2012 г. уже появились ссылки на новый Закон, несмотря на то что до 1 января 2013 г. он еще не действовал. Причем именно на требование ч. 1 ст. 13 о достоверности отчетности. Примером может служить Решение ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-4861/12.

Конкретный круг пользователей отчетности Законом N 402-ФЗ не уточняется. Но очевидно, что к их числу относятся все лица, кому для принятия экономических решений необходима информация, содержащаяся в отчетности данного экономического субъекта.

Наибольший интерес представляет, конечно же, само требование достоверности. Ведь, упомянув об этом требовании, Закон N 402-ФЗ не приводит конкретные критерии для признания отчетности достоверной. В п. 7 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ дается лишь отсылка на федеральные стандарты. Именно стандартами должны быть установлены условия, при выполнении которых бухгалтерская (финансовая) отчетность будет считаться дающей достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Пока соответствующих федеральных стандартов нет, организациям следует руководствоваться ПБУ 4/99, где конкретизируются требования по составу и содержанию отчетных форм, а сами формы утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В настоящее время достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99).

Такая трактовка вызывает целый ряд вопросов, особенно если учесть, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России до сих пор реформируется, периодически принимаются новые нормативные акты или вносятся изменения в действующие документы, а в ближайшее время вообще должна появиться принципиально новая система федеральных и отраслевых стандартов. Предположим, появился новый стандарт, чьи положения отличаются от нормативного акта, регламентировавшего соответствующие вопросы ранее. Можно ли в этом случае сказать, что информация, подготовленная по новым правилам, более достоверна, чем составленная по старым правилам? Исходя из вышеприведенного определения - нельзя. Ведь и в том и в другом случае отчетность сформирована по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, действовавшими в соответствующий момент времени. Но, по сути, смысл совершенствования системы нормативного регулирования, в т.ч. введения новых стандартов, заключается именно в повышении качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и находящей отражение в отчетности.

В п. 6 ПБУ 4/99 содержится следующая оговорка: если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил данного ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, организация в исключительных случаях (например, при национализации имущества) может допустить отступление от этих правил. Однако не понятно, как вообще может получиться, что правила данного ПБУ при каких-то условиях или обстоятельствах вдруг не позволят сформировать достоверное представление? Ведь под достоверностью изначально понимается строгое соответствие правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, а одним из них является само ПБУ 4/99, чьи правила и определяют эту самую достоверность...

Нормативные акты по бухгалтерскому учету ("нынешние" ПБУ или "будущие" федеральные и отраслевые стандарты) предоставляют экономическим субъектам возможность выбора из нескольких способов оценки и учета тех или иных объектов. Такая практика применяется и в системе МСФО, и в зарубежных национальных стандартах учета. Однако неизбежно встает вопрос: можно ли в такой ситуации считать "одинаково достоверной" информацию, сформированную разными способами? Например, если организация производит переоценку основных средств, показатели ее бухгалтерского баланса однозначно будут отличаться от показателей, которые она должна была бы отражать, если бы не производила переоценку. И тот и другой вариант допускаются действующими ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Но в каком случае информация будет более полезной для заинтересованных пользователей, более достоверно и "адекватно" отражающей реальное финансовое положение, реальную стоимость активов экономического субъекта?

Помимо требования о достоверности в ПБУ 4/99 говорится о нейтральности информации и ее полноте. А вот в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, равно как и в МСФО, выделяется значительно больше требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете и отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, в Концепции подчеркивается: для того чтобы информация была полезна пользователям, она должна быть:

- уместной, а на это влияют содержание и существенность информации;

- надежной, т.е. объективно отражающей факты хозяйственной деятельности исходя из приоритета экономического содержания и условий хозяйствования над правовой формой, а также нейтральной, полной и сформированной исходя из принципа осмотрительности;

- сравнимой, т.е. обеспечивающей возможность сравнивать;

- об одной организации за разные периоды времени (для выявления тенденции о ее финансовом положении и результатах деятельности);

- о разных организациях (чтобы сравнить финансовое положение, результаты их деятельности и сделать обоснованный выбор). Для этого пользователи должны быть информированы, в частности, об учетной политике каждой организации, ее изменениях и их влиянии на показатели отчетности.

Безусловно, вопросов, касающихся критериев достоверности, равно как и остальных качественных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, очень много. Бухгалтерам придется набраться терпения и ждать появления новых федеральных стандартов, которые должны так или иначе решить этот вопрос и предусмотреть условия признания отчетности достоверной. Хотя, возможно, в новом стандарте повторятся те же формулировки, что и в ПБУ 4/99. Более того, именно в федеральных стандартах согласно ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ должны быть установлены:

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая образцы отчетных форм, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

- состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Это, кстати, объясняет, почему требования к бухгалтерской отчетности изложены в Законе N 402-ФЗ значительно лаконичнее, чем в его предшественнике - Законе N 129-ФЗ, которым регламентировался и круг пользователей (получателей отчетности), и ее состав, и сроки ее представления, и порядок ее опубликования, и многие другие вопросы. В рамках новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, предусмотренной Законом N 402-ФЗ, все эти детали должны быть установлены соответствующими федеральными стандартами, а сам Закон фиксирует только ключевые моменты. Некоторые из этих моментов совершенно не новы - например, требования о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть составлена в рублях, должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в т.ч. его филиалов и представительств, независимо от места их нахождения. Но есть и принципиально важные нюансы.

Прежде всего Закон N 402-ФЗ (по крайней мере в его первоначальной редакции) фактически возводит в ранг обязательной только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Ее обязаны составлять все экономические субъекты, если иное не установлено другими федеральными законами либо нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная отчетность (формируемая за отчетный период менее года) составляется только в случаях, установленных законодательством и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Отсутствие соответствующих указаний в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету:

- подтверждает обязательность составления экономическим субъектом годовой отчетности;

- освобождает от необходимости составлять промежуточную отчетность.

Впрочем, согласно п. п. 48 - 52 ПБУ 4/99 организации все-таки должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством. Причем формировать ее нужно не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. ПБУ 4/99 является нормативным актом органа, осуществляющего регулирование бухгалтерского учета, - Минфина России. Так что, установлено ли "иное", а именно возможность не представлять промежуточную отчетность в 2013 г., - пока остается неясным. Ведь налицо "круговая ссылка". Сам Закон N 402-ФЗ (входящий в систему законодательства Российской Федерации) говорит о необязательности составления промежуточной отчетности, но отсылает к нормативным актам Минфина России на предмет установления ими случаев, когда промежуточная отчетность все-таки нужна, а ПБУ 4/99 как нормативный акт Минфина России, напротив, отсылает обратно к законодательству, которое может устанавливать случаи освобождения от составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности. Остается только надеяться, что в скором времени все-таки появятся федеральные стандарты, вносящие ясность в данный вопрос, а также многие другие проблемные вопросы и ситуации.

Еще один нюанс заключается в следующем: в отличие от первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета бухгалтерская (финансовая) отчетность в обязательном порядке должна составляться на бумаге (т.е. только в электронном виде она существовать не может). Причем отчетность считается составленной не с момента ее распечатки, а с момента подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Раньше отчетность должен был подписывать не только руководитель, но и главный бухгалтер (а если бухгалтерский учет вели централизованная бухгалтерия, специализированная организация или бухгалтер-специалист, подписывать отчетность помимо руководителя организации должен был руководитель централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтер-специалист). Теперь же нужна всего одна подпись - руководителя экономического субъекта.

Подписанная руководителем отчетность считается "составленной".

Следует различать понятия "составленная" и "утвержденная" отчетность. Случаи, когда отчетность подлежит утверждению и опубликованию, а также порядок утверждения и опубликования устанавливаются федеральными законами. Например, руководителям и бухгалтерам открытых акционерных обществ нужно иметь в виду: обязанность ОАО ежегодно публиковать для всеобщего сведения свой годовой отчет, бухгалтерский баланс и счет прибылей и убытков закреплена в п. 1 ст. 97 ГК РФ. Кроме того, им нужно обеспечить соблюдение требований Закона N 208-ФЗ.

Еще одной новеллой Закона N 402-ФЗ является запрет на установление в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности режима коммерческой тайны. Теперь любой желающий имеет право ознакомиться с показателями отчетности экономического субъекта. Забегая вперед, отметим: в новом Законе прямо указан только один обязательный адресат: все экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны представлять один обязательный экземпляр своей годовой отчетности в органы государственной статистики. Так создается государственный информационный ресурс. Соответственно, заинтересованные лица могут в дальнейшем за плату пользоваться этим ресурсом. Кроме того, сохраняется обязанность представления отчетности в налоговую инспекцию - ведь она установлена не Законом о бухгалтерском учете, а непосредственно НК РФ. Ну и, конечно же, отчетность должна быть представлена организацией для ознакомления участникам общего собрания акционеров (учредителей). Конкретные сроки такого представления (за сколько дней до даты собрания вся информация, включая подлежащую утверждению бухгалтерскую отчетность, должна быть доведена до учредителей) устанавливаются соответствующими Законами об ООО, об акционерных обществах и т.д.

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, она должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. Вопрос об аудите будет рассмотрен далее, при обсуждении ст. 18 Закона N 402-ФЗ. Одно из изменений, которые планируется внести в Закон N 402-ФЗ, связано именно с обеспечением проведения обязательного аудита. Помимо изменений в ст. 18 Закона N 402-ФЗ он предполагает установление весьма жестких административных штрафов за уклонение от аудита и непредставление аудиторского заключения.

Говоря о планируемых изменениях, отметим: еще одно из них заключается в уточнении положений ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ. Помимо того что отчетность должна давать достоверное представление, в данной части предполагается уточнить: бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Хотя, конечно, это кажется очевидным - ведь бухгалтерская отчетность и так составляется на основе данных бухгалтерского учета. Однако данное уточнение обращает особое внимание на бухгалтерские регистры: по сути, оно постулирует, что в отчетности не должно быть информации, не отраженной в регистрах бухгалтерского учета. Значит, все факты хозяйственной жизни, в т.ч. события после отчетной даты, оценочные активы и обязательства и другие объекты учета, должны найти свое отражение в соответствующих регистрах.

4.3. Состав отчетности

1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ, определяется федеральными стандартами.

4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством.

5. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка РФ устанавливается Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ст. 14 Закона N 402-ФЗ).

О составе бухгалтерской (финансовой) отчетности в новом Законе также говорится достаточно кратко. Как уже отмечалось, более конкретные и развернутые указания должны содержаться в федеральных стандартах.

Прежде всего отметим: для организаций госсектора и Банка России предусмотрены особые правила установления состава бухгалтерской (финансовой) отчетности (причем касаются они не только годовой, но и промежуточной отчетности):

- состав отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством;

- состав отчетности Банка России устанавливается Законом N 86-ФЗ.

Для остальных организаций общие требования к составу годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены непосредственно Законом N 402-ФЗ (дифференцированно для некоммерческих и всех остальных организаций), а вот состав промежуточной отчетности должен быть предусмотрен исключительно федеральными стандартами.

В составе "обычной" годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (для большинства организаций) выделены только три составляющие:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах (либо отчет о целевом использовании средств у некоммерческих организаций);

- приложения к ним.

Однако это не означает, что теперь годовая отчетность будет состоять только из двух или трех форм. В Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" такие формы, как отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств, названы "приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках". Более того, в самом определении бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ) и в первом из требований к бухгалтерской отчетности (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ) упоминается об информации о движении денежных средств. Значит, отчет о движении денежных средств, как и раньше, будет важной и неотъемлемой частью годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, по сути, речь идет исключительно о тонкостях терминологии, а не радикальном сокращении объема годовой отчетности. Это в равной степени относится и к пояснительной записке, - то, что она не упоминается в Законе N 402-ФЗ, совершенно не означает, что ее больше не придется писать. В Приказе Минфина России N 66н также уточняется: пояснения, оформляемые в табличной или текстовой форме, представляют собой "иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках". Значит, они подпадают под формулировку ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ. В любом случае конкретные требования к составу, содержанию и порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. образцы отчетных форм, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (для коммерческих организаций), равно как и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (для некоммерческих организаций), будут установлены федеральными стандартами. А пока надо продолжать пользоваться имеющимися ПБУ и Приказом N 66н.

4.4. Отчетный период и отчетная дата

1. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

2. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено Законом N 402-ФЗ и (или) федеральными стандартами.

3. Если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

4. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

5. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

6. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 15 Закона N 402-ФЗ).

В отличие от Закона N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ оперирует не понятием "отчетный год", а терминами "отчетная дата" и "отчетный период". Однако сути дела это не меняет, тем более что в ч. 2 и 3 ст. 15 Закона N 402-ФЗ все-таки проскакивает выражение "первый отчетный год".

По общему правилу отчетным периодом является:

- для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности - календарный год, с 1 января по 31 декабря включительно;

- для промежуточной отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется данная отчетность, включительно.

Отчетной датой (на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность) является последний календарный день отчетного периода. 1 января не может считаться отчетной датой, ведь это не последний, а первый календарный день любого отчетного периода. Собственно, такая мысль уже заложена в "последние" действующие формы отчетности, утвержденные Приказом Минфина России N 66н. Например, в бухгалтерском балансе данные приводятся только на 31 декабря предыдущего и предшествующего предыдущему годов и на последнее число отчетного периода (например, на 31 марта при составлении промежуточной отчетности за I квартал или на 31 декабря отчетного года).

Особые правила установлены для случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Во-первых, началом отчетного периода в таком случае считается дата государственной регистрации экономического субъекта. Однако руководителям и бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений нужно иметь в виду: изменение типа учреждения не считается реорганизацией или созданием нового учреждения, а потому правила ч. 2 ст. 15 Закона N 402-ФЗ к таким случаям не применяются. Данная оговорка сделана в ч. 3 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

Во-вторых, если государственная регистрация экономического субъекта произведена после 30 сентября, первым отчетным годом для него "по умолчанию" является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно. Но из этого правила существуют два исключения:

- оно не распространяется на кредитные организации;

- экономический субъект может установить иные правила определения первого отчетного года, т.е. фактически отказаться от этого "льготного" периода и придерживаться общего правила и считать первый отчетный год как период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же года.

Пример. ООО "Василек" создано 15 октября 2013 г.

Организация может выбрать один из двух вариантов:

- считать первым отчетным годом период с 15 октября 2013 г. по 31 декабря 2014 г. включительно (он окажется равным 14 с половиной месяцам) и первый раз формировать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность лишь в начале 2015 г.

Таков общий подход, применяемый "по умолчанию" в соответствии с Законом N 402-ФЗ. Никаких особых распоряжений руководителю ООО в этом случае делать не надо;

- считать первым отчетным годом период с 15 октября по 31 декабря 2013 г. (т.е. два с половиной месяца). Тогда организация должна готовить первую годовую отчетность уже в начале 2014 г. Но для этого ей необходимо установить именно такой порядок признания первого отчетного года в учетной политике.

Особо отметим "решающую" дату регистрации. В новом Законе она установлена как "после 30 сентября", в то время как в старом была формулировка "после 1 октября". Новая формулировка в большей степени соответствует изначальному замыслу законодателя. Ведь старое определение "после 1 октября" подразумевало, что организация, зарегистрированная 1 октября, должна была считать первым отчетным годом период с даты регистрации по 31 декабря того же года (т.е. фактически первый год для такой организации равнялся IV кварталу). Организации, зарегистрированные 2 октября или позднее (вплоть до 31 декабря), могли "отложить" сдачу первой годовой отчетности. Теперь такая возможность есть у всех, кто создан "после 30 сентября", т.е. начиная с 1 октября включительно. Иными словами, организация, созданная 1 октября 2013 г., сможет без всяких проблем сдавать первую годовую отчетность в начале 2015 г. (за период с 1 октября 2013 г. по 31 декабря 2014 г.).

4.5. Особенности отчетности при реорганизации компании

1. Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.

2. При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

3. Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

4. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

5. Первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами.

6. Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организаций бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами.

7. Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц, за исключением организаций государственного сектора (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

8. Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации государственного сектора, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом (ст. 16 Закона N 402-ФЗ).

Новеллой Закона N 402-ФЗ стало появление подробных указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности при реорганизации юридического лица. В Законе N 129-ФЗ этот вопрос вообще не поднимался. А на практике бухгалтеры руководствовались Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Порядок, прописанный в ст. 16 Закона N 402-ФЗ, зависит в первую очередь от формы реорганизации. Если она осуществляется в форме присоединения, фактически прекращают свою деятельность только "присоединяемые" организации, а "основная" (к которой присоединяются другие) продолжает свою деятельность, но уже в "расширенном составе". В такой ситуации последний отчетный год устанавливается только для юридических лиц, присоединяющихся к другому лицу. Он определяется как период с 1 января года, когда была внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении его деятельности, до даты ее внесения. В остальных случаях последним отчетным годом для каждого из реорганизуемых юридических лиц считается период с 1 января года, когда произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты государственной регистрации.

На дату, предшествующую концу последнего отчетного года для реорганизуемого юридического лица, оно должно составить последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность и включить в нее данные о всех фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до этой "крайней" даты. Соответственно, первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами. Это юридическое лицо должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами. Составляется она на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до вышеупомянутой "крайней" даты.

Организации государственного сектора, возникшие в результате реорганизации, должны придерживаться порядка, который будет установлен уполномоченным федеральным органом.

4.6. Особенности отчетности при ликвидации компании

1. Отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи.

2. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом.

3. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

4. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица (ст. 17 Закона N 402-ФЗ).

Еще одним новшеством Закона N 402-ФЗ является включение в него указаний относительно порядка составления отчетности при ликвидации юридического лица. Фактически отчетной датой в такой ситуации признается дата, предшествующая дате внесения записи о ликвидации юридического лица в ЕГРЮЛ. Именно на эту дату должна быть составлена последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемой организации. А отчетным годом для нее считается период с 1 января года, в котором вносится такая запись, по дату ее внесения.

Составить последнюю отчетность должна ликвидационная комиссия (ликвидатор). А если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом, последняя отчетность должна быть составлена арбитражным управляющим. Основанием для ее составления является утвержденный ликвидационный баланс, а также данные о фактах хозяйственной жизни, имевшие место в период с даты его утверждения до даты внесения записи о ликвидации юридического лица в ЕГРЮЛ.

4.7. Обязательный экземпляр отчетности,

государственный информационный ресурс

1. Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.

2. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

3. Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен.

4. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) государственным информационным ресурсом, предусмотренным ч. 3 ст. 18, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности (ст. 18 Закона N 402-ФЗ).

Новый Закон вводит новые понятия "обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" и "государственный информационный ресурс".

Обязательный экземпляр составленной (т.е. подписанной руководителем на бумажном носителе) годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации экономического субъекта в срок не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Для всех организаций, кроме ликвидированных и реорганизованных, отчетный период при составлении годовой отчетности заканчивается 31 декабря. Следовательно, представить обязательный экземпляр они должны до конца марта следующего года. А вот при ликвидации или реорганизации отчетный год "сжимается" и фактически заканчивается на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации, о прекращении деятельности присоединенного юридического лица или о регистрации последнего из возникших в результате реорганизации юридических лиц соответственно. Значит, и срок сдачи последней годовой отчетности для реорганизуемых и ликвидированных организаций считается как три месяца именно с этой даты, а не с 31 декабря года, когда произошла реорганизация или ликвидация.

Обязательный экземпляр должны представлять только экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Это вполне логично. Остальные (например, индивидуальные предприниматели) представлять экземпляр отчетности не должны. Кроме того, существуют два исключения из круга лиц, которые вообще-то обязаны составлять отчетность, но не должны представлять обязательный экземпляр, - это организации государственного сектора и Центральный банк РФ (Банк России).

Именно органы статистики фактически администрируют государственный информационный ресурс. По сути, государственный информационный ресурс - это совокупность всех представленных "в статистику" обязательных экземпляров бухгалтерской (финансовой) отчетности. Доступ к государственному информационному ресурсу должен быть обеспечен всем заинтересованным лицам, в большинстве случаев он будет платным. Исключение составляют только случаи, когда доступ ограничивается в интересах сохранения государственной тайны.

Конкретный порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования государственным информационным ресурсом (включая плату за его пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности, т.е. Росстатом (п. 1 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420).

Особое внимание необходимо обратить на следующее: появление государственного информационного ресурса и отсутствие в Законе N 402-ФЗ требования о представлении отчетности куда-то еще, кроме органов статистики, не означают, что отчетность с 2013 г. будет сдаваться исключительно в "статистику". Как уже отмечалось, никто не отменял требования гражданского законодательства и различных федеральных законов относительно представления и публикации отчетности организациями различных организационно-правовых форм, например открытыми акционерными обществами. Кроме того, организация-налогоплательщик обязана представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда она в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязана вести бухгалтерский учет. Именно в такой редакции пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ будет применяться с 1 января 2013 г. (с учетом изменений, внесенных в него Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

Таким образом, организация должна представлять в налоговую инспекцию еще один экземпляр отчетности (аналогичный сдаваемому в органы статистики) в те же сроки. А вот промежуточную отчетность ни инспекторам, ни статорганам сдавать не нужно.

И наконец, говоря о составе и сроках представления обязательного экземпляра отчетности, обратим внимание на некоторые изменения, которые предполагается внести в Закон N 402-ФЗ и КоАП РФ согласно проекту, разработанному Минфином России.

В ст. 18 Закона N 402-ФЗ планируется включить положения о необходимости дополнительного представления аудиторского заключения к обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если эта отчетность подлежит обязательному аудиту. Причем представить аудиторское заключение организация должна будет в срок не позднее 12 месяцев после окончания отчетного года. Крайний срок представления аудиторского заключения по отчетности запланировано сделать на девять месяцев больше, чем срок представления обязательного экземпляра самой отчетности. Это вполне логично, т.к. для проведения аудиторской проверки крупной организации требуется немалое время.

Тот же проект предусматривает установление административной ответственности юридических лиц за нарушение законодательства об обязательном аудите. Перечень случаев проведения обязательного аудита установлен ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ. Однако законодательством не установлена ответственность за непроведение обязательного аудита (для организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту). А потому некоторые из тех, кто по идее обязан проходить аудит, предпочитают уклониться от проверки (в т.ч. желая сэкономить на услугах аудиторов). За это наступает ответственность в виде:

- штрафа в размере 50 руб. за непредставление аудиторского заключения (для организаций) (п. 1 ст. 126 НК РФ);

- административного штрафа (для должностных лиц) в размере от 300 до 500 руб. за непредставление в установленный срок, а также отказ от представления в налоговые органы документов и иных сведений для осуществления налогового контроля (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Именно этот правовой пробел и планируется устранить путем введения в КоАП РФ новой ст. 15.37, предусматривающей ответственность за непредставление юридическим лицом аудиторского заключения с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в установленном порядке в случаях, когда обязанность по представлению такого заключения установлена законодательством. Штраф на юридическое лицо за такое нарушение планируется установить в размере от 400 до 700 тыс. руб. Срок для вынесения постановления по делу о таком административном правонарушении составит один год со дня его совершения. По мнению финансистов, этого достаточно для принятия добросовестными юридическими лицами необходимых действий, направленных на проведение обязательного аудита.

Как указывают финансисты, все вышеперечисленные изменения направлены на предупреждение административных правонарушений и, как следствие, обеспечение защиты прав и законных интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, повышения инвестиционной привлекательности российских компаний, устойчивости финансовой системы и эффективности ее функционирования. Поэтому необходимо следить за изменениями самого Закона N 402-ФЗ. И очень важно обращать внимание на порядок вступления указанных изменений в силу. В частности, по рассматриваемому проекту все вышеуказанные правила, включая штрафы за уклонение от аудита, планируется применять начиная прямо с проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. Если проект будет принят в том виде, в каком он существует на момент подготовки данной книги к печати, организацию, подпадающую под обязательный аудит, но не заключившую договор на проведение аудита годовой отчетности за 2012 г. и не получившую аудиторское заключение, могут оштрафовать уже в 2013 г.

4.8. Проблемы внедрения новых требований

и нерешенные вопросы

В Законе N 402-ФЗ не уточняется целый ряд вопросов, связанных с качественными характеристиками, составом и содержанием бухгалтерской (финансовой) отчетности. Многие из них должны быть решены в федеральных стандартах. Это объясняет лаконичность самого Закона. Однако, к сожалению, пока эти федеральные стандарты не приняты, нормы действующих ПБУ могут "конфликтовать" с буквой и духом нового Закона. В частности, целый ряд вопросов вызывает понятие достоверности отчетной информации в том понимании, в каком оно представлено в ПБУ 4/99. В "подвешенном состоянии" оказалась промежуточная отчетность. В соответствии с Законом N 402-ФЗ она не обязательна, а в соответствии с ПБУ 4/99 - обязательна. Оба названных документа содержат "зацикливающиеся" отсылки на нормативные акты органа, осуществляющего регулирование бухгалтерского учета, и законодательство соответственно.

В конечном счете конкретные требования к составу, содержанию и порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, будут установлены федеральными стандартами. А пока остается продолжать пользоваться имеющимися ПБУ и Приказом Минфина России N 66н.

На момент выхода этой книги Росстатом еще не были установлены правила представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности в органы статистики и пользования государственным информационным ресурсом (включая размер платы за его использование). По-прежнему в 2013 г. организация должна представлять отчетность в налоговую инспекцию и исполнять требования гражданского законодательства, касающиеся представления и публикации отчетности.

В первоначальную редакцию Закона N 402-ФЗ планируется внести целый ряд изменений, в т.ч. по вопросам составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, одним из проектов запланировано:

- уточнить положения ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, чтобы бухгалтерская (финансовая) отчетность составлялась только на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

- предусмотреть дополнительное представление в органы статистики аудиторского заключения к обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если она подлежит обязательному аудиту, в срок не позднее 12 месяцев после окончания отчетного года;

- установить административный штраф за непредставление аудиторского заключения с бухгалтерской отчетностью в размере от 400 до 700 тыс. руб.