§ 3. Содержание предмета доказывания

Предмет доказывания и состав преступления тесно взаимосвязаны. Рассмотрение предмета доказывания вне связи с составом преступления не представляется возможным.

В УПК РФ предмет доказывания в общем плане определен ст. 73 "Обстоятельства, подлежащие доказыванию":

"1. При производстве по уголовному делу подлежат доказыванию:

1) событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);

2) виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы;

3) обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого;

4) характер и размер вреда, причиненного преступлением;

5) обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния;

6) обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание;

7) обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания.

2. Подлежат выявлению также обстоятельства, способствовавшие совершению преступления"*(238).

В налоговых преступлениях предметом посягательства будут денежные средства, удерживаемые налогоплательщиком, которые должны поступить в бюджет или в государственные внебюджетные фонды*(239).

Применительно к предмету доказывания событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления) составляет установление объекта и объективной стороны состава преступления.

Определяя время совершения налоговых преступлений, следует иметь в виду время внесения налогов и сборов, установленное законом. Пропуск сроков внесения налогов и сборов ставит под угрозу выполнение функций по управлению государством из-за отсутствия необходимых средств. Каждый налог, в удержании которого обвиняется налогоплательщик, а также сбор с каждого объекта налогообложения, имеющегося у налогоплательщика, должен быть подтвержден ссылкой на соответствующий закон, устанавливающий срок уплаты соответствующих налогов (сборов).

Способ совершения налоговых преступлений состоит в удержании средств налогоплательщиком и невнесении их в бюджет и внебюджетные фонды в срок, установленный законом.

Местом совершения преступления в налоговой сфере будет место регистрации налогоплательщика, место его нахождения. Эти оба места должны быть, бесспорно, установлены.

Авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры справедливо отмечают, что вопросы, связанные с предметом доказывания, относящиеся к событию преступления, в материалах дела должны быть установлены применительно к юридическому лицу (по нашему мнению, в своей большей части применительно и к физическому лицу) в следующих параметрах.

1. Полное наименование и фактический адрес организации (или физического лица) - налогоплательщика:

подтвержденные документами данные, кто является ее учредителем, каков ее адрес по учредительным документам, когда и где она прошла государственную регистрацию;

в какой государственной налоговой инспекции она состоит на налоговом учете, каков ее индивидуальный идентификационный номер налогоплательщика; прошел ли плательщик сборов регистрацию;

к какой категории плательщиков налога организация относится;

кто был руководителем и главным бухгалтером организации в течение налоговых периодов, когда совершено сокрытие объектов налогообложения, и к моменту истечения сроков уплаты налогов и сборов.

2. Какие объекты из облагаемых налогами и сборами были скрыты от налогообложения или по каким объектам налоговая база занижена, было ли совершено при этом сокрытие одного или нескольких объектов.

3. Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов и сборов (по нашему мнению, какими способами пытался налогоплательщик уйти от ответственности):

3.1. Совершено ли занижение доходов или (и) искажение (завышение или занижение) данных о расходах либо уклонение от уплаты налогов и сборов иными способами.

3.2. Состоялось ли перечисление плательщиком налогов и взносов в меньшей сумме или они вообще не были перечислены в бюджеты и во внебюджетные фонды.

3.3. В каких бухгалтерских документах искажены данные о доходах или расходах либо с использованием каких конкретно бухгалтерских документов совершено уклонение от уплаты налогов и взносов иными способами:

искажены ли эти данные только в налоговых декларациях, но правильно отражены в документах бухгалтерской отчетности; если да, то в каких строках и графах декларации совершено искажение и в каком размере;

не были ли они искажены одновременно в налоговых декларациях и в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

не были ли они искажены одновременно в налоговых декларациях, в бухгалтерской отчетности, счетах баланса, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

не начиналось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах либо сокрытие других данных, учитываемых при исчислении налогов и сборов, с последующим включением этих искаженных данных в названные документы;

не скрывались ли эти же данные путем несоставления первичных учетных документов, когда и кто эти документы должен был составить;

если использованы иные способы уклонения от уплаты налогов или сборов, то в чем они заключались.

Отмеченные обстоятельства не являются уголовно наказуемыми, вместе с тем их установление позволит более наглядно представить не только умысел и время его возникновения, но и степень общественной опасности лица, совершившего уклонение от уплаты налогов и сборов.

3.4. Какими нормативными актами и какой порядок отражения в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах, а также иных сведений, учитываемых при исчислении налогов и страховых взносов, предусмотрен в каждой из указанных ситуаций.

4. В какое время совершены все действия по уклонению от уплаты налогов и сборов:

4.1. Какие сроки установлены для уплаты налогов и сборов данному плательщику и какими нормативными и иными документами;

4.2. Когда были включены в бухгалтерские документы искаженные данные о доходах или расходах;

4.3. Если искажение данных о доходах или расходах было совершено путем несоставления первичных учетных документов, то когда совершены хозяйственные операции, не учтенные в этих документах, и когда эти документы необходимо было составить. В каких налоговых документах совершено уклонение от уплаты налогов и сборов.

5. В каком размере скрыты объекты налогообложения либо данные, используемые при начислении сборов, к каждому сроку платежа.

6. Какую ставку налога необходимо было применить по каждому скрытому объекту налогообложения к каждому сроку платежа; правильно ли применил ее налоговый инспектор; обоснованно ли ее применение к данной хозяйственной операции ссылкой на соответствующие нормативные акты.

Если было совершено уклонение от уплаты сборов в государственные внебюджетные фонды, то какой тариф и каким федеральным законом для данного отчетного периода был установлен.

7. В какой сумме не были уплачены налоги и сборы к каждому сроку платежа.

8. Какой минимальный размер оплаты труда был установлен в период, когда истекали сроки уплаты налогов или сборов.

9. В каком соотношении сумма неуплаченных налогов и сборов находится с минимальным размером оплаты труда. Является ли уклонение от уплаты налогов и страховых взносов уголовно наказуемым*(240).

И.Н. Соловьев, исследовавший криминологический аспект субъектного состава лиц, совершающих налоговые преступления, отмечает, что для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов - само собой разумеющееся действие (иногда часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом. Характерными чертами налоговых преступников являются: наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего); достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства; способность оплатить услуги консультантов, адвокатов. Для них свойственны: относительно высокий социальный статус; самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов); прагматизм (элементы практичности и рационализма); ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется "рыночной" ориентацией);

разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так (в некоторых случаях) и в преступном мире).

Указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

И.Н. Соловьев, используя данные формы N 2 за 1999-2001 гг., заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление, при направлении уголовного дела в суд, исследовал все регионы страны. Из привлеченных к уголовной ответственности 25 205 человек: руководители организаций - 20 904 человека (82,95%); бухгалтеры - 2119 человек (8,4%); служащие организации - 1105 человек (4,4%)*(241).

В 2002 г. было проведено анкетное интервьюирование следователей налоговой полиции 73 регионов страны. На вопрос: "Кто может быть субъектом преступления по ст. 198 и 199 УК Российской Федерации?" ответили:

руководитель-распорядитель денежных средств - 82% респондентов;

главный бухгалтер, бухгалтер - обладатель права второй подписи на финансовых документах - 75%;

другие лица, на которых возложена обязанность ведения бухгалтерского учета, но которые не наделены правом распоряжения денежными средствами, в том числе правом уплаты налогов - 53%.

Как правило, в примечании респонденты указывают: другие лица могут быть субъектами преступления в случае, когда они фактически исполняют обязанности руководителя или главного бухгалтера с правом второй подписи. Такое примечание фактически устраняет других лиц из числа субъектов преступления. Другие лица, назначенные официально исполнять обязанности руководителя или главного бухгалтера, при оформлении такого назначения приказом фактически становятся такими руководителями.

Из всех этих рассуждений вывод один: субъектом преступления может быть лицо, обязанное по закону уплачивать налоги: руководитель и главный бухгалтер, бухгалтер, если он является обладателем права второй подписи на финансовых документах. Если его подпись не обязательна, то он может не быть субъектом преступления.

Перечисленные рекомендации по установлению элементов предмета доказывания были предметом проверки по конкретным уголовным делам путем анкетного изучения уголовных дел. Каждый следователь, заполнивший анкету-интервью, одновременно заполнил и анкету на им же расследованное уголовное дело. При этом для объективности анкета-интервью была обезличена, анкета на уголовное дело также не имела указаний на лицо, ее заполнившее, без указания лица, расследовавшего уголовное дело.

Всего было анкетировано 376 уголовных дел. Анализ результатов анкетирования позволил зафиксировать следующие данные.

1. Основное количество уголовных дел было окончено расследованием с направлением в суд с обвинительным заключением - 51,1% уголовных дел; прекращено по ст. 7 УПК РСФСР - 39,5%; прекращено по ст. 6 и п. 4 ч. 1 ст. 5 УПК РСФСР - 2,3%, нет информации в анкетах - 4,6%.

2. Если уголовное дело возвращалось на доследование, то, как указали лица, заполнявшие анкету, причиной этого были:

необходимость дополнительного допроса понятых;

необходимость допроса руководителей предприятия;

необходимость проведения встречной проверки;

необоснованный расчет сумм неуплаченных налогов и страховых взносов;

недоказанность участия подсудимого в совершении преступления;

неприобщение к материалам дела баланса предприятия.

3. Событие преступления:

уклонение от уплаты налога гражданина - 23,3% уголовных дел;

уклонение от уплаты налога с организации - 76,7% уголовных дел.

4. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организации:

путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах - 41,8% уголовных дел;

иным способом - 30,2% уголовных дел;

не отражен способ уклонения, может быть, его не было - 27,9% уголовных дел.

5. Уклонение от уплаты налогов:

состоялось перечисление налогоплательщиком налогов и взносов в меньшей сумме - 44,2% уголовных дел;

вообще не были перечислены в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и взносы - 34,9%;

нет сведений о перечислении - 20,9%.

6. Искажены данные о доходах и расходах:

в налоговых декларациях - 27,9% уголовных дел;

в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию - 48,8% уголовных дел;

в статьях баланса и документах аналитического учета - 20,9% уголовных дел;

в первичных документах - 25,6% уголовных дел.

7. Основным способом установления размера ущерба, причиненного неуплатой налогов и страховых взносов, отраженным в анкетах по уголовным делам, является акт документальной проверки.

8. В уголовных делах, как следует из анкет, имеются выписки из норм закона, инструкций, ведомственных актов, нарушенных обвиняемым. Это отмечено в 86% анкет, отсутствует информация в 14% анкет.

Вторым элементом предмета доказывания, как отмечено в ст. 73 УПК РФ, является виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы. Применительно к материальному уголовному праву это означает, что должен быть установлен субъект преступления - лицо, его совершившее, и субъективная сторона преступления - вина, ее форма и мотив.

Раскрывая понятие субъекта преступления по делам о налоговых преступлениях, следует установить конкретное лицо, обязанное выполнить требования закона об уплате налога и страхового взноса в сроки, установленные законом. По анкетам, заполненным по уголовным делам, субъектом преступления являются:

руководитель предприятия - в 62,7% уголовных дел;

главный бухгалтер - в 20,9% уголовных дел;

другое лицо - в 16,4% уголовных дел.

Как было отмечено, это преступление может быть совершено и ответственность за него может наступить только тогда, когда лицо действует с прямым умыслом. Уклонения от уплаты налога и страховых взносов с иной формой вины не может быть, а следовательно, не может быть и уголовной ответственности.

В проведенном анкетном интервьюировании следователей на вопрос: "Совершено ли преступление с прямым умыслом лица, обязанного по закону уплачивать налоги?" 95% респондентов ответили - да, 3% ответили - нет. Видимо, эти 3% имели в виду, что возможно совершение этого преступления и с другой формой вины, но это заблуждение. Если нет прямого умысла в совершении этого преступления, то нет и самого преступления.

На вопрос о характере умысла других лиц (прямой, косвенный, неосторожность) респонденты ответили: прямой умысел - 22%; косвенный умысел - 52%; неосторожность - 7%. Для правильного понимания ответов на этот вопрос необходимо учитывать, что респонденты под другими лицами понимают лишь лиц, временно назначенных исполнять обязанность распорядителя кредитов и главного бухгалтера. Такое назначение произведено установленным порядком изданием приказов уполномоченными на то лицами.

Выясняя ответственное лицо - субъект преступления, необходимо доказать:

кто перечислил в бюджет налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не в полной сумме или не перечислил их вовсе;

кем подписаны, составлены налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, в которых искажены данные о доходах (расходах), либо совершено уклонение от уплаты налогов и страховых взносов иным способом;

кем внесены в реестры бухгалтерского учета искаженные сведения о доходах или расходах;

кем составлены, подписаны первичные учетные документы, в которые внесены искаженные данные о доходах и расходах, а также расчетные ведомости, данные в которых учитываются при исчислении страховых взносов;

когда и кто должен был составить отсутствующие первичные документы, в которых необходимо было отразить сведения о доходах и расходах. По какой причине эти документы не были составлены;

кто организовал уклонение от уплаты налогов и страховых взносов*(242).

В уголовном деле должны содержаться выписки из инструкций (нормативных актов) об обязанностях руководителя, главного бухгалтера, иных лиц, копии приказов об их назначении на должность.

О наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов будет свидетельствовать, прежде всего, неуплата налога и страховых взносов в срок, установленный законом. Если подозревается группа лиц в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов, то необходимо установить, имелся ли сговор на уклонение от уплаты между руководителями организации и исполнителями документов, в которых искажены данные о доходах и расходах.

При доказывании обстоятельств, смягчающих или отягчающих наказание, следует исследовать и подтвердить собранными доказательствами все обстоятельства, предусмотренные ст. 61 УК РФ как смягчающие наказание и предусмотренные ст. 63 УК РФ как отягчающие наказание.

Одним из основных доказательств, подтверждающих размер ущерба, - суммы неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, - являются акты налоговых проверок. В соответствии с п. 3 ст. 100 части первой НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Министерством РФ по налогам и сборам.

В настоящее время действует инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (зарег. в Минюсте России 7 июня 2000 г. N 2259).

В акте налоговой проверки факты налоговых правонарушений должны быть обоснованы ссылками на закон.

Каждый факт налогового правонарушения должен быть подтвержден документами.

В соответствии с п. 5 ст. 100 части первой НК РФ налогоплательщик вправе представить в налоговый орган свои письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям в двухнедельный срок. Как отмечают авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры, и мы также полагаем, что, несмотря на проверку объяснений и возражений налогоплательщика в процессе производства по делу о налоговом правонарушении, следователь (орган дознания) обязан вновь проверить их при расследовании уголовного дела. Если они к моменту окончания расследования по иску налогоплательщика оценены арбитражным судом, к уголовному делу необходимо приобщить решение суда как документ, содержащий судебную оценку доводов налогоплательщика.

Если арбитражный суд еще не рассмотрел иск лица, привлекаемого к уголовной ответственности за налоговое преступление, сумма ущерба по которому оспаривается в суде и может повлечь освобождение от уголовной ответственности по реабилитирующим основаниям, следователю необходимо принять меры к сбору других дополнительных доказательств.

Если дополнительные доказательства собрать не удается, по делу должно быть принято решение на основе имеющейся совокупности доказательств.

По УПК РСФСР (1960 г.) "обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния" и "обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания" не были непосредственно обозначены в ст. 68 УПК РСФСР как обстоятельства, подлежащие доказыванию. О них имелись упоминания в УК РФ (Раздел IV. Освобождение от уголовной ответственности и от наказания, соответственно гл. 11, 12, 13 УК РФ, примечание 2 к ст. 198 УК РФ применительно к налоговым преступлениям и другие), в УПК РСФСР об этом шла речь в ст. 5 (обстоятельства, исключающие производство по уголовному делу), 6-9 и других статьях УПК РСФСР, но считалось само собой разумеющимся, что без доказывания наличия или отсутствия обстоятельств, предусмотренных этими статьями, принимать окончательных решений по уголовному делу недопустимо. Их наличие, как правило, обязывало принять решение о прекращении уголовного дела.

Включение в ст. 73 УПК РФ в качестве обстоятельств, подлежащих доказыванию, п. 5 (обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния) и п. 7 (обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания) усилило категоричность предписания о необходимости доказывания этих обстоятельств и поддержало точку зрения о том, что по уголовному делу не может наличествовать множественность предметов доказывания. Включение этих обстоятельств в перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию, подчеркнуло единство родового понятия предмета доказывания. Наличие особенностей предмета и особенно пределов доказывания на различных стадиях уголовного процесса, по различным категориям уголовных дел лишь подчеркивает специфику деятельности по доказыванию, нацеливает на дальнейшую разработку тактики и методики доказывания как на различных стадиях уголовного дела, так и по различным категориям уголовных дел.

Здесь необходимо провести разграничение обстоятельств, предусмотренных п. 5 и п. 7 ч. 1 ст. 73 УПК РФ. Если установлено наличие обстоятельств, предусмотренных п. 5 (обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния), решение по уголовному делу может быть только однозначным, уголовное дело и уголовное преследование подлежит прекращению. Об этом свидетельствует категоричность предписания закона, не позволяющая двояко толковать требования п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ.

Наличие обстоятельств, предусмотренных п. 7 ч. 1 ст. 73 УПК РФ (обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания), требует от правоприменителя взвешенного подхода к принятию решения. Установление этих обстоятельств позволяет правоприменителю принять прямо противоположные решения. К такому выводу нас приводит употребление глагола "могут", из чего следует, что при определенных обстоятельствах правоприменителю дозволено принять как решение об освобождении от уголовной ответственности и наказания, так и прямо противоположное - не освобождать от ответственности или наказания.

Подлежат установлению обстоятельства, способствовавшие совершению преступления. Их установление входит в предмет доказывания.

Законодатель внес существенные уточнения в определение обстоятельств, способствующих совершению преступления. Употребляя термин "установление", а не "доказывание", законодатель отграничивает сущностные явления от сопутствующих применительно к предмету доказывания.

Кроме того, законодатель заменил термины "причины и условия" на термин "обстоятельства", способствовавшие совершению преступления. По нашему мнению, это вполне обоснованно. Употребляемые термины "причины и условия", способствовавшие совершению преступления, теснейшим образом связаны с терминами "причинами и условиями" совершения преступления, т.е. с сущностью самого расследуемого и рассматриваемого преступления. В практической деятельности, как правило, удавалось установить обстоятельства, способствующие совершению преступления, а причины и условия чаще всего оставались не установленными. Тем не менее "обстоятельства, способствующие совершению преступления" входят в предмет доказывания, хотя определяют и сопутствующие совершению преступления обстоятельства, т.е. законодатель относит к обстоятельствам, входящим в предмет доказывания, и обстоятельства, сопутствующие совершению преступления, так как они обеспечивают эффективность применения норм материального уголовного права.

Специфика преступлений, выражающихся в уклонении от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, состоит в том, что здесь имеет место не противоправное изъятие денежных средств, а их удержание. Соответственно, обстоятельства, способствовавшие совершению такого рода преступлений, имеют свою специфику.

Контроль над уплатой налогов и сборов осуществляется специально на то уполномоченными органами. В их обязанности входит не только сбор налогов и сборов, но и понуждение налогоплательщиков к исполнению возложенных на них обязанностей по уплате соответствующих налогов в бюджет и сборов в государственные внебюджетные фонды.

Конечно, неисполнение или недобросовестное исполнение органами, обязанными к понуждению к оплате налогов и сборов, не снимает с налогоплательщиков обязанности и не освобождает от ответственности, в том числе уголовной, за неуплату в срок налогов и сборов.

Вместе с тем добросовестное исполнение налоговыми органами своих обязанностей не исключило бы, но способствовало бы сокращению случаев криминального поведения отдельных налогоплательщиков.