Глава 31. Исправление ошибок, допускаемых при ведении учета и формировании отчетности

Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В нем сказано: неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законов (нормативных актов) о бухгалтерском учете;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, недоступной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибки непременно нужно исправлять. Ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, когда она выявлена. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Так же исправляются существенные ошибки.

Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды складского помещения. Затраты носили производственный характер и были выплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в т.ч. НДС - 540 руб.

Исправлять эту ошибку следует в месяце, в котором она обнаружена, если год еще не закончился. А именно: если ошибку обнаружили в мае 2010 г., необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 г. еще не сдана (в январе, феврале или марте 2011 г.), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем их исправления, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, когда была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, за которые возможен пересчет.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример. Предположим, ошибка обнаружена в июле 2011 г. Годовой отчет за 2010 г. уже утвержден и представлен в налоговую инспекцию. Исправить эту ошибку записями 2010 г. нельзя. Поэтому исправительные записи делаются в июле 2011 г.

При расчете налога на прибыль в 2011 г. ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить сумму сформированного постоянного налогового обязательства.

Пример. В октябре 2010 г. со склада предприятия был продан товар на сумму 6000 руб. (в т.ч. НДС - 1000 руб.). При отражении операций по его реализации была неверно указана покупная цена этого товара. На самом деле она составляла 2000 руб., а было указано 4000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2010 г. Ошибка была обнаружена в апреле 2011 г. после сдачи баланса за 2010 г. в налоговую инспекцию. Чтобы исправить некорректность, счетовод сделал сторнировочные записи. В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2011 г.

Выявленную ошибку следовало исправлять иначе - будто была выявлена прибыль прошлых лет.

После того как в бухгалтерский учет внесены необходимые коррективы, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты, будучи первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование Закона о бухучете, в котором сказано: учет ведется на основании первичных документов.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

- о характере ошибки;

- о сумме корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в какой это практически осуществимо;

- о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010). Не исключены варианты, когда в первичном учетном документе не обнаружено ошибок. В этом случае информация, содержащаяся в документе с ошибками, попадет уже в бухгалтерский регистр, оттуда ошибочные данные могут попасть в финансовую отчетность.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерских регистрах, иной.

Во-первых, п. 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ определено: исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Следовательно, чтобы выполнить данное требование законодательства, бухгалтеру необходимо составить бухгалтерскую справку, на основании которой будет исправлена выявленная ошибка.

Заметим: унифицированной формы бухгалтерской справки, применяемой субъектами предпринимательской деятельности, нет. В этом случае организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму справки, при условии, что в ней содержатся все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, и ее использование закреплено в учетной политике организации. За основу может быть взята форма справки, применяемой бюджетными учреждениями, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Во-вторых, способ исправления ошибки зависит от ее характера. Допускается исправление ошибок корректурным способом, способом дополнительных записей, а также методом красного сторно.

Корректурный способ был уже рассмотрен выше. Именно он предполагает, что ошибочная информация зачеркивается тонкой чертой, а правильная запись вносится над зачеркнутой информацией. Поскольку неоговоренные исправления запрещены, исправление заверяется подписью лица, внесшего исправления с указанием даты их внесения. Этот способ может быть использован, если ошибка не затрагивает корреспонденцию счетов или обнаружена до выведения итоговых данных.

Если ошибка повлекла только уменьшение стоимостных показателей операции, применяется способ дополнительных записей. Исправление производится путем внесения дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей проводкой.

Метод красного сторно применяется в случае использования неверной корреспонденции счетов или завышения стоимостных показателей хозяйственных операций. Если составлена неправильная корреспонденция счетов, запись, ранее отраженная в учетных регистрах, делается повторно красными чернилами, но в этом случае обводится сплошной линией, что означает вычитание ранее сделанной суммы, уже отраженной в учетных регистрах. Затем делается обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если сумма операции преувеличена, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.

В-третьих, порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, зависит и от того, когда выявлена ошибка: до окончания отчетного года или после того, как годовая финансовая отчетность организации уже утверждена.

Одним словом, если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления вносятся в месяце ее выявления. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).