Кореспонденція рахунку з обліку оцінки і переоцінки довгострокових біологічних активів тваринництва

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунку
		Дебет	Кредит
1	Відображенорезультативідзмінисправедливоївартостідовгостроковихбіологічнихактивів (при збільшеннівартості)	163	710
2	Відображенірезультативідзмінивартостідовгостроковихбіологічнихактивів (при зменшеннівартості)	940	163

Таблиця 2.2.11

Кореспонденція рахунку з обліку переведення довгострокових біологічних активів з групи в групу

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунку
		Дебет	Кредит
1	Переведення тварин з молодняка в основне стадо	155 163	213 155
2	Відображена переоцінка переведеного довгострокового біологічного активу (при збільшенні вартості)	163	710
3	Відображена переоцінка переведеного довгострокового біологічного активу (при зменшенні вартості)	940	163

Переведення довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, в групу довгострокових біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю, і відображення переоцінки переведених довгострокових біологічних активів необхідно відображати в обліку, за наступними кореспонденціями рахунків, наведеними в таблиці 2.2.11 [10].

3. Удосконалення облікового забезпечення управління довгостроковими біологічними активами тваринництва

Довгий час оцінку розглядали у вузькому значенні цієї категорії виключно як один з елементів бухгалтерського обліку. З розвитком ринкових відносин, утворенням і функціонуванням в сільському господарстві різних внутрігосподарських формувань, підприємств різних форм власності, наявністю інфляційних процесів питання оцінки активів стає ще більше актуальним. Більш того, воно значно ускладнюється і переросло в проблему першочергової важливості із введенням в дію П(С)БО 30 «Біологічні активи».

З 2007 року в Україні набуло чинності Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», який призначено для регулювання методичних принципів організації й ведення бухгалтерського обліку активів сільськогосподарських підприємств.

Найбільш суттєвими відмінностями, що виникли при запровадженні П(С)БО 30 «Біологічні активи», слід вважати застосування справедливої вартості при оцінці активів, яке суперечить чинним законодавчим актам. Зокрема в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (стаття 4) зазначено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання – принцип історичної (фактичної) собівартості. Тому необхідно привести у відповідність основні положення законодавчих актів і нормативних документів, що стосуються організації бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності та усунути розбіжності.

Вибір оптимального методу оцінки біологічних активів є одним із найважливіших етапів організації бухгалтерського обліку. Для початку проаналізуємо всі види економічних оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку. Біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю з урахуванням інших чинників (зокрема, витрат безпосередньо пов’язаних з доведенням їх до стану придатності для використання із запланованою метою, витрат, очікуваних на місці продажу, тощо): при первісному визнанні; безоплатно отримані; внеску до статутного капіталу; обміні на подібний біологічний актив; переведених поточних біологічних активів до складу довгострокових та додаткових; на дату балансу.

Визначення справедливої вартості біологічних активів ґрунтується на цінах активного ринку.

За наявності кількох активних ринків біологічних активів їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.

За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості довгострокових біологічних активів здійснюється за:

• Останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

• Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

• Додатковими показниками, які характеризують рівень цін на довгострокові біологічні активи (наприклад, за вартістю продукції, що може бути отримана при припиненні життєдіяльності активу), (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м’ясопродуктів).

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на довгострокові біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів».

З точки зору власника підприємства інформація про справедливу вартість виробленої продукції є суттєвою, оскільки він отримує відомості про те, за якою ціною можна реалізувати вироблений продукт на дату балансу. Але при цьому втрачається інформація про фактичні витрати, пов'язані з виробництвом і є небезпека прийняти помилкові управлінські рішення.

В такому випадку можна повернутись до порядку оцінки продукції сільськогосподарського виробництва за плановою собівартістю з подальшим коригуванням її до рівня фактичної в кінці року методом «червоного сторно» або звичайним записом. При цьому інформація у звітності буде відповідати дійсності.

Первинним і найбільш гострим є питання оцінки, в умовах ринкової економіки, в Україні існують реальні труднощі, пов'язані з визначенням справедливої вартості на основі ринкової ціни.

Оцінка біологічних активів за справедливою вартістю на практиці може викликати труднощі, але, як вважають провідні економісти, має велике значення для інвестиційної привабливості сільського господарства України. Для бухгалтера звично вести облік за історичною собівартістю (тобто за реальними подіями, господарськими операціями, які вже відбулися), проте для управління, тобто менеджменту, більше значення має інформація не менше про реальний, а й про перспективний стан самого виробництва, активів.

Якщо неможливо визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, то господарство може оцінити такий актив за первісною вартістю, з урахуванням їх зносу, втрат від зменшення корисності. Тоді оцінка й амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюватиметься відповідно до П(С)БО № 7. Тобто первісна вартість таких активів складатиметься з наступних витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт;

• реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням прав на об'єкт основних засобів;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

• витрати на транспортування, устаткування, монтаж, налагодження основних засобів;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Оцінка довгострокових біологічних активів за первісною вартістю відповідає існуючій практиці і не викличе труднощів при її визначенні. Інша справа – оцінка за справедливою вартістю.

Для оцінки за справедливою вартістю довгострокових біологічних активів, спеціалісти сільськогосподарського підприємства мають володіти відповідними навичками та методиками.

В спрощеному виразі процедура оцінки довгострокових біологічних активів спеціалістами підприємств має включати чотири етапи:

• Єдине законодавчо-нормативне розуміння спеціалістами підприємства сутності категорії «Справедлива вартість»;

• Методику аналізу джерел інформації для визначення справедливої вартості;

• Порядок організації роботи по визначенню та документальному оформленні справедливої вартості активів;

• Набір методів визначення справедливої вартості довгострокових біологічних активів.

Для вирішення даної проблеми, ми пропонуємо сільськогосподарським підприємствам збільшити затрати часу на визначення справедливої вартості, та затрати коштів на залучення кваліфікованих спеціалістів та безпосереднє створення відповідальних Комісій, по визначенню справедливої вартості активів. Це допоможе на практиці більш точно та правильно здійснювати оцінку довгострокових біологічних активів тваринництва.

При цьому варіанти підходів до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю передбачають можливість застосування Комісією п’яти способів (методів) оцінки:

1. Аналізу контрактів;

2. Аналогів;

3. Прийняття цін;

4. Експертної оцінки Комісією;

5. Сторонньої професійної оцінки.

Отже, як мінімум підприємство може застосувати один із п’яти методів кожен з яких і є підставою для визначення та відображення в обліку справедливої вартості біологічних активів.

Сутність методу аналізу контактів, полягає в тому, що Комісія визнає, що ціна на біологічні активи, яка була визначена у попередніх контрактах на їх продаж, або яка пропонується на даний час підприємству заготівельними організаціями, переробними підприємствами є справедливою.

Ксерокопія таких контрактів підшивається в банківську справу, до якої додається Акт визначення справедливої вартості, де вказується, що справедлива вартість на відповідні види активів прийнята Комісією за методом «аналізу контрактів». Ринкові ціни, що визначені в даному Акті є підставою для оцінки біологічних активів по справедливій вартості в певних типових первинних документах. Визначені ціни діють в період до прийняття Комісією нових цін.

Щодо методу аналогів, то даний метод оцінки згідно з П(с)БО 30 «Біологічні активи» , та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів визначення справедливої вартості ґрунтується на цінах активного ринку.

Сутність застосування даного підходу передбачає визначення справедливої вартості виходячи з ринкових цін на подібні активи, що склалися на ринку на певну дату. При цьому аналізу підлягають дані про фактичний продаж об’єктів аналогічних до оцінюваного по споживчим та якісним характеристикам.

При використанні даного методу вивчається регіональний ринок відповідної продукції, систематизується інформація про укладені угоди купівлі-продажу на підприємстві. Оцінка на основі аналогів на активному ринку здійснюється виходячи з того, що справедлива вартість оцінюваного активу відповідає вартості оцінюваного аналога. Цей процес здійснюється на основі розрахунків за формулами.

Інформацію, щодо ринкової вартості аналогів, систематизує спеціаліст галузі, активи якої оцінюються. Дана інформація подається на розгляд Комісії, яка приймає рішення щодо справедливої вартості біологічних активів на дату балансу.

Метод прийняття цін, відповідно до пунктів 5.4 та 6.6 Методичних рекомендацій за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів здійснюється за:

• останньою ринковою ціною операції з такими активами;

• ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з врахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

• додатковими показниками, які характеризують рівень цін на додаткові біологічні активи.

У разі оцінки додаткових біологічних активів за додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи, Комісія самостійно встановлює склад таких показників, розробляє порядок їх визначення, а також проводить розрахунок вартості додаткових біологічних активів із застосуванням зазначених показників.

Метод експертної оцінки Комісією передбачає визначення ринкової вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції на основі застосування методичних підходів визначених законодавством з незалежної оцінки майна.

Законодавством з незалежної оцінки майна передбачається можливість застосування трьох методичних підходів до визначення ринкової вартості активів:

• витратного;

• дохідного;

• порівняльного.

Витратний підхід ґрунтується на врахуванні принципів корисності і заміщення. Він передбачає визначення поточної вартості витрат на відтворення або заміщення біологічного активу з подальшим коригуванням його на суму зносу (знецінення).

Основними методами витратного підходу є метод прямого відтворення та метод заміщення. Метод прямого відтворення полягає у визначенні вартості відтворення з подальшими вирахуваннями суми зносу (знецінення). Метод заміщення полягає у визначенні вартості заміщення з подальшим вирахуванням суми зносу (знецінення).

Дохідний підхід базується на врахуванні принципів найбільш ефективного використання та очікування, відповідно до яких вартість біологічних активів визначається як поточна вартість очікуваних доходів від найбільш ефективного їх використання.

Основними методами дохідного підходу є пряма капіталізація доходу та непряма капіталізація доходу. Вибір методів оцінки при цьому залежить від наявності інформації щодо очікуваних доходів від використання біологічних активів, стабільності їх отримання, мети оцінки, а також виду вартості, що підлягає визначенню.

Порівняльний підхід ґрунтується на врахуванні принципів заміщення та попиту і пропонування. Порівняльний підхід передбачає аналіз цін продажу і пропонування подібних біологічних активів з відповідним коригуванням відмінностей між об’єктами порівняння та об’єктом оцінки.

Основними елементами порівняння є характеристики подібних активів за фізичними і функціональними ознаками, продуктивними споживчими якостями, умовами продажу тощо.

Одним з варіантів визначення справедливої вартості біологічних активів, також є залучення до цих робіт незалежного експерта-оцінювача, що у відповідності з діючим законодавством з питань оцінки та оціночної діяльності здійснить оцінку ринкової вартості активів на відповідну дату, та надасть підприємству відповідний висновок, який і буде підтверджуючим документом при відображенні справедливої вартості біологічних активів в бухгалтерському обліку.

За результатами оцінки експерт-оцінювач надає Звіт про оцінку майна, який згодом перевіряється Комісією.

Застосування даного методичного підходу є не досить правильним з точки зору вартості робіт незалежного експерта-оцінювача. Однак з іншого боку за наявності зацікавлених в цьому інвесторів, дана процедура забезпечить достовірність початкової інформації про справедливу вартість окремих видів біологічних активів на дату балансу [15].

Щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, то В.М. Савченко зазначає, що калькуляція планової і фактичної собівартості та оцінка на основі неї за первісною вартістю (внутрішніми цінами) є характерним для управлінського обліку. Для зовнішніх користувачів інформації, що відображається у фінансовій звітності і є даними фінансового обліку більш важливою є оцінка саме за ринковими цінами [26].

В свою чергу С.Ф. Голов наголошує на тому, що оцінки слід відносити не лише до теперішнього моменту. Він виділяє оцінки за часом їх здійснення минулі і теперішні. Згідно цього твердження, до минулих оцінок відносяться: історична собівартість, нормативна собівартість та бюджетні (прогнозні) оцінки. До теперішніх оцінок належать: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації, теперішня вартість, ліквідаційна вартість та майбутня вартість [8].

Слід звернути увагу на те, що на кожну звітну дату справедлива вартість біологічних активів може змінюватись, що додатково має знаходити відображення в синтетичному та аналітичному обліку та фінансовій звітності.

Отже, сучасний управлінський облік розкриває загальні положення щодо методики його організації і не торкається особливостей в підприємствах окремих галузей. Сучасна методика оцінки біологічних активів є недосконалою, що створює проблеми у формуванні достовірної інформації про витрати в сільськогосподарських підприємствах.

РОЗДІЛ ІІІ КОНТРОЛЬ НАЯВНОСТІ І РУХУ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА

1. Теоретичні засади внутрішньогосподарського контролю довгострокових біологічних активів тваринництва

Галузеві особливості сільського господарства суттєво впливають на організацію і технологію виробництва, та відповідно, на побудову бухгалтерського обліку та контролю. До таких специфічних об’єктів обліку відносяться довгострокові біологічні активи тваринництва. На сьогодні не розроблено на законодавчому рівні методичні рекомендації щодо контролю біологічних активів на підприємствах сільськогосподарської галузі, в результаті чого контролюючі органи зобов’язані застосовувати загальні нормативно-правові акти при організації та методиці ведення контролю.

Особливості обліку біологічних активів в Україні сформувалися на основі класифікації біологічних активів, що розроблена з урахуванням властивостей сільського господарства нашої країни та міжнародних стандартів, зокрема МСБО 41 «Сільське господарство» [22, с. 44].

Твариництво об’єднує декілька відносно самостійних галузей: скотарство, свинарство, вівчарство, птахівництво, бджільництво, рибництво, шовківництво, кролівництво, звірівництво, племінне конярство та ін.

Об’єктами обліку витрат у тваринництві є технологічні групи тварин за їх видами. Для обліку витрат і виходу продукції тваринництва для кожної групи відкривають окремий аналітичний рахунок у складі субрахунку 232 «Тваринництво» синтетичного рахунка 23 «Виробництво».

Для обліку витрат і виходу продукції тваринництва використовують значну кількість первинних документів галузевого призначення, більшість з яких є специфічними саме для галузі тваринництва [21, с. 62-63]:

• Розрахунок нарахування заробітної плати (оплати праці) працівникам тваринництва (с.-г. об. Ф. №69);

• Табель обліку робочого часу (с.-г. об. Ф. №64);

• Відомості витрат кормів (с.-г. об. Ф. №94) та багато інших.

У процесі здійснення господарської діяльності не на кожному сільськогосподарському підприємстві існує ефективна система внутрішнього контролю. Ряд теоретико-методичних питань щодо контролю біологічних активів тваринництва цього часу не набули належного висвітлення і потребують більш докладного дослідження. [20].

Внутрішній контроль на сільськогосподарському підприємстві сфери тваринництва здійснюється з метою успішного функціонування підприємства, підвищення рівня рентабельності, збереження та збагачення його активів, забезпечення ефективного функціонування підприємства, тощо.

Визначальне значення в проведенні перевірок має внутрішньогосподарський контроль, основною перевагою якого є його оперативність. Крім того, менеджери підприємств разом із технологами, інженерами, економічною службою зобов’язані систематично стежити за дотриманням вимог технології та організації виробництва.

Контроль виробництва здійснюють також органи відомчого та спеціального державного контролю: Державний комітет України по земельних ресурсах, підрозділи Міністерства аграрної політики України, зокрема радіологічна інспекція, Державна ветеринарна інспекція, Державна інспекція по заготівлі і якості продукції, Державна інспекція по нагляду за технічним станом машин і обладнання, Державна насінна інспекція і інше. Всебічну перевірку виробництва зобов’язані здійснювати головні і провідні спеціалісти управлінь сільського господарства [18].

Основними завданнями контролю і ревізії у тваринництві є: інвентаризація поголів’я, перевірка умов утримання і догляду за тваринами, дотримання технології виробництва продукції тваринництва, перевірка повноти й своєчасності оприбуткування худоби і птиці за всіма каналами надходження, вибуття за каналами вибуття, списання падежу, дотримання нормативних документів щодо обліку біологічних активів тваринництва.

Перевірку виробничої діяльності в процесі ревізії рекомендують здійснювати у такій послідовності: інвентаризація поголів’я худоби; дотримання зооветеринарних заходів і вимог, технології й правил виконання робіт; документальна перевірка операцій з руху тварин, перевірка стану обліку та звітності. Контроль на підставі звітності, бізнес-планів, виробничих завдань, первинних документів , регістрів бухгалтерського обліку (Звіту про витрати та вихід продукції основного виробництва 5.5 с.-г.; даних зооветеринарного обліку), а також дані фінансових звітів, первинних документів, ітд [18].

Відомо, що в тваринництві використовують специфічні документи для обліку їх надходження та руху, а також для оприбуткування продукції тваринництва.

Наявність та рух поголів'я великої рогатої та робочої худоби - важливі об'єкти внутрішньогосподарського контролю на сільськогосподарських підприємствах.

При перевірці нерідко виявляються факти низького рівня організації контролю за збереженням та раціональним використанням поголів'я худоби, наслідком чого є втрата та викрадення тварин, розбазарювання, безгосподарність та невиконання господарських планів виробництва продукції тваринництва.

Внутрішньогосподарський контроль у тваринництві здійснюють головним чином спеціалісти зооветеринарного профілю і завідуючі фермами, які стежать за дотриманням технології виробництва продукції тваринництва і зоотехнічних вимог утримання тварин, а також за використанням трудових і матеріальних ресурсів, особливо кормів, засобів захисту тварин, електроенергії.

До виконавців внутрішньогосподарського контролю за збереженням поголів'я на сільськогосподарських підприємствах слід віднести:

• керівника, головного зоотехніка та головного ветеринарного лікаря господарства, які періодично бувають на фермах та спостерігають за здійсненням технологічних операцій, недопущенням травмування тварин, забезпечення їх збереження;

• керівника та спеціалістів госпрозрахункових підрозділів, які зобов'язані знати кількість списаних тварин та причини їх списання, а також приймати необхідні міри у випадку падіння тварин або їх захворювання;

• головного бухгалтера та інших облікових працівників, які забезпечують своєчасний розгляд висновків проведених інвентаризацій та правильності відображення в обліку їх результатів, а також які несуть відповідальність за достовірну інформацію представлену у бухгалтерській та статистичній звітності, правильне визначення розміру збитку, який причинений нестачею та викраденням тварин, та своєчасне представлення обвинувачених осіб з відшкодування завданого збитку[16].

У колективних сільськогосподарських підприємствах, акціонерних товариствах, фірмах, спілках наступний контроль у вигляді окремих перевірок і ревізій проводять ревізійні комісії цих формувань, а також управління с.-г., державна контрольно-ревізійна служба, органи спеціалізованого державного контролю (державна ветеринарна інспекція, державна інспекція по заготівлях та якості продукції). Важливо добиватись узгодженості всіх видів контролю і координації дій [18].

Основним завданням класифікації внутрішньогосподарського контролю є визначення його видів за найбільш суттєвими та стійкими ознаками, зокрема цільовою установкою, функціональною метою та колом завдань, часом здійснення, компетенцією та способом взаємовідносин суб'єктів тощо. Наявний у сучасній науковій думці розподіл видів внутрішньогосподарського контролю за основними класифікаційними ознаками унаочнює рисунок 3.1.1.

Відносно часу звершення господарських операцій розрізняють попередній, поточний (оперативний) та наступний контроль.

Попередній контроль здійснюється на етапі планування діяльності чи господарської операції, і тим самим запобігає вчиненню втрат, безгосподарності та прийняттю хибних рішень. За його допомогою визначають зони ризиків і можливості досягнення бажаної мети шляхом виконання планової операції, а також якісні та кількісні характеристики оптимального варіанта очікуваного результату.

В процесі попереднього контролю перевіряється правильність поставлених задач, достовірність і точність виконаних прогнозів, можливість забезпечення ресурсами операції, що планується. Крім того, завдяки попередньому контролю відбувається з'ясування доцільності здійснення господарської операції. Вказівки, що даються на виконання тих або інших господарських операцій, визначають зміст, порядок і термін виконання завдання, є однією з форм попереднього контролю. Провадження попереднього контролю в період надання дозволу на проведення господарської операції й підписання керівниками розпорядчих документів сприяє дотриманню передбачуваних планів та виробничої програми підприємства.