РОЗДІЛ 2 мсфз

РОЗДІЛ 2 МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

З 2000 р. в Україні офіційно запроваджено національні стандарти з бухгалтерського обліку. Ці стандарти розроблено з урахуванням міжнародних вимог до порядку складання і подання фінансової звітності, викладених у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (МСБО). Можна назвати дві основні причини переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в Україні. Перша причина полягає в тому, що діюча протягом десятиліть система бухгалтерського обліку була сформована для потреб командно-адміністративної системи управління економікою і не відповідає вимогам ринкової економіки. Друга причина переходу до МСБО полягає в тому, що Україна розширює зовнішньоекономічні зв‘язки з іншими країнами, збільшується кількість підприємств з іноземним капіталом, внаслідок чого виникає потреба у зіставленні показників звітності, узгодженості у підходах до оцінювання активів підприємств, їх зобов‘язань, визначення фінансових результатів діяльності.

Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, що зумовлені соціальними, економічними та політичними чинниками. Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29 червня 1973 р. створено Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО). Його було засновано на підставі угоди, укладеної фаховими організаціями бух-галтерів багатьох розвинутих країн світу. У 2000 році Комітет було перейме-новано на Раду з МСБО (РМСБО) (International Accouting Stantarts Board – IASB). Згідно з Конституцією РМСБО її метою є формування, видання та вдос-коналення в інтересах суспільства стандартів бухгалтерського обліку, яких необхідно дотримуватись при поданні фінансових звітів, а також сприяння прийняттю та дотриманню їх в усіх країнах. За час своєї діяльності РМСБО видала 5 міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) (International Financial Reporting Standards - IFRS) і 41 міжнародний стандарт бухгалтер-ського обліку (МСБО) ((International Accounting Stantards - IAS) (таблиця 2.1). МСБО головним чином визначають методи оцінки та вимоги до подання інформації у фінансових звітах. Тому РМСБО змінила назву стандартів на «Міжнародні стандарти фінансової звітності». Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) – ефективний інструмент підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка:

- розкриває діяльність суб‘єктів господарювання;

- створює достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобов‘язань.

Переваги застосування МСФЗ:

- можливість отримання необхідної інформації для прийняття управ-лінських рішень;

- забезпечення зіставності звітності різних організацій, незалежно від того, резидентом якої країни вони є і на якій території здійснюють господ-дарську діяльність;

- можливість залучення іноземних інвестицій і позик, а також виходу на зарубіжні ринки;

- престижність, більша довіра з боку потенційних партнерів; - надійність інформації;

- прозорість інформації завдяки дотриманню правил її складання, а також поясненням до звітності.

Для розуміння і практичного застосування МСБО важливе значення має їхня Концептуальна основа (Framework). Вона містить виклад концепцій, на яких ґрунтується фінансова звітність загального призначення. Концептуальна основа стосується: фінансових звітів загального призна-чення (баланс, звіт про прибутки та збитки, звіт про рух грошових коштів, звіт про зміни у власному капіталі, примітки); усіх підприємств, незалежно від форм власності і виду діяльності (торговельних, промислових і комерційних).

Таблиця 2.1 – Стандарти МСФО і МСБО

Назва стандарту	МСФЗ (IFRS) і МСБО (IAS) Стандарт
МСФЗ 1	Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності
МСФЗ 2	Платіж на основі акцій
МСФЗ 3	Об‘єднання бізнесу
МСФЗ 4	Страхові контракти
МСФЗ 5	Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність
МСБО 1	Подання фінансових звітів
МСБО 2	Запаси
МСБО 7	Звіти про рух грошових коштів
МСБО 8	Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки
МСБО 10	Події після дати балансу
МСБО 11	Будівельні контракти
МСБО 12	Податки на прибуток
МСБО 16	Основні засоби
МСБО 17	Оренда
МСБО 18	Дохід
МСБО 19	Виплати працівникам
МСБО 20	Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу
МСБО 21	Вплив змін валютних курсів
МСБО 23	Витрати на позики
МСБО 24	Розкриття інформації щодо зв‘язаних сторін
МСБО 26	Облік та звітність за програмами пенсійного забезпечення
МСБО 27	Консолідовані та окремі фінансові звіти
МСБО 28	Інвестиції в асоційовані підприємства
МСБО 29	Фінансова звітність в умовах гіперінфляції
МСБО 31	Частки в спільних підприємствах
Продовження таблиці 2.1
МСБО 32	Фінансові інструменти: розкриття та подання
МСБО 33	Прибуток на акцію
МСБО 34	Проміжна фінансова звітність
МСБО 36	Зменшення корисності активів
МСБО 37	Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи
МСБО 38	Нематеріальні активи
МСБО 39	Фінансові інструменти: визнання та оцінка
МСБО 40	Інвестиційна нерухомість
МСБО 41	Сільське господарство

Існують два напрями гармонізації фінансового обліку та звітності (рис.1.1).

Концептуальна основа не входить до складу МСБО. Через це у разі ви-никнення суперечності між Концептуальною основою та окремим стандартом пріоритетами є вимоги МСБО. Подальше вдосконалення стандартів сприяє узгодженню МСБО з їхньою Концептуальною основою. З метою оперативного реагування на проблеми практичного застосування стандартів Рада КМСБО видає тлумачення відповідних положень діючих стандартів та їх Концептуальної основи. Отже, методологія бухгалтерського обліку за МСБО визначається:

- безпосередньо міжнародними стандартами бухгалтерського обліку;

- Концептуальною основою МСБО;

- тлумаченнями.

Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО)

Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ)

Концептуальна основа МСБО

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і фінансової звітності

Тлумачення МСБО

Керівництво для фінансової звітності державного сектору

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку у державному секторі

Недержавний (приватний) сектор

Рис. 2.1. Суб’єкти і об’єкти гармонізації бухгалтерського обліку

У вступі до МСБО зазначено, що Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів допомагає:

- розробити майбутні МСБО та переглядати чинні;

- сприяти гармонізації регулюючих положень, стандартів бухгалтерського обліку та процедур, пов‘язаних із поданням фінансових звітів, завдяки створенню основи для зменшення кількості альтернативних облікових підходів, дозволених МСБО. Структура Концептуальної основи МСБО наведена у таблиці 2.2.

Таблиця 2.2 - Структура Концептуальної основи МСБО

ПЕРЕДМОВА

Концептуальна основа була розроблена в умовах існування різних моделей бухгал-терського обліку та концепцій капіталу і його збереження.

ВСТУП

Мета і статус

Продовження таблиці 2.2

Концептуальна основа містить виклад концепцій, на яких ґрунтується складання та подання фінансових звітів зовнішнім користувачам. Концептуальна основа не є МСБО і, відповідно, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації. Концептуальна основа не спростовує конкретних МСБО (МСФЗ).

Сфера застосування

Концептуальна основа охоплює: а) мету фінансових звітів; б) якісні характеристики; в) визначення, визнання та оцінку елементів, з яких складаються фінансові звіти; г) концепції капіталу та збереження капіталу.

ВИЗНАННЯ ЕЛЕМЕНТІВ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Розглядаються основні умови визнання елементів фінансових звітів: - ймовірність майбутньої економічної вигоди та - достовірність оцінки. Визнання – це процес включення до балансу або звіту про прибутки та збитки статті, яка відповідає визначенню елемента та задовольняє критерії визнання.

ОЦІНКА ЕЛЕМЕНТІВ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ

Оцінка – це процес визначення грошових сум, за якими мають визнаватись і відображатись елементи фінансових звітів у балансі та у звіті про прибутки та збитки. Це передбачає вибір певної бази для оцінювання. Використовують такі види оцінки: історична собівартість; поточна собівартість; вартість реалізації (погашення); теперішня вартість.

КОНЦЕПЦІЯ КАПІТАЛУ ТА ЗБЕРЕЖЕННЯ КАПІТАЛУ

Концепція капіталу

Розглядаються дві концепції капіталу: - фінансова та - фізична. Згідно з фінансовою концепцією капіталу (інвестовані кошти або інвестована купівель-на спроможність) капітал є синонімом чистих активів або власного капіталу підприємства. Згідно з фізичною концепцією капіталу (виробнича потужність) капітал розглядається у вигляді продуктивності підприємства (напр. кількість випущеної продукції за день).

Концепція збереження капіталу та визначення прибутку

Розглядаються дві концепції збереження капіталу: - збереження фінансового капіталу та - збереження фізичного капіталу. Згідно з концепцією збереження фінансового капіталу прибуток заробляться, тільки якщо

фінансова (або грошова) сума чистих активів на кінець періоду перевищує фінансову (або грошову) суму чистих активів на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників упродовж цього періоду. Згідно з концепцією збереження фізичного капіталу, прибуток заробляться, тільки якщо фізична виробнича потужність (або продуктивність) підприємства (або ресурси чи кошти, необхідні для досягнення такої потужності) на кінець періоду перевищує фізичну виробничу потужність на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам та внесків власників упродовж цього періоду.

Якісні характеристики фінансової звітності є атрибутами, які роблять інформацію, що подається у фінансовій звітності, корисною для споживачів. Основними якісними характеристиками фінансової звітності є:

Зрозумілість (Understandability) – це якість інформації, яка дає мож-ливість користувачам сприймати її значення. Однак з цього не випливає, що ко-ристувачі зможуть правильно зрозуміти зміст фінансових звітів без необхідних базових знань у галузі бізнесу, економіки та бухгалтерського обліку.

Доречність (Relevance) - характеризує здатність інформації впливати на рішення, що приймаються на її основі;

Достовірність (Reliability) - означає, що представлена інформація не містить помилок та перекручень, які можуть вплинути на прийняття рішень;

Зіставність (Comparability) інформації характеризується можливістю користувачів порівнювати дані фінансових звітів за різні періоди, або фінансові звіти різних підприємств.

Для того, щоб фінансові звіти відповідали поставленій меті, їх складають з урахуванням загальноприйнятих принципів:

Принцип облікової одиниці – під час підготовки фінансової звітності кожне підприємство розглядається як юридична особа, яка відокремлена від власників - фізичних осіб. Адже відомо, що особисте майно та борги власників не відображаються у фінансовій звітності фірми.

Принцип подвійності базується на припущенні, що сума ресурсів підприємства не може бути більшою або меншою його зобов'язань та капіталу.

Принцип грошового вимірника – факти, що приводяться в бухгалтерсь-ких звітах, завжди мають грошову оцінку. Бухгалтерський облік оперує вик-лючно даними, що мають грошове вимірювання, дані, що не мають грошового виразу, не можуть бути представлені у фінансовій звітності підприємства.

Принцип нарахування – відповідно до цього принципу результати опе-рацій визнаються, коли вони відбуваються, а не тоді, коли утримуються або сплачуються грошові кошти і відображаються в облікових регістрах та фінансовій звітності тих періодів, до яких вони належать.

Принцип безперервності ще називають принципом тривалості діяль-ності підприємства. Суть принципу полягає в тому, що передбачається діяль-ність фірми протягом такого періоду, щоб виплатити всю існуючу заборго-ваність, яка виникає в процесі бізнесу.

Принцип нейтральності – досягається в бухгалтерському обліку за ра-хунок того, що інформація, яка міститься у фінансових звітах, є неупередженою і в результаті відбору або викладу вона впливає на прийняття рішення або на судження з метою досягнення заздалегідь визначеного результату.

Принцип превалювання сутності над формою - інформацію, яка повинна правдиво відображати операції, слід розкривати відповідно до сутності та економічної реальності, а, не лише виходячи з юридичної форми.

Принцип погодженості вигод і витрат - фірма здійснює витрати для то-го, щоб мати прибутки. Вигоди, отримані від інформації, повинні перевищувати витрати на її надання. Витрати можуть нести не ті, хто отримує вигоди, крім того, вигоди можуть отримати не тільки ті, для кого готувалась ін формація.

Принцип повноти відображення інформації – для виконання принципу необхідно, щоб інформація, представлена у фінансових звітах, була повною в межах суттєвості та витрат, пов‘язаних із її отриманням.

Принцип суттєвості інформації – суттєвою є корисна інформація, яка може впливати на прийняття рішень користувачів. Суттєвість залежить від обсягу статті та помилки, допущені за певних обставин у зв‘язку з пропуском чи неправильним відображенням.

Принцип періодичності – оскільки користувачі бажають через певні пе-ріоди часу порівнювати фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані підприємства, необхідно, щоб фінансова звітність відобра-жала відповідну інформацію за попередні періоди.

Усі ці принципи – не закони, а правила, концепції, які вироблені практи-кою міжнародного досвіду ведення обліку і якими користуються при оцінці й відображенні ділових операцій. Тлумачення до МСБО. Сьогодні діє 18 Тлумачень, виданих КМСБО. Вони охоплюють окремі проблемні питання практики МСБО, що стосуються:

- формул витрат для запасів;

- капіталізації витрат на позики;

- стягнення нереалізованого прибутку та збитків за операціями з асо-ційованими компаніями;

- витрат на удосконалення програмного забезпечення;

- впровадження євро;

- первісного застосування МСБО як основи обліку;

- грошових внесків учасників спільно контрольованих підприємств та інших актуальних проблем МСБО.

Мета Постійного комітету з тлумачень (ПКТ) – сприяти ретельному застосуванню і зіставленню фінансових звітів, складених з використанням МСБО (МСФЗ), пропонуючи тлумачення потенційних спірних питань з бухгалтерського обліку. ПКТ призначений для роз‘яснення застосування тих чинних стандартів, які є не зовсім зрозумілими або які не містять відповіді на питання. Тлумачення, що їх видає ПКТ, затверджуються Радою і становлять частину авторитетної літератури Ради КМСБО. Переважна більшість МСБО стосується підприємств усіх видів діяльності, у тому числі банків, страхових компаній та інших фінансових установ. Принципи та термінологія, що використовуються в МСБО, орієнтовані передусім на комерційні підприємства (приватний сектор). Тому державні установи та неприбуткові організації, які бажають застосовувати МСБО, за відподності можуть змінювати назви окремих звітів та опис певних статей, а також визначати додаткові компоненти фінансових звітів. Так, неприбуткові організації досить часто замість назви «Баланс» використовують назву «Звіт про активи, зобов‘язання та залишок фондів», а замість назви «Звіт про прибутки та збитки» - «Звіт про доходи та витрати». З метою гармонізації фінансової звітності підприємств і організацій Комітет державного сектору Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) видав Проект керівництва для фінансової звітності державного сектору (Guideline for Governmental Financial Reporting). У ньому передбачені чотири бази обліку в державному секторі:

1) касова (на основі грошових потоків);

2) модифікована касова;

3) нарахування;

4) модифіковане нарахування.

Керівництво для фінансової звітності державного сектору є основою для розробки Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі (International Public Accounting Standarts – IPSAS). На сьогодні затверджено 8 Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі та розроблено 7 їх проектів (табл. 2.3).

Таблиця 2.3 – Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку в державному секторі

№ з/п	Назва
1	2
1.	Подання фінансових звітів
2.	Звіти про рух грошових коштів
3.	Чистий надлишок або дефіцит за період, суттєві помилки та зміни в облікових політиках
4.	Вплив змін валютних курсів
5.	Витрати на позики
6.	Консолідовані фінансові звіти та облік контрольованих підприємств
7.	Облік інвестицій в асоційовані підприємства
8.	Фінансова звітність про частки в спільних підприємствах
9.	Дохід від операцій обміну
10.	Фінансова звітність в умовах гіперінфляції
11.	Будівельні контракти
12.	Запаси
13.	Оренда
14.	Події після дати балансу
15.	Фінансові інструменти: розкриття та подання
16.	Інвестиційна нерухомість
17.	Основні засоби
18.	Звітність за сегментами
19.	Забезпечення, непередбачені зобов‘язання
20.	Розкриття інформації щодо зв‘язаних сторін

Згідно з Конституцією Ради КМСБО, метою її організації є:

- формулювання і публікування в інтересах громадськості стандартів бухгалтерського обліку, що їх необхідно дотримуватися при складанні фінансової звітності, а також сприяння їх прийняттю та дотриманню в усьому світі;

- спрямовування зусиль на покращення та гармонізацію правил, стандартів бухгалтерського обліку і процедур, пов‟язаних з поданням фінансових звітів. Структуру Ради МСБО наведено на рис. 2.2.

Дорадча рада зі

стандартів

РМСБО

Дорадчі комітети

Національні органи,

що встановлюють

стандарти, та інші

зацікавлені сторони

Комітет з тлумачень

(ПКТ) з МСБО і МСФЗ

Комерційний директор і Технічний директор і

нетехнічний персонал персонал

Рисунок 2.2 - Структуру Ради МСБО

РМСБО є незалежним органом, яким має назву Фундація Комітету з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Committee Foundation). Діяльність РМСБО керують 19 довірених осіб з різних географічних регіонів, які мають різноманітну фахову підготовку. Довірені особи призначають членів Ради, Постійного комітету з тлумачень і Дорадчої ради зі стандартів. Вони контролюють також ефективність діяльності Ради КМСБО та відповідають за зміни в конституції.

Міжнародна Дорадча рада створена РМСБО у 1995 р. До складу входять представники професійних організацій бухгалтерів, ділових кіл, користувачів фінансової звітності, які обіймають керівні посади. Завдання Дорадчої ради – сприяння прийняттю Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності та підвищення авторитету діяльності Ради.

З метою своєчасного розгляду питань, які виникають у практиці застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, у 1996 р. РМСБО створила Постійний комітет з тлумачень (ПКТ). До його складу входять 12 членів з різних країн з правом голосу. Це представники фахових бухгалтерських організацій, а також користувачі фінансової звітності.

Всі засідання комітету відвідують два представники РМСБО, що забезпечує відповідний зв‘язок Ради з ПКТ.

Діяльність Ради забезпечує невеликий штат постійних працівників,

очолюваний Генеральним секретарем з офісом у Лондоні. До штату входять працівники, які підпорядковані відповідно технічному та комерційному директору.

Діяльність РМСБО здійснюється за фінансової підтримки професійних організацій бухгалтерів та інших організацій, що входять до складу Ради, Міжнародної федерації бухгалтерів, окремих компаній, фінансових установ,аудиторських фірм та інших осіб. Одним із джерел отримання доходу є продаж публікацій Ради. Сьогодні загальний бюджет РМСБО становить майже 2 млн ф.ст.

Першим головою РМСБО після її реструктуризації було призначено відомого британського фахівця сера Девіза Твіді.

Рада КМСБО збирає пропозиції щодо нових тем для розробки МСБО, які надходять від представників Ради, організацій-членів, членів Консультативної групи, інших організацій та окремих осіб.

Штатний персонал Ради КМСБО готує перелік запропонованих тем, які розглядаються Радою КМСБО. Після включення теми до робочої програми починається процес розробки стандартів, який містить шість потенційних стадій (рисунок 2.3).