6. Списані витрати за недостачами на фінансовий результат Д-т 791 К-т 947.

7. Відображено вартість відсутнього товару на позабалансовому рахунка

Д-т 072.

8. Віднесена на винну особу сума виявленої недостачі Д-т 375 К-т 716

9. Списано вартість відсутнього товару з позабалансового рахунка

10. Віднесена на винну особу різниця між розміром суми відшкодування недостачі й балансової вартості

Д-т 375 К-т 716. 11. Відшкодовані збитки винними особами

12. Відображено заборгованість до бюджету суми ПДВ, після відшкодування збитків, нанесених підприємству

Д-т 716 К-т 641.

13. Відображено заборгованість до бюджету різницю між сумою відшкодування недостачі, балансовою вартістю відсутніх товарів і сумою ПДВ, яка перераховується до бюджету

Д-т 716 К-т 642.

14. Перерахована до бюджету сума за розрахунками Д-т 641, 642 К-т 311.

15. Віднесений на фінансовий результат дохід від відшкодування раніше списаного товару

Д-т 16 К-т 791.

4.6. Проблемні питання

Незважаючи на те, що в сучасних умовах господарювання, коли відбулося усунення держави від функцій управління підприємствами, на ринку послуг ресторанного господарства здійснюється державний контроль за порядком реєстрації підприємств; режимом роботи; дотриманням технології та якістю кулінарної продукції; дотримання вимог санітарних норм у процесі виробництва, зберігання та реалізації продуктів; за обігом готівки. Але самостійність щодо вирішення питань з обліку та їх недосконалість у законодавчому полі негативно

170

впливають на формування собівартості продукції у ресторанному господарстві. Така ситуація, на наш погляд, потребує чіткої організації обліку витрат, пов’язаних з виробництвом продукції та організацією її споживання.

З моменту прийняття Положень (стандартів) з бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та 16 «Витрати» в економічній фаховій літературі питанням оцінки запасів й обліку витрат на підприємствах ресторанного господарства відводиться достатня увага. Але вони й досі не мають наукового обґрунтування і мають дискусійний характер щодо:

•визначення сутності поняття виду діяльності «громадське харчування»;

•розмежування господарських процесів;

•оцінки сировини та товару;

•формування собівартості власної продукції;

•використання системи рахунків для узагальнення інформації про матеріальні ресурси, витрати і собівартість.

У спеціальних інструкціях і економічній літературі існує неоднозначне трактування діяльності підприємств ресторанного господарства

ійого сегментів. Між іншим, це суттєво позначається на організації обліку. Так, у Правилах роботи закладів (підприємств) громадського харчування суб’єктів господарської діяльності всіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України, під терміном «громадське харчування», розуміють сферу виробничо-торговельної діяльності, в якій виробляють і продають продукцію власного виробництва та куповані товари, зазвичай, призначені для споживання на місці, з організацією дозвілля або без нього [16, с. 16]. Такої думки дотримується більшість науковців.

Елементом виробничої діяльності в сфері громадського харчування, на думку окремих авторів, є суто процес виготовлення кулінарної страви, а елементом торгової діяльності — встановлення торговельної націнки, застосування методів визначення фінансових результатів [26,

с. 6; 24, с. 3].

Інші автори погоджуються з тим, що діяльність закладів громадського харчування включає в себе одночасно елементи виробництва й торгівлі, але при цьому розрізняють три взаємопов’язані процеси: заготівля сировини (заготівля сировинної бази) для виробництва готової продукції; виробництво готової продукції; реалізація готової продукції

[20, с. 129—130].

Існує думка, що характерним для підприємств громадського харчування є те, що вони можуть вести як суто торговельну і виробничу, так

ісинтезовану виробничо-торговельну діяльність, а також діяльність щодо організації споживання їжі [21, с. 5].

Окремі автори погоджуються з цим й передбачають чітке розмежування видів діяльності: кухня — суто виробнича частина, зал для від-

171

відувачів — суто торгова частина, бар — одночасно і торгівля, і виробництво [17, с. 7].

На думку інших авторів, діяльність підприємств громадського харчування має свої особливості, характерні для підприємств промисловості, торгівлі і сфери послуг, вони реалізують як куповані товари, так і продукцію власного виробництва [18, с. 34].

Характерними особливостями ринку підприємства громадського харчування кінця ХХ початку ХХІ століття є поява вузькоспеціалізованих закладів, що спеціалізуються на певній кухні або на одному виду продукту, та широке розповсюдження підприємств швидкого харчування (ПШХ). На основі аналізу особливостей цих підприємств деякі автори зробили висновок, що такі підприємства знаходяться ближче до підприємств торгівлі, ніж харчування [28, с. 363].

Якщо взяти до уваги класифікацію видів економічної діяльності (КВЕД), наведених в Інструкції про заповнення форм державних статистичних спостережень у торговельній мережі і мережі ресторанного господарства, то взагалі термін «громадське харчування» відсутній. Він став аналогом терміну «ресторанне господарство», як вид економічної діяльності суб’єктів господарювання з надання послуг задля задоволення потреб споживачів у харчуванні з організацією дозвілля чи без нього в закладах (об’єктах) ресторанного господарства [6, с. 16].

Таким чином, нам зрозуміло, що головну роль виконує надання послуги споживачу, а яким чином необхідно діяти підприємцю, чи самому виробляти, чи купувати в іншого підприємця, або те й інше разом, це його справа. А терміни «виробничо-торгова» чи «торгово-вироб- нича» більше підходять виробничим підприємствам, які займаються одночасно двома видами діяльності — і виробництвом продукції (товарів) народного споживання, і реалізацією інших товарів оптом чи в роздріб.

Цей термін, на наш погляд, точно характеризує всі заклади мережі колишнього «громадського харчування» за типами: ресторани, кафе, закусочні, буфети(кіоски), бари, столовійзакладизпоставки готовоїїжі.

Питання організації бухгалтерського обліку в сфері ресторанного господарства вирішуються власником або вповноваженим органом (посадовою особою). Так, підприємство самостійно визначає облікову політику відповідно до законодавства. Але існують проблеми щодо їх застосування у ресторанному господарстві. Наприклад, П(С)БО 9 «Запаси» дає вибір методів оцінки запасів, але не містить вказівок щодо застосування їх у ресторанному господарстві. Така недомовленість призвела до різних підходів у науковій літературі й на практиці.

Так, прибічники того, що галузь належить до виробничо-торгової діяльності, вважають, що треба відокремлювати сировину та матеріали від товарів (купованих). Перша група запасів використовується для виробництва страв, а друга — для продажу без кулінарної обробки.

172

Першу групу, таким чином, слід відображати за первинною вартістю, а другу — за цінами продажу, тобто з торговельною націнкою. Зважаючи на те, що, по-перше, і сировина, і товар належать до запасів підприємств ресторанного господарства, по-друге, при калькулюванні страви торговельну націнку до вартості сировини використовувати некоректно, тому що її треба застосовувати до вартості товару, ми погоджуємося з Методичними рекомендаціями № 157, які передбачають облік усіх запасів як товар, що спрощує їх облік.

Належним чином не врегульовано питання відображення ПДВ при надходженні товарів. У Методичних рекомендаціях № 157 ПДВ включається до торговельної націнки. Такої самої думки дотримується більшість науковців та практиків [17, 18, 20, 22, 24, 26, 27]. Але існує й інша позиція: на стадії надходження не включати ПДВ до продажної вартості товарів.

Автор цієї позиції вважає, що, якщо в жодному із серйозних нормативних документів (П(С)БО 9 «Запаси», Інструкція № 291) не йдеться про те, що до торгової націнки треба додавати ПДВ, то ПДВ ні в якому разі не повинен додаватися до торговельної націнки, та пояснюється це тим, що рахувати ПДВ у складі продажної вартості ще не проданих товарів є порушенням усіх облікових канонів, як міжнародних, так і національних.

Якщо уважно розглянути основні схеми бухгалтерських проводок, наведених цим автором задля підтвердження своєї позиції, то побачимо, що оприбутковуються товари (продукти) до магазину чи комори за купівельною вартістю — 1000.0 (без ПДВ), далі додається торгова націнка (600.0), а реалізуються вони за продажними цінами, в яких врахована і сума вхідного ПДВ (200.0), і торгова націнка, і ПДВ на націн-

ку (120.0) [19, с. 574].

Виникає питання, хіба немає тут порушення — коли у звіт матеріально відповідальному працівнику передані ресурси за меншою вартістю, ніж він повинен реалізувати покупцю, тобто у товарному чи виробничому звітіоприбутковуютьтовари на1600 грн, авиручкуспишутьна1920 грн.

При такому підході будуть мати місце розбіжності між оцінками оприбуткованого товару й реалізованого на суми ПДВ. На жаль, автор не розглянув приклад за умовою надходження товару до підприємця, який не є платником податку на додану вартість. У такому разі до комори оприбутковується товар на купівельну вартість — 1200,0, до нього додається торгова націнка — 600,0, а за реалізації до каси надходить виручка на 1800,0 — тобто продажна вартість товару збігається з вартістю оприбуткованого товару. Таке має бути і в першому прикладі, якщо мова йде про кінцевого споживача. Тому ми переконані, що така позиція автора надто помилкова, а заяви про відсутність роз’яснень у нових законодавчих актах щодо включення до торгової націнки суми ПДВ не може пояснювати її недоречності.

173

Суттєва дискусія ведеться останніми роками щодо того, які витрати потрібно відносити до складу собівартості страв. Відповідно до П(с)БО 16 «Витрати», за даними обліку фактична виробнича собівартість включає прямі витрати матеріалів, на оплату праці, соціальне страхування і розподіленізагальновиробничівитрати, складякихтакожвизначеностандартом.

Адміністративні та збутові витрати до складу собівартості не входять і відносяться (списуються) на фінансовий результат (на зменшення прибутку). Такий порядок не задовольняє багатьох економістів, які знаходять його економічно необґрунтованим. На їхню думку, він не відповідає реальному змісту витрат. Деякі з них мають традиційні погляди й упевнені, що необхідно обов’язково визначати повну собівартість. Інші економісти ратують за включення до собівартості реалізованої продукції безпосередньо виробничої собівартості і витрати на збут. Вони не враховують, що на сучасному етапі розвитку економічної науки собівартість може мати різні аспекти.

Існуючий порядок відображення на рахунка 23 «Виробництво» тільки вартості сировини (з націнкою), а витрат, пов’язаних з нарахуванням заробітної плати працівників кухні, офіціантів, нарахування на неї, оренду виробничих приміщень, комунальні послуги тощо на рахунка 93 «Витрати на збут»; списання собівартості реалізованої власної продукції в продажних цінах на субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів»; списання націнки методом «сторно», одним із учасників дискусії називається «старорежимним» підходом [17, с. 7].

На думку цього автора, якщо визнавати процес приготування страв виробничою діяльністю, то треба використовувати «прогресивний» підхід, який передбачає чітке розмежування виробничої і торгової частини підприємства ресторанного господарства. Він полягає у введенні рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», на якому слід накопичувати заробітну плату працівників, безпосередньо зайнятих приготуванням страв, нарахуванням на неї, амортизацію кухонного обладнання, оренду та ін., на рахунка 93 «Витрати на збут» — зарплату офіціантів та інші витрати, пов’язані з реалізацією. Передбачити субрахунки до собівартості реалізованої власної продукції та товарів 901 й 902.

Дохід від реалізації теж фіксувати на різних субрахунках 701, 702. Якщо на підприємстві є інші підрозділи, крім кухні, то до субрахунків вводять аналітичні рахунки — бар, лоток тощо.

На думку іншого фахівця, прямі матеріальні витрати протягом місяця доцільно відбивати на дебеті рахунка 23 «Виробництво», а готову продукцію списувати в реалізацію, використовуючи метод оцінки вибуття запасів за нормативними витратами. Суть цього методу полягає в тому, що в процесі реалізації готова продукція буде списуватися до собівартості за нормами витрат, установленими підприємством на підставі нормальних рівнів використання сировини, праці й інших елементів майбутньої виробничої собівартості.

174

Після закінчення звітного місяця й формування інших (крім вартості сировини) елементів виробничої собівартості готової продукції з обліком фактичних (а не нормативних) витрат на її виробництво й відповідно коригувати собівартість реалізованої продукції [23]. Ці підходи відповідають П(С)БО 16 «Витрати».

Але автори статті «Собівартість готової продукції у сфері громадського харчування, дійшли висновку, що підприємства громадського харчування «постраждають» від введення П(С)БО 16, бо облік ускладниться, а витрати з його ведення економічно не виправдані [18, с. 39].

Цікаві методи обліку витрат та собівартості мають місце також на практиці. Наші спостереження, проведені у харчоблоках санаторіїв курортів м. Трускавця, показали, що в них вартість страви зовсім не визначається. На кожну страву складається технологічна картка із вказівкою тільки набору продуктів (брутто й нетто), виходу готового продукту, технології готування й характеристики готового продукту, а також хімічного складу готового виробу. Витрати на сировину по санаторію визначають, виходячи із собівартості сировини, завезеної на склад і відпущеної за нормами на кількість замовлених страв. Але далі, у розрахунок вартості харчування на один день на одного відпочиваючого, скажімо, «шведський стіл», включають інші прямі витрати (експлуатаційні), прямі витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, податки, амортизацію основних фондів, загальновиробничі витрати (постійні).

У такий спосіб визначають собівартість реалізованої продукції, яку збільшують на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні й фінансові витрати. Таким чином, на нашу думку, можливо виділяти центри витрат (кухню, бар, ресторан), собівартість визначати тільки з виробництва всіх страв за прямими затратами без розподілу загальновиробничих витрат.

Немає однозначного визначення щодо використання Плану рахунків. Так, висловлюється думка, й ми її поділяємо, про доцільність відкриття субрахунків другого порядку з метою обліку сировини, продуктів і товарів у місцях зберігання, наприклад, 2821 «Комора»; 2823 «Бар» [20, с. 132].

При відображені первісної вартості товару на суму ПДВ збільшують суму товару, але в кореспонденції з рахунком 285 «Торговельна націнка». Якщо у коморі матеріальні цінності обліковують за ціною продажу, то вартістьтоварузбільшуютьнасумунацінкипідприємства.

Ми погоджуємося із думкою, що об’єднання на рахунка 28 «Товари» активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 «Торгова націнка», з точки зору теорії і практики бухгалтерського обліку, явище не нормальне. Для обліку товарних націнок доцільно закріпити резервний код у Плані рахунків — 29 та замість рахунка 285 «Торгова націнка» до нього

175

ввести такі субрахунки: 291 «Товарні надбавки на товари в оптових складах», 292 «Товарні надбавки на товари в роздрібній торгівлі», 293 «Товарні надбавки в громадському харчуванні» [22, с. 217].

Щодо транспортно-заготівельних витрат, то, на думку фахівця, їх доцільно обліковувати на рахунка 93 «Витрати на збут» (на окремому субрахунка) [22, с. 259]. А розрахунок на розподіл та списання витрат має складатися у порядку, встановленому П(С)БО 9 «Запаси» для транспортно-заготівельних витрат», відповідно їх списання в дебет 791, а на залишок товарів наприкінці місяця на рахунка 93 залишається сальдо [22, с. 263]. Ми не поділяємо цієї думки та вважаємо, що треба відображати їх на рахунка 289 «Транспортно-заготівельні витрати» згідно з Планом рахунків і Методичними рекомендаціями.

Методичними рекомендаціями чітко визначено, що синтетичний облік товарів і сировини у виробництві ведеться на рахунка 23 «Виробництво» [7]. За дебетом рахунка відображається вартість товарів і сировини, які надійшли на виробництво, а за кредитом — їх вартість, використаного для виготовлення продукції власного виробництва, вартість повернених товарів та сировини до комори, вартість нестачі товару і сировини.

Але, виходячи з того, що облік витрат з виробництва, відповідно до цих рекомендацій, ведеться тільки за однією статтею, тобто тільки в частині вартості сировини, один із науковців пропонує два варіанти обліку витрат на випуск продукції: його можна вести на рахунка 23 «Виробництво» або на окремому субрахунка другого порядку до субрахунка 282 «Товари в торгівлі», до якого пропонує відкрити субраху-

нки 2821 «Комора», 2822 «Кухня», 2823 «Бар» [20, с. 132].

Обидва варіанти, на наш погляд, прийнятні і можуть використовуватися залежно від складності виробництва. Чимало аргументів щодо захисту «торгового» методу визначення собівартості реалізованих продуктів знаходять фахівці — «… він набагато простіший і більш прийнятний, ніж виробничий» [27, с. 87]

Якщо до собівартості реалізації продукції власного виробництва включається тільки первинна вартість продовольчої сировини та не враховуються виробничі витрати у собівартості реалізації, то, на думку дослідника, порушується принцип превалювання сутності над формою. А заради того, щоб відповідним чином оцінювати формування витрат у центрах відповідальності, враховуючи право кожного центра на частку прибутку, пропонує диференціювати торгові націнки на дві категорії: перші покриватимуть виробничі витрати; другі — витрати на реалізацію купованих товарів і продукції власного виробництва, які є однорідними, і витрати, пов’язані з організацією споживання проду-

кції [21, с. 6].

Однак, на нашу думку, рекомендації щодо ведення обліку виробництва продукції за схемою формування виробничої собівартості, згі-

176

дно з П(С)БО 16 «Витрати», недоцільні, оскільки дуже важко розмежувати витрати, пов’язані з виробництвом продукції у ресторанному господарстві, і витрати, що пов’язані з обробкою купованих товарів. Тому доцільним є вживання терміна «ресторанне господарство» замість «громадське харчування», що відображає сучасну суттєвість цієї діяльності; визначення собівартості продукції перебуває у тісній залежності від конкретного сегменту ресторанного господарства та можливості використання комп’ютерної технології для обробки інформації. Цим, власне, обумовлені різні підходи до складу та обліку собівартості і методів калькулювання; не слід поділяти, незважаючи на різні сегменти підприємства ресторанного господарства, запаси на сировину і товари, а враховувати їх як товар, що спрощує облік; оприбуткування товарів доцільно вести за продажними цінами з урахуванням ПДВ та торгових націнок.

Розмір торгової націнки обирається підприємством самостійно, залежно від того, передбачений ПДВ у сумі торгової націнки чи окремо додається до торгової націнки; доцільно внести зміни до чинного Плану рахунків щодо виділення окремого регулюючого рахунка 29 «Торгівельна націнка»; можливе використання різних рахунків для обліку витрат на виробництво залежно від сегментів виробництва: 23 «Виробництво», або окремі субрахунки до рахунка 28 «Товари» без використання рахунків виробництва; виділення центрів витрат у конкретному сегменті ресторанного господарства заради контролю й управління ними.

П и т а н н я для контролю знань

1.Які нормативні документи регламентують організацію обліку запасів у ресторанному господарстві?

2.Які основні завдання організації обліку сировини і товарів?

3.Яким чином організувати аналітичний облік запасів?

4.Як ведеться первинний облік запасів?

5.Який порядок формування первісної вартості сировини та товарів?

6.Які витрати не включаються до первинної вартості запасів?

7.Які методи оцінки товарів використовують при їх вибутті?

8.Як здійснюють облік транспортно-заготівельних витрат?

9.Які рахунки використовують для обліку придбання сировини і товарів?

10.Яка інформація про сировину та товари повинна бути зазначена в наказі про облікову політику підприємства?

11.Якими документами оформлюють рух сировини у виробництві страв?

12.Як слід оцінювати готову продукцію — за собівартістю чи за продажними цінами?

177

13.Які рахунки використовують для обліку придбання сировини?

14.Наведіть проводки обліку процесу виробництва власної готової продукції.

15.Якими документами оформлюють рух товарів та готової продукції у буфетах?

16.Який порядок ціноутворення товарів в роздрібній мережі ресторанного господарства?

17.Які рахунки використовують для обліку списання реалізованих товарів, використаних для приготування страв?

18.Як розраховують реалізовану торгову націнку?

19.Коли виникає право на податковий кредит?

20.Які форми реалізації використовують підприємства ресторанного господарства?

178