2.2 Проблемы бюджетного бухгалтерского учета

За последнее десятилетие экономика России претерпела значительные изменения. В результате изменились условия хозяйствования.

В последнее время Министерство Финансов Российской Федерации пересмотрело некоторые составляющие системы бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений. Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н, установлен новый порядок учета некоторых видов активов, введен новый план счетов бюджетного бухучета. Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 2000 г. № 54н, упорядочено формирование отчетности бюджетными учреждениями.

Тем не менее, на практике ведение бюджетного бухгалтерского учета вызывает трудности. Приходится сталкиваться с проблемами и при учете на таких участках учета, как учет основных средств, материальных запасов, расчетов с дебиторами и кредиторами и других участков.

Проблемы бюджетного бухучета.

Бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений, подводящая итог учетной деятельности за определенный временной промежуток, является исключительно важным источником информации об их деятельности. На основе анализа различных форм отчетности пользователи информации могут сделать вывод о качественных характеристиках исполнения сметы доходов и расходов соответствующего бюджетного учреждения.

Система учета исполнения сметы расходов сложилась еще во времена СССР и, в отличие от бухгалтерского учета хозрасчетных организаций, в последние годы мало изменилась, хотя условия хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезные изменения. Так, например, некоторые учреждения стали финансироваться не из одного, а из нескольких бюджетных источников; учреждения получили право заниматься предпринимательской деятельностью; появились новые виды активов (нематериальные активы); интеграция экономики России в мировое сообщество привела к необходимости применения тех методов учета, которые используются в международной практике.

Рассмотрим некоторые составляющие системы учета исполнения сметы расходов, которые представляются устаревшими в настоящих экономических условиях и были закреплены в Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 г. №122 (основной нормативный акт, регламентировавший ведение бухучета бюджетных учреждений до 31 декабря 2000 года). Рассмотрим также, какие из этих проблем были решены в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999 № 107н.

Учет в разрезе источников финансирования.

Следующая проблема, сложившаяся в бюджетном бухгалтерском учете – формирование бухгалтерской отчетности в разрезе источников финансирования. Ранее бухгалтерский учет велся по всем источникам финансирования на едином балансе. Это правило нарушалось теми учреждениями, которые финансировались из нескольких источников. Очевидно, что для эффективного контроля над расходованием средств бюджетным учреждением главный распорядитель финансов должен видеть отчетность по расходам только в том объеме, в котором он произвел финансирование. Поэтому вся бухгалтерская отчетность, включая баланс (форма 1) и отчет об исполнении сметы расходов (форма 2-мфб), на практике составлялась раздельно по каждому источнику финансирования.

С вводом в действие Инструкции № 107н, отчетность необходимо стало формировать раздельно по бюджетным и внебюджетным средствам. Но и после этого проблема учета в разрезе источников финансирования осталась.

Пункт 6 Инструкции № 107н гласит: "Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по плану счетов, предусмотренному настоящей Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам, и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников". Составление отчетности подобным образом будет логичным для учреждений, финансируемых из одного бюджетного источника и имеющих внебюджетные доходы. Чаще всего, такие организации, как муниципальные телерадиовещательные компании, детские дома, дома престарелых и др. финансируются только из местного бюджета. Телерадиокомпании также обычно имеют доходы от рекламной деятельности; детские дома и дома престарелых зачастую получают благотворительную помощь, имеют прочие доходы. Для подобных организаций составление общего баланса по бюджетному и внебюджетному источникам финансирования и отдельного внебюджетного баланса представляется наиболее оптимальным. В этом случае главный распорядитель финансов может оценить результаты хозяйственной деятельности учреждения в целом, скорректировать объемы бюджетного финансирования исходя из общего финансового положения получателя бюджетных средств. Отдельный же баланс по внебюджетной деятельности позволит оценить коммерческую деятельность учреждения. В любом случае, выделение активов, приобретенных за счет средств внебюджетных источников, в отдельный баланс позволит оставить эти активы в собственности учреждения при возможной реорганизации.

Кроме того, Инструкция № 107н крайне невнятно разъясняет учет хозяйственных операций в разрезе видов деятельности. П.20 Инструкции № 107н предписывает формировать раздельные мемориальные ордера по операциям за счет бюджетных и внебюджетных средств. А вот главная книга (книга "Журнал-главная", ф.308) должна вестись единая: "…Учет в книге "Журнал-главная" ведется по субсчетам, определенным планом счетов настоящей Инструкции для ведения операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников. Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (материальные ценности, средства в расчетах и другие), субсчету присваивается отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам – 1, по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 – по предпринимательской деятельности, 3 – по целевым средствам и безвозмездным поступлениям)".

Из этого следует, что в главной книге информация представляется не только в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности, но и в разрезе источника внебюджетных доходов. То есть, на уровне мемориальных ордеров нет разделения на предпринимательскую деятельность и деятельность по безвозмездным поступлениям и специальным средствам. На уровне же главной книги это разделение опять появляется, а на уровне баланса и отчета по исполнению сметы доходов и расходов данного разделения нет. В этом месте инструкции есть некоторое недоразумение. В книгу "Журнал – главная" данные обычно заносятся из мемориальных ордеров (форма 308 как раз и предполагает учет оборотов по счетам в разрезе мемориальных ордеров). Составляя единый мемориальный ордер по субсчету 2 и 3, невозможно будет разбить обороты по этим субсчетам в главной книге.

На практике же часто отчетность составляется в разрезе каждого бюджетного и внебюджетного источника финансирования, что опять же является нарушением инструкции.

Противоречие норм законодательства.

Еще одна проблема, сложившаяся в бюджетном бухучете – противоречие норм, установленных инструкциями, предназначенными для бюджетных учреждений, и законодательными актами, утвержденными для организаций, независимо от их ведомственной принадлежности и форм собственности. Так, например, лимит стоимости основных средств, установленный инструкцией № 122 (500 тыс. руб.), противоречит ограничению стоимости, установленному Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (50 минимальных размеров месячной оплаты труда). Несмотря на то, что положение №34н было принято позднее, инструкция 122 носила более специальный характер. Таким образом, невозможно было точно сказать, какой нормой должен был пользоваться бухгалтер. На практике использовался как тот, так и этот лимит стоимости основных средств.

В Инструкции № 107н законодатели пересмотрели некоторые способы и нормы бухгалтерского учета, в частности размер лимита стоимости основных средств. Но вместе с тем, для бюджетных учреждений было отменено действие всех положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые составляли важную основу нормативной базы бухгалтерского учета бюджетных организаций.

Отличие в способах и методах учета повлечет за собой снижение квалификации бухгалтерских работников, снижение достоверности бухгалтерской информации, внесет дополнительные противоречия в нормативно-правовую основу бухгалтерского учета.

С введением в действие нового Налогового Кодекса РФ система налогового учета стала менее прозрачной, особенно в части налогообложения бюджетных учреждений. Стремление объединить в едином нормативном акте все нормы налогового законодательства не увенчались успехом. В ближайшее время стоит ожидать дополнительных разъяснений Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов России относительно применения норм налогового законодательства.