3.2 Порівняльний аналіз вітчизняного обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості виготовленої продукції з іншими країнами світу

В ринкових умовах господарювання головною умовою ефективного управління виробничим підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про витрати, які формують собівартість виготовленої продукції. Таку інформацію надає облік витрат виробництва, який є центральною підсистемою в інформаційній системі бухгалтерського обліку. Від належної організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції багато в чому залежать рівень економічного управління підприємством, ступінь впливу результатів діяльності окремих підрозділів на підвищення ефективності виробництва, обґрунтованість планування якісних і кількісних показників та оптимальне ціноутворення. Ефективність виробництва, в свою чергу, значною мірою залежить від зниження витрат на одиницю продукції за умови збереження та підвищення її якості. Для того, щоб знизити витрати, потрібно, перш за все, їх правильно визначити [8].

Вдосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості постійно знаходиться у центрі досліджень наукових працівників, адже успішне досягнення цілей, виконання поставлених завдань можливе тільки завдяки правильно обраній системі методів та способів. Питаннями вивчення методів калькулювання витрат, зокрема виробничих, займалася ціла низка як зарубіжних, так і вітчизняних вчених, зокрема Г.Емерсон, Дж.Гаррісон, Дж.Хіггінс, М.Х.Жебрак та інші. На сьогоднішній день питанням обліку витрат присвячена низка публікацій, серед них дослідження І.Бєлоусової, Л.Нападовської, М.Скрипник , Т. Сльозко та інших.

Метою даного підпункту є розгляд вітчизняних та зарубіжних методів калькулювання виробничих затрат, виявлення їх переваг і недоліків.

Перш ніж почати розгляд методів калькулювання потрібно розмежувати терміни «витрати» і «затрати». Для розгляду категорії «витрати виробництва» нами був застосований  термін «затрати», оскільки відповідно до ПСБО 16 «Витрати», «витрати» - це зменшення економічної вигоди протягом звітного періоду або збільшення зобов’язань підприємства, що веде до зменшення капіталу, а «затрати», як обґрунтовано професором Л.В. Нападовською  - це вартісний вираз використаних у процесі діяльності підприємства матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів. Отже, «затрачаючи» на виробництво продукції певні ресурси це не призводить до зменшення капіталу підприємства, з цього випливає, що виробничі затрати не є витратами.

У вітчизняній та зарубіжній практиці фінансового і управлінського обліку утворилися і використовуються на практиці більше десятка методів калькулювання та обліку витрат. Однак, як справедливо зазначає М.І.Скрипник: «…несистематизоване викладення сутності цих методів як у науковій, так і в спеціальній літературі значно ускладнює можливість чітко розібратися в їх особливостях» [8].

Охарактеризуємо найбільш поширені методи калькулювання виробничих затрат (табл. 1).

Таблиця 1

Характеристика методів калькулювання

Метод калькулювання	Коротка характеристика методу
Позамовний метод	Застосовується при різноманітній діяльності підприємства. Затрати «збираються» за конкретними замовленнями, партіями або договорами.
Попередільний метод	Застосовується при масовому виробництві однорідної продукції. Середні затрати на одиницю продукції визначаються діленням загальної суми затрат на кількість вробленої продукції
Нормативний метод	Затрати обліковуються за встановленими нормативами, а собівартість продукції калькулюється ще на стадії планування виробництва.
Фактичний метод	«Збирається» сума фактично понесених затрат
Змішаний метод	Прямі затрати обліковують за фактичними даними, а накладні – за середнім коефіцієнтом розподілу
Метод «директ -костінг»	Затрати поділяються щодо обсягу виробництва на постійні та змінні, а до собівартості виробленої продукції включаються тільки змінні виробничі затрати. Застосовуються на підприємствах залізничного транспорту, у олієжировому виробництві
Метод «стандарт -костінг»	Планові затрати обліковуються на підставі системи існуючих стандартів.
Метод «поглинутих» затрат	Загальні виробничі затрати відносяться на собівартість виробленої продукції

 

Дані методи класифікуються за різними ознаками, такими як:  об’єкт обліку затрат (позамовний, попередільний), повнота включення затрат у собівартість (за повними або неповними затратами), оперативність обліку (калькуляція фактичних або нормативних затрат) та ін. Тому визначити якийсь окремий метод як найкращий для будь-якого підприємства  неможливо. Застосування кожного з методів має свої особливості й залежить від масштабу підприємства, асортименту продукції тощо.

Найчастіше для обчислення собівартості виготовленої продукції та наданих послуг використовуються такі методи калькулювання як попроцесний та позамовний.

 Попроцесне калькулювання характерне для великого серійного виробництва. Цей метод дозволяє розраховувати і розподіляти рівну кількість затрат на кожен продукт. Складність калькулювання залежить від кількості процесів, технології обробки, а також від наявності і величини незавершеного виробництва. Тому розрізняють простий (однопередільний) та попередільний методи (рис. 1).

Попроцесний метод калькулювання (process-order costing)	Простий (однопередільний) метод	Застосовується на підприємствах, що виготовляють однорідну продукцію. Тут відсутнє незавершене виробництво, або його доля є незначною. Тому на цих підприємствах облік затрат ведеться по підприємству  в цілому, а фактична виробнича собівартість одиниці продукції дорівнює результату ділення виробничих затрат на кількість виробленої продукції
	Попередільний метод	Облік затрат ведеться по кожному виду продукції або групі однорідних виробів, по кожній стадії (переділу)

 

Рис.1 Види і характеристика попроцесного методу калькулювання

Попроцесний метод  базується на тому, що продукція – не причина виникнення затрат, а причина операцій (робіт), у результаті яких і виникають затрати. На думку Р.Х. Гаррісона облік за центрами затрат акцентує більшою мірою увагу на тому, що створює затрати, і в меншій мірі на тому, як вони розподіляються [1].

Позамовне калькулювання (job-order costing) використовується на підприємствах, які трактують кожне замовлення як самостійну одиницю випуску. Цей метод зручний у випадках, коли необхідно оцінити і надати обґрунтування ціни використання замовлення. Суми прямих затрат можна оцінити виходячи з інженерно-технологічних специфікацій, розроблених технічних умов або шляхом проведення аналогії з подібними стандартними продуктами. При позамовному калькулюванні ведеться детальний облік руху затрат за кожним замовленням (роботою, контрактом, партією виробів). Затрати на кожне незакінчене замовлення враховуються як незавершене виробництво. Вартість виконаного замовлення (готової та реалізованої продукції) обліковується як собівартість реалізованої продукції [5].

Метод обліку і калькулювання затрат на основі діяльності (або Activity Based Costing ) зародився в США і набув  широкого розповсюдження з кінця 1980-х років. Універсальність даного методу дозволяє застосовувати його не тільки на виробничих підприємствах, але й в організаціях оптової та роздрібної торгівлі, сфери послуг [2].

АВС-калькулювання – це метод калькулювання, що передбачає спочатку групування накладних затрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Для реалізації цього методу калькулювання всі операції поділяють на 4 групи:

־               операції на рівні одного  виробу;

־               операції на рівні партії виробів;

־               операції на рівні певного виду продукції;

־               операції на рівні підприємства (управління, організація виробництва, збут).

Потім вивчається зв'язок між певним видом затрат та їх фактором.

Ті накладні затрати, які мають спільний фактор затрат об’єднуються в однорідні сукупності. Для кожної сукупності обирають відповідну базу розподілу, а потім розраховують величину цих затрат на одиницю фактора.

АВС - калькулювання  передбачає:

־               групування накладних затрат за основними видами діяльності;

־               розподіл їх між видами продукції виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

Узагальнення сильних і слабких сторін калькулювання на основі діяльності (АВС- калькулювання)  представлено в таблиці 2.

Таблиця 2