All_inclusive / MMM / розділи / розділ 3 / 3.1
.docx3.1 Вдосконалення процесу калькулювання
Головна мета діяльності будь-якого підприємства в ринкових умовах – максимізація прибутку. Реальні можливості реалізаціїстратегічної мети у всіх випадках обмеженівитратами виробництва і попитом на продукцію, що випускається. Оскільки витрати – це основний обмежувач прибутку й одночасно головний фактор, що впливає на обсяг пропозиції, то прийняття рішень керівництвомпідприємства неможливе без калькулюванняй аналізу вже наявних витрат виробництва іпланування їх величини на перспективу.
Облік прямих матеріальних витрат заслуговує на особливу увагу, оскільки вони є найбільшим за питомою вагою елементом собівартості виготовленої продукції. З метою відповідності вимогам посилення контролю за формуванням матеріальних витрат раціонально класифікувати та відображати у поточному обліку матеріальні ресурси з врахуванням особливостей їх виробничого споживання, що визначаються ступенем готовності тих чи інших видів та груп матеріальних ресурсів до використання у виробничому процесі. Тому матеріали можливо класифікувати за двома напрямами – економічним (в його основу покладено значення матеріалів для процесу виробництва) і технічним (для правильного планування потреби в матеріалах, раціональної організації їх обліку та контролю). В сучасних умовах господарювання для промислових підприємств важливим залишається питання вибору оцінки матеріальних ресурсів при їх відпуску у виробництво. Має сенс оцінювати сировину і матеріали при списанні у виробництво в залежності від їх якісних характеристик, тобто списувати за нормативною (стандартною) вартістю, розрахованою по кожній групі та товарному сорту. Встановлено, що одним із елементів процесу управління технологією та обліку матеріальних витрат виробництва є балансові розрахунки матеріальних витрат. Використання в практиці обліку матеріальних балансів дозволить перевірити правильність проведення технологічних процесів, виявити причини перевитрат сировини і матеріалів, зробити висновки про якість продукції і намітити шляхи зниження матеріальних витрат.
Існує три шляхи розподілу витрат у традиційній калькуляції, причому шляхи 1 і 2здійснюються одночасно. Передбачається,що до початку розподілу вже здійсненийвибір об’єктів витрат і щодо нього виділеніпрямі і накладні витрати.
Шлях 1. Формування пула накладних витрат. Накладні витрати виділяються й об’єднуються в групу. У кращому випадку на цьому кроці витрати будуть згруповані за центрами (пулами) чи витратами підрозділів (обслуговуючих, керівних). У цьому випадку на кроці 3 буде можливість до різних пулів застосовувати різні фактори розподілу накладних витрат на об’єкти витрат.
Шлях 2. Перенесення вартості прямих витрат на об’єкти витрат. Цей крок має природний характер, досить простий і безперечний, оскільки відображає реально існуючі причинно-наслідкові зв’язки між існуванням витрат і їхніх об’єктів. Перенесення вартості прямих витрат зазвичай здійснюється від-
повідно до норм витрат сировини або трудових витрат.
Шлях 3. Розподіл вартості накладних витрат на об’єкти витрат. Цей крок найбільш складний і є предметом критики традиційного методу калькуляції. Цей розподіл можездійснюватися з розподілом накладних витрат за продуктами пропорційно визначеним показникам (прямі трудові витрати, машинний час тощо); у випадку без розподілу накладних витрат за продуктами накладні витрати оплачуються з валового прибутку (виробничої маржі).
Розподіл накладних витрат за різними об’єктами витрат дасть повну їхню собівартість. Найчастіше це здійснюється пропорційно рівням окремих показників, що пов’язані відповідними об’єктами витрат, – факторам розподілу накладних витрат: сумою прямих трудових витрат у людиногодинах, вартістю прямих трудових витрат у вигляді фонду оплати праці основного виробничого персоналу, витрат машинного часу, обсягу продажів чи виробництва тощо. Щоразу вибирається фактор, який найбільш точно відображає причинно-наслідкові зв’язки між об’єктами витрат і виникненням накладних витрат. При цьому важливим моментом є те, що для одного пула накладних витрат (чи навіть усіх накладних витрат) вибирається лише один фактор розподілу. Це є головним недоліком традиційної системи калькуляції. Очевидно, що на виникнення накладних витрат (навіть у межах одного пула) впливає не одна характеристика об’єкта витрат, а деяка їхня сукупність. Традиційний метод калькуляції не дає змоги виявити цей вплив, вибираючи фактор з найбільшою вагою й ігноруючи інші причини виникнення накладних витрат. Це призводить до того, що на об’єкти витрат, що володіють найбільшою характеристикою обраного фактора розподілу (більш трудомісткі, енергоємніші, дорожчі тощо), припадає велика сума накладних витрат, хоча в реальності це не так. Навпаки, на об’єкти витрат з меншим значенням фактора розподілу припадає менше накладних витрат, хоча вони можуть бути основною причиною їхнього виникнення. У цій ситуації об’єкти витрат першоготипу будуть “донорами” рентабельності для об’єктів другого типу. Така система обліку може приховати збитковість одного продукту і занизити рентабельність іншого. Ця теза, на нашу думку, є незаперечною незалежно від того, чи застосовується система директ-костинг (direct costing), коли виробничі постійні витрати розподіляються на обсяг реалізованої продукції, чи абзорб шин-костинг (absorbtion costing), коли розподіл відбувається на обсяг виробленої продукції.
В умовах, коли прямі витрати значно перевищують накладні і шлях 2 більш навантажений, ніж шлях 1, значення розподілу накладних витрат невелике. Навіть якщо розподіл накладних витрат за об’єктами витрат буде зроблено із серйозними помилками, інформація про собівартість не буде містити значних похибок, і прийняті на базі цього управлінські рішення будуть більш-менш ефективними. Саме тому цей спосіб калькуляції був у минулому значно поширений і давав відносно коректну інформацію. Однак останніми десятиліттями відбувалося перманентне вдосконалення технологій, вживалися заходи щодо зниження матеріалоємності і трудомісткості продуктів, упровадження інформаційних технологій та автоматизації процесів, посилення маркетингової активності, відповідно, зростали витрати на утримання вищого управлінського персоналу. У ході цих процесів накладні витрати постійно збільшувалися [7; 8]. Більше того, у багатьох галузях частка накладних витрат завжди була традиційно висока: банківська сфера, страхування, торгівля (відносно валового доходу) тощо. У цих умовах навіть незначна помилка в розподілі накладних витрат або неврахування їх призведуть до серйозних помилок у формуванні собівартості. Отже, будуть прийняті неправильні управлінські рішення, які можуть завдати серйозної шкоди компанії, навіть аж до банкрутства. Зазначену проблему може вирішити інший метод формування собівартості. Цей метод операційно орієнтованого обліку витрат – АВС (activity-based costing). Він був винайдений у західній теорії і практиці управлінського обліку в 80-х рр. ХХ ст. Популяризаторами його були відомі професори американських бізнес-шкіл Р. Купер і Р. Каплан [1–3]. З кінця 1980-х рр. цей метод набув значного поширення в практиці управлінського обліку.
На основі операційно орієнтованої калькуляції собівартості (ABC) трохи пізніше виникла свого роду нова філософія управління – ABM (activity-based management) – операційно орієнтоване управління [4]. Головним об’єктом управління в цьому підході визнаються не організаційно-виробничі системи, а операції, що виконуються ними.
Зупинимося докладніше на методі АВС,використовуючи при цьому терміни і способи зображення, що застосовувалися вище для опису методу традиційної калькуляції собівартості. Уведемо лише деякі специфічні терміни. Ресурси (resources) – це економічні елементи, що є суб’єктами виконання операцій, це носії функцій, той, хто виконує операції. Як ресурси найчастіше виступають:
− персонал;
− устаткування і транспорт;
− приміщення (земля).
Слід зазначити, що часто під терміном “ресурси” розуміють економічні елементи, які беруть участь у процесах створення вартості і переносять свою вартість на об’єкти витрат. Іншими словами, ресурси ототожнюються з одиницями витрат: оплатою праці, транспортними витратами, орендною платою тощо. У контексті АВС-аналізу цейтермін ми будемо використовувати на позначення суб’єктів операцій – активних елементів системи, що виконують операції.
Слід зазначити, що для спрощення розрахунків іноді доцільно поєднувати одиницю устаткування з одиницею персоналу. Це доцільно робити, якщо є повна відповідність “устаткування – співробітник”, коли при виконанні своїх функцій співробітник завжди застосовує це устаткування, а устаткування
завжди використовується тільки ним. Наприклад, якщо одиницю автотранспорту використовує тільки один водій, і він весь свій робочий час експлуатує тільки даний автомобіль, то доцільно вартість ресурсу “водій”
об’єднати з вартістю ресурсу “автомобіль”. Вони ідентичні за функціями (операціями), які виконують. Операції (activities) – це дії, які виконують ресурси. Вони являють собою реалізовані функції ресурсів. У результаті операцій створюються або обслуговуються об’єкти витрат. АВС-аналіз включає такі операції:
− основні – це операції, що безпосередньо створюють об’єкти витрат і вартість
яких можна прямо віднести на них. До основних операцій можна віднести по-
стачання (у розрізі постачальників, видів сировини), виробництво (у розрізі виробленої продукції), збут (у розрізі каналів збуту, клієнтів) тощо;
− обслуговуючі – це операції, що обслуговують або створюють умови для нормального функціонування ресурсів визначеного виду. Серед них виділяють: забезпечення інформаційними технологіями, операції з управління персоналом,
ремонт виробничого устаткування, бухгалтерський облік тощо. Вартість таких
операцій переноситься на ресурси, що обслуговуються ними;
− управлінські – це операції, які використовуються для управління основними й
обслуговуючими операціями. Вони переносять свою вартість на безпосередньо керовані ними операції. Наприклад, операція “керувати ділянкою в цеху” переноситься на вартість усіх операцій цієї ділянки. Операція “керувати департаментом” переноситься на вартість усіх операцій, що виконуються цим департаментом. Таким чином, в АВС-аналізі, крім термінів “витрати” й “об’єкти витрат”, використовуються також поняття “ресурси” та “операції”.
На цьому етапі вартість накладних витрат переноситься на вартість ресурсів. При цьому визначається повна поточна вартість володіння одиницею ресурсу: вартість посади, вартість устаткування тощо. Сукупність витрат і сукупність ресурсів являють собою ієрархічні структури, глибина деталізації яких прямо пропорційна необхідній точності одержуваних даних трудомісткості і вартості їхнього одержання. Перенесення вартості виконується на нижчих рівнях дерева витрат і дерева ресурсів. У більшості випадків вартість одиниць витрат однозначно переноситься на вартість одиниці ресурсу. Наприклад, сума заробітної плати, сума соціальних виплат і відрахувань, вартість поточного обслуговування персонального устаткування (меблів, ЕОМ тощо), відрядження і представницькі витрати можуть бути однозначно асоційовані з визначеною посадою. Однак часто одна стаття витрат буде переноситися на кілька одиниць ресурсів. Наприклад, орендна плата офісних приміщень повинна бути перенесена на вартість посад, чиї робочі місця знаходяться в конкретному
приміщенні. Для таких зв’язків використовуються коефіцієнти розподілу витрат, так звані “драйвери витрат” (cost drivers).
Драйвер витрат є основним показником рівня витрат: для орендної плати – це площа приміщення, де працює співробітник; для вартості витраченої електроенергії – це спожита електрична потужність персонального устаткування працівника (з виправленням на час роботи) тощо. З метою визначення поточної вартості зпочатку вираховується вартість одиниці драйвера витрат: одного квадратного метра, кіловат-години тощо. Шукана поточна сума обчислюється шляхом множення вартості одиниці драйвера на кількість драйвера, що спожито конкретним ресурсом.
Шлях 2. Віднесення прямих витрат на вартість об’єктів витрат. Цей крок в АВС-аналізі аналогічний розподілу прямих витрат у традиційній калькуляції і не викликає методичних складнощів. Шлях 3. Первинне перенесення вартості ресурсів на операції. Це досить трудомістка, але вкрай важлива процедура.
Повна вартість ресурсів, розрахована на шляху 1, переноситься на операції, що виконують відповідні одиниці ресурсів. Операції також являють собою ієрархічну структуру, у якій операції верхнього рівня проходять процедуру декомпозиції. Глибина декомпозиції залежить від міри необхідної точності вихідних даних і прямо пропорційна трудомісткості їхнього одержання. Фактично сукупність операції – це модель бізнес-процесів, у якій відсутні горизонтальні зв’язки між операціями бізнес-процесів – вони не потрібні для АВС-аналізу. Перенесення вартості з ресурсів на операції здійснюється пропорційно показникам, що відображають рівень використання конкретного ресурсу у відповідній операції. Ці показники називають драйверами ресурсів (resource driver). Найчастіше як такий драйвер виступає кількість часу, що витрачається ресурсом на ту або іншу операцію. Розрахунок поточної вартості здійснюється декількома етапами:
− визначається загальна кількість одиниць драйвера конкретного ресурсу: фонд робочого часу в людино-годинах, фонд машинного часу у верстато-годинах тощо;
− шляхом розподілу вартості ресурсу на загальну кількість одиниць драйвера ресурсу розраховується вартість одиниці драйвера: вартість години роботи працівника, вартість години машинного часу;
− визначається кількість одиниць драйвера ресурсу, споживаного тією чи іншою операцією;
− шляхом множення кількості спожитих одиниць драйвера на вартість одиниці
драйвера обчислюється сума вартості ресурсу на конкретну операцію.
Шлях 4. Перенесення вартості обслуговуючих операцій на ресурси. Як було зазначено вище, операції, що обслуговують ті або інші ресурси, створюють умови для їхнього нормального функціонування. На цьому кроці вартість обслуговуючих операцій ніби повертається назад, на ресурси, що обслуговуються. Типовими обслуговуючими операціями є обслуговування обчислювальної техніки, обслуговування і ремонт виробничого устаткування,
набір і перепідготовка персоналу тощо. Обслуговуюча операція може переносити свою вартість на ресурс (співробітника, устаткування), що виконує конкретну операцію. Дійсно, у реальності, наприклад, фахівець з обчислювальної техніки сам працює на ПК і змушений обслуговувати також і ЕОМ.