12.2. Особливості нормативної бази аудиту виробничих запасів

Виникнення реальних власників, інвесторів, кредиторів, які бажають отримати свої доходи у вигляді дивідендів, процентів тощо, а також не втратити своїх коштів, поряд з іншими причинами привело, з одного боку, до переходу на ведення бухгал­терського обліку і складання фінансової звітності на підставі Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а з іншого — до потреби суб'єктів господарювання в послу­гах аудиту, особливо аудиту виробничих запасів, частка яких у собівартості продук­ції досить значна.

Перед аудитором, який проводить аудит виробничих запасів, постає завдання: встановити й підтвердити аудиторським висновком дотримання суб'єктом господа­рювання вимог чинного законодавства, яке регулює бухгалтерський та податковий облік із цього питання.

Кількість нормативних документів, що регулюють господарські операції з вироб­ничими запасами, є досить значною, крім того, вони часто змінюються та є особли­вими для окремих суб'єктів господарювання залежно від галузі.

Тому в таблиці 12.1 запропоновані не конкретні нормативно-довідкові докумен­ти, а їх групи як джерела інформації.

Таблиця 12.1

Нормативно-довідкові документи, які використовуються в ході аудиту запасів

Джерело інформації	Зміст операції	Використання інформації аудиторами
1	2	3
П(с)БО 9 "Запаси"	Методика обліку запасів на під­приємстві, розкриття інформа­ції в фінансовій звітності	Нормативно-правове регулю­вання при дослідженні опера­цій, пов'язаних із рухом запасів
Нормативні документи про поставки продукції виробничо-технічного призначення	Договірні відносини між підприємствами-постачальниками та покупцями виробничо-тех­нічного призначення	Доцільність придбання продук­ції виробничо-технічного приз­начення та її використання, дотримання правил приймання за кількістю та якістю
Нормативні документи про інвентаризацію запа­сів	Організація і проведення інвен­таризації запасів	Дотримання нормативних актів при здійсненні контролю за ці­лісністю запасів, визначення розмірів нестачі, пошкодження запасів, установлення осіб, від­повідальних за збитки

Продовження таблиці 12.1

1	2	3
Нормативні документи про документи і докумен­тообіг у бухгалтерському обліку	Порядок оформлення первин­них документів при виконанні господарських операцій на під­приємствах, надання їм юри­дичної сили	Дослідження господарських операцій, пов'язаних із рухом за­пасів, використання первинних документів у системі доказів
Нормативно-довідкова ін­формація про порядок видачі доручень на отри­мання запасів, відпус­кання їх за дорученнями	Застосування доручень при оформленні операцій, пов'яза­них з отриманням та відпуском запасів	Визначення відповідальних осіб за отримані запаси
Основне положення про облік тари на підприєм­стві	Організація та методика обліку тари на підприємстві	Дослідження господарських операцій із використанням та­ри та її обліку
Нормативні документи про бухгалтерський облік МШП	Порядок обліку МШП	Дослідження господарських операцій з МШП
МШП на складі та в екс­плуатації	Дотримання нормативних актів при обліку МШП	Дослідження господарських операцій про передачу МШП в експлуатацію
Податкове законодавство	Оподаткування операцій, пов'язаних із рухом виробни­чих запасів	Дослідження правильності опо­даткування операцій, пов'язаних із рухом виробничих запасів
Короткі вказівки щодо застосування типових міжгалузевих форм пер­винної документації з об­ліку запасів	Правила оформлення первин­них документів з обліку запасів	Оцінка якості первинних доку­ментів з обліку запасів на під­приємстві
Нормативні документи про норми списання та витрачання запасів	Списання запасів за кількістю та якістю	Дослідження господарських операцій із списання запасів
Нормативні документи про списання природно­го убутку	Встановлення втрат у межах природного убутку	Дослідження господарських операцій зі списання втрат у ме­жах природного убутку

Розглянемо деякі з них.

Особливості нормативної бази з бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік виробничих запасів регулюється Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 01.07.99 р. № 996-ХІУ та По­ложенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за № 751/4044. Основні вимоги цих нормативних доку­ментів, на яких аудитор повинен зосередити свою увагу, наведено нижче.

Поняття запасів та їх класифікація

Запаси — це активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом за П(с)БО 9 за обов'язкового дотримання двох умов:

• якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням запасів, тобто якщо сировина (або інші запаси) не буде використана в процесі виробництва, наприклад, унаслідок втрати необхідних якостей, її слід вилучити зі складу активів і віднести до інших операційних витрат звітного періоду. До введення в дію П(с)БО 9 така сировина обліковувалась як запаси до моменту її списання або продажу;

• якщо вартість запасів може бути достовірно визначена. Це означає, що така вартість не повинна мати суттєвих помилок і упередження (необ'єктивності), і користувачі можуть покластися на неї в тій мірі, в якій вона відображає, або очікується, що буде відображати, дійсний стан справ.

Виходячи з правил визнання запасів активами, аудитору необхідно пам'ятати, що відповідно до п. 5 П(с)БО 9 запаси, які, ймовірно, в майбутньому не принесуть під­приємству економічної вигоди, не можуть визнаватися активами. Тому їх необхідно списати з балансу. Згідно з П(с)БО 16 зменшення активів підприємства належить до його витрат (стосується тільки бухгалтерського обліку) за умови, що ці витрати мо­жуть бути достовірно оцінені.

Отже, матеріальні цінності, які не потрібні підприємству й не можуть бути реалізо­вані за цінами можливої реалізації, в бухгалтерському обліку можуть бути списані на витрати. У бухгалтерському обліку таке списання буде відображатися по Д-т рах. 949 "Інші витрати операційної діяльності", К-т рах. 20 "Виробничі запаси" або 22 "МШП".

Виробничі запаси в бухгалтерському обліку відображають за класифікаційними групами. Згідно з планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо­бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим Нака­зом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 та зареєстрованим у Міні­стерстві юстиції України 21.12.99 р. за № 882/4185, виділені такі рахунки для обліку виробничих запасів:

201. — Сировина і матеріали

202. — Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби

203. - Паливо

204. — Тара і тарні матеріали

205. — Будівельні матеріали

206. — Матеріали, передані в переробку

207. — Запасні частини

208. — Матеріали сільськогосподарського призначення

209. — Інші матеріали

Оцінка запасів

Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Отримані та вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з суми фактичних витрат на їх придбання та виготовлен­ня. Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(с)БО 9.

Формування первісної вартості запасів показано на рис. 12.1.

Чисто вартість реалізації

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ці­на знизилася, або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісне очі­кувану економічну вигоду.

Чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичай­ної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) запасів, спису­ється на витрати звітного періоду із відображенням указаної вартості на позабалан­сових рахунках.

Вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких бракує) запасів (незалеж­но від причин втрат) згідно з п. 27 П(с)БО 9 одночасно відображається на позаба­лансовому рахунку "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Після встановлення винних осіб, які повинні відшкодувати втрати, сума, що підлягає відшкодуванню, входить до складу дебіторської заборгованості (або інших ак­тивів) і в дохід звітного періоду.

Якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше від суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.

Методи оцінки запасів при їх списанні

При відпусканні запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• нормативних затрат;

• ціни продажу.

Метод визначення вартості вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю від­повідної одиниці запасів застосовується при визначенні вартості відпущених запасів або наданих послуг, які виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, що не є взаємозамінними (п. 17 П(с)БО 9). Затрати за цим методом відпові­дають витрачанню одиниць запасів.

При використанні методу середньозваженої собівартості оцінка здійснюється по кожній одиниці запасів шляхом розподілу сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумар­ну кількість залишку запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному мі­сяці запасів (пп. 18, 19 П(с)БО 9).

Метод собівартості перших за часом надходжень запасів (ФІФО) означає, що за­паси, придбані або виготовлені першими, витрачаються (продаються) також перши­ми (п. 20 П(с)БО 9).

Метод оцінки вибуття запасів за нормативними витратами (п. 21 П(с)БО 9) більш широко застосовується на підприємствах промисловості (машинобудівної, шинної, меблевої, швейної, шкіряної, харчової), які здійснюють масове і серійне ви­робництво різноманітної складної продукції з великою кількістю деталей і вузлів.

Суть такої оцінки згідно з п. 21 П(с)БО 9 полягає в застосуванні норм затрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених підприємством з урахуванням нор­мальних рівнів використання: запасів; праці; виробничих потужностей; цін.

Рис. 12.1. Формування первісної вартості запасів

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактич­них необхідно регулярно перевіряти і переглядати як норми затрат (запасів і праці), так і норми цін.

Метод оцінки вибуття запасів за цінами продажу (п. 22 П(с)БО 9) застосовуєть­ся підприємствами роздрібної торгівлі при використанні ними середнього відсотка торговельної націнки товарів при значній і змінній номенклатурі товарів із приблиз­но однаковим рівнем торговельної націнки. Однак підприємства роздрібної торгівлі за своїм бажанням можуть використовувати й інші методи, прийняті для їх діяльності.

Для всіх найменувань запасів, що мають однакове призначення та однакові умо­ви використання, застосовується тільки один вказаних методів.

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, переданих в експлуата­цію, вилучається зі складу активів (списується з балансу) із подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відпові­дальними особами протягом строку їх фактичного використання.

При вивченні правильності оподаткування операцій із виробничими запасами необхідно керуватися податковим законодавством.